Некоторые суды согласны с тем, что компенсации за задержку зарплаты не относятся к расходам на оплату труда (Постановление ФАС Центрального округа от 21 февраля 2008 г. N А09-7868/05-15). Однако шансы компаний отстоять списание затрат нельзя считать исчерпанными.
Налогоплательщики вправе списывать расходы, потраченные при нарушении договорных обязательств (пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ). В рамках каких отношений — трудовых или гражданско-правовых, — НК РФ не конкретизирует. Кроме того, в ст. 270 НК РФ перечислены неучитываемые затраты. Компенсации за задержку зарплаты среди них нет. Отсюда вывод — ее можно включать во внереализационные расходы. Есть и свежая арбитражная практика в пользу этой точки зрения (Постановление ФАС Уральского округа от 14 апреля 2008 г. N Ф09-2239/08-С3).
А вот что касается страховых взносов и НДФЛ, то чиновники уже давно согласились с тем, что рассматриваемые выплаты этими налогами не облагаются. Правда, делаются некоторые оговорки — НДФЛ не взимается только с компенсаций в размере, предусмотренном в коллективном или трудовом договоре. Если этот размер не установлен, то НДФЛ не удерживается лишь с 1/300 ставки рефинансирования от невыплаченной зарплаты за каждый день просрочки (Письма Минфина России от 26 июля 2007 г. N 03-04-05-01/247, Роструда от 7 декабря 2006 г. N 2042-6-1, УФНС России по г. Москве от 6 августа 2007 г. N 28-11/074572@).
Расходы по незаключенным договорам.
При расчете налога на прибыль не учитываются расходы по незаключенным договорам (п. 1 ст. 252 НК РФ). Например, арендатор не вправе списывать плату за аренду объекта недвижимости, арендодатель которого не имеет на этот объект документально подтвержденных прав. Такой точки зрения придерживаются Минфин России (Письмо от 9 июля 2008 г. N 03-03-06/1/399, от 27 марта 2006 г. N 03-03-04/1/288) и УФНС России по г. Москве (Письмо от 8 сентября 2007 г. N 20-12/086935).
Если права арендодателя на объект недвижимости не зарегистрированы, то подписанный им договор аренды не может признаваться заключенным по действующему законодательству. Арендодатель должен быть собственником имущества, сдаваемого в аренду. Это следует из положений ст. ст. 209 и 608 ГК РФ. Право собственности на объекты недвижимости подлежит государственной регистрации (п. 1 ст. 131 ГК РФ). До тех пор, пока арендодатель не зарегистрировал это право, арендные отношения между ним и арендатором возникнуть не могут.
Безобидное на первый взгляд договорное условие об абонентской плате может обернуться для заказчика претензиями инспекторов. Налоговики полагают, что компания не вправе списывать в расходы абонентскую плату, если за установленный в договоре период обслуживания исполнитель фактически услуг не оказывал.
Чаще всего абонентская плата устанавливается на месяц или квартал. Если этот период обошелся без услуг — просто в них не было необходимости, — налоговики признают абонентскую плату экономически не обоснованной. Якобы не было производственных целей для расходов.
Однако ситуация в данном случае достаточно спорная. Конечно, налогоплательщик ведет деятельность на свой страх и риск и вправе сам оценивать, являются ли расходы, которые он понес, рациональными и экономически эффективными. С другой стороны, у проверяющих будет много вопросов по поводу экономической целесообразности таких расходов, если фактически услуги не оказывались.
Избежать споров с инспекторами проще всего, если договориться с контрагентом о выставлении актов и счетов-фактур, даже если услуги фактически не оказаны. А чтобы вообще исключить претензии, надо, чтобы в акте было подробно, вплоть до затраченных часов, расписано, в чем заключалось абонентское обслуживание. Иначе признать расходы на абонентскую плату будет проблематично даже через суд (Постановление ФАС Поволжского округа от 15 мая 2007 г. N А65-24256/06). Правда, некоторые суды считают, что такая конкретика вовсе не обязательна (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17 сентября 2007 г. N Ф04-6333/2007(38133-А27-15)).
Если в самом договоре определен четкий объем услуг, который входит в абонентское обслуживание, то, конечно, акт об оказанных услугах должен ему соответствовать.
Списание долга во внереализационные расходы.
ВАС РФ в Определении от 18 октября 2007 г. N 13270/07 отметил, что право на списание долга во внереализационные расходы возникает в том налоговом периоде, когда он стал безнадежным и не зависит от года проведения инвентаризации.
Безнадежной задолженностью в силу п. 2 ст. 266 НК РФ считается долг, по которому истек срок исковой давности, либо долг, по которому обязательство прекращено из-за невозможности его исполнения на основании акта госоргана или ликвидации должника. Таким образом, без споров отнести дебиторскую задолженность к безнадежному долгу компания вправе только при наступлении одного из перечисленных оснований.
Пример. ООО «Автомстрой» списало безнадежную задолженность двух своих контрагентов — дочерней компании и покупателя. С «дочкой» у ООО «Автомстрой» был заключен договор займа, по которому она передала деньги на пополнение оборотных средств. Потом эту дочернюю компанию ликвидировали. Поскольку у нее отсутствовали необходимые для возврата займа средства, их при процедуре ликвидации и не требовали. А дебиторскую задолженность «дочки» списали на расходы как безнадежную (на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 и п. 2 ст. 266 НК РФ).
В отношении задолженности покупателя долг был выявлен лишь спустя несколько лет после того, как истек срок исковой давности, — в ходе очередной инвентаризации. Когда выявили, тогда и списали.
Затем в ООО «Автомстрой» прошла выездная налоговая проверка. В акте по ее результатам инспекторы зафиксировали два нарушения. Первое касалось беспроцентного займа. По мнению налоговиков, организация вообще не имела права списывать такую безнадежную задолженность, потому что она возникла из-за невозврата займа. В то время как средства, переданные по договорам займа, по версии проверяющих, в принципе не признаются в налоговом учете расходами (п. 12 ст. 270 НК РФ).
Второе якобы нарушение состояло в том, что ООО «Автомстрой» списало сумму безнадежной дебиторской задолженности по долгу покупателя на два года позже, чем истек срок исковой давности. Причем вернуть или зачесть налог с помощью «уточненки» организация уже не могла — отведенный для этого НК РФ трехлетний срок был пропущен.
В возражениях на акт ООО «Автомстрой» подробно расписало, почему не согласно с проверяющими. Но налоговая инспекция не отреагировала на эти доводы и доначислила организации налог на прибыль, пени и штраф. Все вместе составило 3 млн руб.
ООО «Автомстрой» обратилось в суд, так как было полностью уверено в своей правоте. Суды всех инстанций, в том числе ВАС РФ, были на стороне ООО «Автомстрой». Они полностью поддержали аргументы, выдвинутые организацией, которые заключались в следующем.
Во-первых, дебиторскую задолженность покупателя ООО «Автомстрой» могло списать лишь после проведения инвентаризации по распоряжению руководителя компании и только в 2004 г. Ведь именно в этом году было подтверждено фактическое наличие безнадежного долга.
Во-вторых, налоговое законодательство не связывает списание безнадежных долгов с видом договора. Поэтому их можно отнести на убытки независимо от договора, по которому задолженность появилась. И наконец, организации пришлось доказать экономическую обоснованность предоставления беспроцентного займа, что она легко сделала, объяснив, что «дочка» являлась поставщиком товаров, от реализации которых организация получала значительный доход. Без займа такая поставка в адрес ООО «Автомстрой» была бы довольно затруднительной, что напрямую бы отразилось на выручке организации.
Налоговики пытались зацепиться еще за один момент: организация не предпринимала никаких действий для взыскания задолженности. Но для судов это был не аргумент. Они отметили, что для признания долга безнадежным достаточно одного лишь факта истечения срока исковой давности (Решение Арбитражного суда Архангельской области от 5 июня 2007 г. N А05-3784/2007, Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 8 августа 2007 г. N А05-3784/2007, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 8 ноября 2007 г. N А05-3784/2007, Определение ВАС РФ от 6 марта 2008 г. N 2883/08).
Присужденный, но не взысканный долг списывают через три года. По данному вопросу есть Письмо Минфина России от 19 мая 2008 г. N 03-03-06/1/323. Это ответ на частный запрос: с какого момента для признания задолженности безнадежной в целях исчисления налога на прибыль организации следует исчислять срок исковой давности, прерванный вследствие предъявления иска в установленном порядке, в отношении задолженности, присужденной к взысканию на основании решения суда?
Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России рассмотрел письмо по вопросу установления даты течения срока исковой давности для долга, присужденного к взысканию на основании решения суда, и, исходя из содержащейся в письме информации, сообщает следующее.
В соответствии с п. 2 ст. 266 НК РФ в целях налогообложения прибыли безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
Общий срок исковой давности установлен ст. 196 Гражданского кодекса Российской Федерации и равен трем годам. Согласно ст. 203 Гражданского кодекса Российской Федерации течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга.
Течение нового срока исковой давности начинается с даты вынесения судом решения о взыскании долга.
Амортизация.
С 1 января 2009 г. произошло довольно много изменений в правовом регулировании порядка начисления амортизации в целях налогообложения прибыли. Остановимся на этих изменениях подробнее.
С 2009 г. по лизинговому имуществу, относящемуся к 1 — 3-й амортизационным группам (со сроком полезного использования пять лет и менее), нельзя применять повышающий коэффициент 3. Это означает понижение привлекательности лизинговой сделки, которая ранее позволяла в три раза быстрее списать на расходы стоимость имущества по недолго эксплуатирующимся объектам.
Теперь в НК РФ нет понижающего коэффициента 0,5 для дорогого транспорта (автомобилей дороже 600 000 руб. и микроавтобусов стоимостью более 800 000 руб.).
В составе амортизируемого имущества с 1 января 2009 г. поименованы капвложения в активы, которые получены по договору безвозмездного пользования. Амортизироваться такие неотделимые улучшения будут по тем же правилам, что и капитальные вложения в арендованные основные средства. То есть все зависит от того, возмещается ссудополучателю стоимость произведенных работ или нет. Если ссудодатель выплачивает компенсацию, то стоимость капвложений увеличивает первоначальную стоимость переданного в пользование объекта. Если же компенсация соглашением сторон не предусмотрена, но неотделимые улучшения произведены с согласия ссудодателя, то амортизацию начисляет компания, получившая имущество.
Скорректированы и правила начисления амортизации по неотделимым улучшениям в арендованное имущество.
Изменения коснулись порядка начисления амортизации по капвложениям в арендованное имущество в ситуации, когда арендодатель компенсирует арендатору стоимость работ. Речь идет о дате, с которой арендодатель вправе амортизировать такое имущество.
До 1 января 2009 г. существовало ограничение: первоначальная стоимость переданного в аренду имущества увеличивалась у арендодателя только после того, как он возмещал арендатору стоимость капвложений. С 1 января 2009 г. арендодатель может начислять амортизацию со следующего месяца после того, как имущество введено в эксплуатацию.
Увеличилась привлекательность нелинейного метода начисления амортизации. Если налоговая выгода окажется существенной, то следует иметь в виду, что такой выбор потребует предварительной организационной подготовки. В частности, потребуется изменение программного обеспечения из-за того, что амортизацию нужно начислять в целом по амортизационной группе. Чтобы разделить сумму амортизации на прямые и косвенные расходы, каждую амортизационную группу нужно будет разбить на подгруппы в зависимости от того, в какой деятельности используется объект.
Как известно, по сравнению с линейным методом нелинейный способ начисления амортизации позволяет намного больше стоимости списать в первые месяцы эксплуатации имущества.
В ст. 259.2 НК РФ установлены единые нормы для каждой амортизационной группы, то есть они не зависят от конкретного срока полезного использования каждого конкретного объекта. Повысились и сами нормы. На первый взгляд ненамного — на десятые доли процентов. Но в итоге эта разница может обернуться весьма ощутимой налоговой экономией, особенно если речь идет о существенных финансовых вложениях компании в основные средства.
В новой редакции ст. 259.2 НК РФ нет правила, которое ранее было предусмотрено для нелинейного метода, а именно что в конце срока начисления амортизации 20 процентов от остаточной стоимости равномерно списываются в расходы до окончания срока полезного использования. Отсутствие этой нормы приведет к тому, что при использовании нелинейного метода объект будет амортизироваться и после того, как истечет срок полезного использования. Кроме того, когда суммарный баланс амортизационной группы составит менее 20 000 руб., он списывается на внереализационные расходы. Но если этот показатель постоянно увеличивается за счет поступления новых основных средств, то амортизировать объект придется долго.
Пример. Суммарный баланс второй амортизационной группы составляет 8 млн руб. Допустим, что в эту группу входят два основных средства, срок полезного использования которых составляет 25 месяцев (норма амортизации — 8,8%). На дату завершения срока полезного использования суммарный баланс этой амортизационной группы (сумма остаточной стоимости двух объектов) будет составлять 799 762,3 руб. Этот остаток компания будет амортизировать еще несколько лет. И только после того, как суммарный баланс составит менее 20 000 руб., его можно будет включить во внереализационные расходы.
Но опять же это при условии, что в месяце, когда будет достигнут этот размер, компания не приобретет другие объекты, которые включаются во вторую амортизационную группу. В этом случае амортизировать имущество придется еще не один год.
Еще больше выгодность начисления амортизации нелинейным методом омрачают неизбежные разницы в бухучете. Новые правила эту проблему не решают. В бухучете есть похожий метод начисления амортизации — способ уменьшаемого остатка, он тоже предполагает расчет исходя из остаточной стоимости имущества. Но остаточная стоимость определяется не каждый месяц, а на начало отчетного года. В итоге сумма ежемесячной амортизации не совпадет, и как следствие возникнет необходимость применять ПБУ 18/02.
Сложность представляет и разделение амортизации на прямые и косвенные расходы. При использовании нелинейного метода амортизация рассчитывается в целом по амортизационной группе, а не по каждому объекту. Для этих целей надо определять суммированный баланс амортизационной группы. По сути это остаточная стоимость всех объектов, входящих в эту группу. Чтобы определить ежемесячную сумму амортизации, надо умножить суммированный баланс амортизационной группы на фиксированную норму амортизации. Ежемесячная норма амортизации установлена в п. 5 ст. 259.2 НК РФ.
Первоначальная стоимость нового имущества увеличивает суммированный баланс амортизационной группы — с 1-го числа месяца, следующего за датой ввода объекта в эксплуатацию. Соответственно, при продаже либо иных способах выбытия основных средств суммированный баланс уменьшается на остаточную стоимость этого имущества.
Отсутствие пообъектного учета при использовании нелинейного метода ведет к необходимости решать серьезную задачу: при таких правилах невозможно разделить сумму амортизации на прямые и косвенные расходы в зависимости от того, в какой деятельности используется объект.
Можно в составе амортизационной группы ввести подгруппы, в которые включать имущество, используемое только в определенных видах деятельности. Но формально гл. 25 НК РФ такого права не предоставляет. Возможность создания подгрупп предусмотрена, только если среди основных средств компании есть имущество, по которому амортизация начисляется с использованием повышающих или понижающих коэффициентов.
Поменять метод начисления амортизации теперь можно неоднократно (п. 1 ст. 259 НК РФ). Это правило также повышает привлекательность нелинейного метода: можно списать сразу много, а потом вернуться к привычному и простому линейному способу. Правда, есть два ограничения. Во-первых, изменить метод можно только с начала очередного налогового периода. Во-вторых, перейти с нелинейного на линейный метод начисления можно не чаще одного раза в пять лет. Но если наоборот — с линейного на нелинейный, то ограничений для перехода нет. Получается, что за пять лет компания теоретически может не один раз поменять способ начисления амортизации (1-й год — линейный, 2-й год — нелинейный, 3-й год — линейный, 4-й год — нелинейный, 5-й год придется при таком раскладе снова применять нелинейный).
Ко всем объектам нужно применять либо линейный, либо нелинейный метод. Только здания, сооружения, а также нематериальные активы, которые входят в восьмую — десятую амортизационные группы, нужно амортизировать линейным методом. Новые правила распространяются на все объекты, в том числе и те, которые были введены в эксплуатацию до 1 января 2009 г.
Пример 1. С 2009 г. налогоплательщик применяет нелинейный метод. С 2014 г. он решил перейти на линейный. С 01.01.2010 будет использоваться основное средство, его первоначальная стоимость — 288 000 руб. Оно входит в 4-ю амортизационную группу.
Число полных месяцев, прошедших со дня включения основного средства в 4-ю амортизационную группу (01.01.2010) до дня исключения из ее состава (31.12.2013), составляет 48. Норма амортизации для 4-й группы — 3,8%. Таким образом, остаточная стоимость данного основного средства при переходе на линейный метод равна:
48
S = 288 000 руб. x —————- = 288 000 руб. x N x 0,16 =
(1 — 0,01 x 3,8)
= 46 080 руб.
После этого определяется норма амортизации для каждого объекта амортизируемого имущества исходя из оставшегося срока полезного использования объекта амортизируемого имущества, определенного на 1-е число налогового периода, с начала которого решением предпринимателя установлено применение линейного метода начисления амортизации.
Здесь следует учесть, что при применении линейного метода норма амортизации по каждому объекту амортизируемого имущества определяется по прежней формуле (п. 2 ст. 259.1 НК РФ):
K = (1 / n) x 100%,
где K — норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества;
n — срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.
Уточнено, что для данного расчета срок полезного использования берется без учета его сокращения (увеличения) в связи с применением повышающих (понижающих) коэффициентов.
Сумма амортизации при этом определяется как произведение первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации (пп. 2 п. 1 ст. 322 НК РФ).
Пример 2. Продолжим условия предыдущего примера.
В 4-ю амортизационную группу включается имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет (до 7 лет включительно). Предположим, что налогоплательщик установил срок полезного использования 68 месяцев, то есть близкий к минимальному для данной группы.
В итоге на 01.01.2014 оставшийся срок полезного использования составит 20 месяцев (68 — 48). Норма амортизации на этот период равна 5,0% ((1 / 20) x 100%).
Для сравнения укажем, какая остаточная стоимость была бы у данного основного средства, применяй налогоплательщик линейный метод весь период с 2009 г. и далее. Норма амортизации при приобретении основного средства составила бы в этом случае 1,5% ((1 / 68) x 100%). Остаточная стоимость на 01.01.2014 была бы равна 80 640 руб. (288 000 руб. — (288 000 руб. x 1,5% x 48 мес.)). Выгода в случае применения нелинейного метода по сравнению с линейным очевидна. В расходах при использовании нелинейного метода будет учтено за период с 2010 по 2013 гг. 241 920 руб., линейного — 207 360 руб.
По объектам амортизируемого имущества амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ в новой редакции). При этом прежде имелось исключение для арендодателя, который возмещает арендатору стоимость капитальных вложений в объекты арендованных основных средств. Такой арендодатель мог начать начисление амортизации не раньше месяца, в котором он произвел указанное возмещение. Теперь, как и для всех, для него указано единственное условие — ввод в эксплуатацию. Подтверждение тому находим также в п. п. 3 и 4 ст. 259.1, п. п. 7 и 8 ст. 259.2 НК РФ, появившихся в новой редакции.
Прекращается начисление амортизации, как и прежде, с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям (п. 5 ст. 259.1 НК РФ).
В п. 3 ст. 256 НК РФ перечислены случаи, когда основные средства исключаются из состава амортизируемого имущества:
— переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;
— переведенные на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;
— находящиеся на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.
С 1-го числа месяца, следующего за месяцем их исключения из состава амортизируемого имущества, начисление амортизации по ним также прекращается. При этом в случае использования нелинейного метода начисления амортизации на сумму их остаточной стоимости уменьшается суммарный баланс соответствующей группы (подгруппы). Вновь амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошли возврат объектов налогоплательщику, завершение реконструкции (модернизации) или расконсервация основного средства (п. п. 6, 7 ст. 259.1, п. 2 ст. 322 НК РФ). Соответственно, суммарный баланс увеличивается.
Необходимо обратить внимание на то, что за налогоплательщиком сохранено право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода не более 10% затрат, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ (п. 9 ст. 258 НК РФ в новой редакции). Если он использует это право, то суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов в указанных случаях, учитываются в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп) (изменяют первоначальную стоимость объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом согласно ст. 259 НК РФ) за вычетом не более 10% таких сумм.
Аналогично учитываются расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно). При этом соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом не более 10% первоначальной стоимости, отнесенной в состав расходов отчетного (налогового) периода.
При расчете налога на прибыль компании могут применять к основной норме амортизации по оборудованию, работающему в агрессивной среде, специальный коэффициент — не более 2. Это позволяет в два раза быстрее списать расходы на его приобретение (п. 7 ст. 259 НК РФ).
Минфин не против того, чтобы налогоплательщики сами определяли перечень оборудования, которое можно отнести к основным средствам, функционирующим в условиях агрессивной среды (Письмо от 27 августа 2007 г. N 03-03-06/1/604), и устанавливали, какие именно природные и искусственные факторы влияют на повышенный износ оборудования. К ним, в частности, можно отнести работу оборудования в низких или высоких температурах, токсичной среде, наличие в воздухе вредных примесей, разрушающих оборудование, и др. Перечень оборудования, которое используется в агрессивной среде, критерии такой среды и размер специального коэффициента закрепляют в учетной политике.
Для того чтобы обезопасить налоговые риски, используемые критерии нужно документально обосновать не только учетной политикой, но и другими документами, например, инструкцией по технической эксплуатации производственных зданий отрасли, технической документацией на оборудование, а при их отсутствии — заключением завода-изготовителя или технолога.
Если в технической документации на оборудование будет сказано, что его нельзя применять или, напротив, оно предназначено для использования в условиях агрессивной среды, то повышающий коэффициент при амортизации применять опасно.
НК РФ дает компании право не только начислять амортизацию, но и списывать ее на расходы. Ведь конкретные основания, по которым объекты необходимо обязательно исключать из состава амортизируемого имущества, перечислены в п. 3 ст. 256 НК РФ.
Из определения амортизируемого имущества не следует, что основные средства постоянно должны использоваться для извлечения дохода, поэтому имущество можно амортизировать в течение всего налогового периода. Но с одним условием — если в течение этого налогового периода компания получит доход. К таким выводам пришел ФАС Московского округа в Постановлении от 6 сентября 2007 г. N КА-А40/9170-07. А ФАС Уральского округа посчитал, что компания правомерно отнесла в расходы сумму начисленной амортизации, поскольку сам по себе факт неиспользования имущества в течение непродолжительного времени не означает, что оно впоследствии не будет участвовать в производственной деятельности (Постановление от 6 марта 2008 г. N Ф09-184/08-С3).
Безвозмездно полученное от учредителя основное средство можно амортизировать, даже если доля владельца в уставном капитале компании больше 50 процентов. Первоначальная стоимость такого актива определяется по рыночным ценам (то есть в порядке, установленном ст. 40 НК РФ). Но не ниже остаточной стоимости, по которой объект числился у передающей стороны. Такие выводы сделал Минфин России в Письме от 15 мая 2008 г. N 03-03-06/1/318.
Налоговые инспекторы нередко отказываются засчитывать амортизационные отчисления по таким активам и доначисляют компаниям налог на прибыль. Обосновать свою позицию им позволяет крайне неудачная формулировка п. 1 ст. 257 НК РФ. Там сказано, что первоначальная стоимость безвозмездно полученного имущества определяется как сумма, в которую его оценили согласно п. 8 ст. 250 НК РФ. Этот пункт, в свою очередь, предусматривает порядок оценки только такого безвозмездно полученного имущества, которое компания должна отразить во внереализационных доходах. Между тем активы, переданные материнской организацией, доля которой в уставном капитале превышает 50 процентов, в налоговую базу не включаются (пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). Значит, для таких основных средств порядок определения первоначальной стоимости вообще не установлен, считают налоговики. А раз так, то компания не может их амортизировать.
Правда, суды инспекторов никогда не поддерживали, считая, что установленный в п. 1 ст. 257 НК РФ способ определения первоначальной стоимости относится к любому безвозмездно полученному имуществу. И неважно, увеличивает актив доходы или нет (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22 февраля 2007 г. N Ф08-737/2007-290А).
Минфин занял ту же позицию. Значит, указанное Письмо может стать еще одним аргументом, чтобы убедить инспекцию в правомерности начисления амортизации.
Если компания сама оценивает имущество, ей придется документально подтвердить информацию о рыночной цене. Если же она привлекла независимого оценщика, то его отчета будет достаточно (п. 8 ст. 250 НК РФ). На сегодняшний день практически невозможно найти источники информации о рыночных ценах, которые полностью соответствовали бы всем условиям ст. 40 НК РФ. Самый простой способ — взять данные статистики. Но их не признают арбитражные суды. Поэтому проще всего потратиться на независимую оценку.
Амортизируемым имуществом признаются теперь капитальные вложения не только в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, но и в случае безвозмездного пользования такими объектами, если соответствующие улучшения произведены с согласия ссудодателя. Однако почему-то в отличие от договора аренды ссудодателем в такой ситуации может быть только организация (абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ).
Изменения внесены в порядок начисления амортизации по приобретенным (полученным) основным средствам, бывшим в употреблении. Он регулируется теперь п. 7 ст. 258 НК РФ (ранее п. п. 12 и 14 ст. 259 НК РФ). Суть его в том, что при расчете учитывается период эксплуатации основных средств предыдущим собственником. Но отныне только в целях применения линейного метода начисления. Кроме того, теперь указано, что как вариант можно просто взять установленный предыдущим собственником этих основных средств срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации им данного имущества.
Можно сделать вывод, что при втором варианте оставшийся срок полезного использования будет совсем коротким, даже менее 12 месяцев, при планах предпринимателя использовать основное средство в течение существенно большего срока. Раньше по этому поводу возникали споры (см. Постановления ФАС ДВО от 08.11.2007 N Ф03-А73/07-2/3272 по делу N А73-18818/2005-16, ФАС УО от 22.05.2006 N Ф09-3995/06-С7).
Приобретенные организацией объекты амортизируемого имущества, бывшие в употреблении, включаются в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они входили у предыдущего собственника (п. 12 ст. 258 НК РФ в новой редакции).
Повышающие (понижающие) коэффициенты, которые применяются к норме амортизации, собраны теперь в отдельную ст. 259.3 НК РФ.
Согласно п. 2 ст. 262 НК РФ расходы налогоплательщика на НИОКР, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки. Указанные расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих в течение одного года при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).
Если они не дали положительного результата, то также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение одного года в размере фактически осуществленных затрат.
Теперь дополнительно сказано, что расходы налогоплательщика на НИОКР (в том числе не давшие положительного результата) по перечню, установленному Правительством РФ, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, и включаются в состав прочих в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5.
До сих пор согласно пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ суточные и полевое довольствие включались в расходы на командировки в пределах норм, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93. Теперь нормирование данных расходов отменено, и они будут учитываться в целях налогообложения полностью. Соответственно, указание на это нормирование исключено из п. 38 ст. 270 НК РФ.
Подпунктом 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ предусмотрено, что при реализации имущественных прав налогоплательщик может уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их покупкой и реализацией. При этом согласно п. 2 ст. 268 НК РФ, если цена приобретения (создания) имущественных прав (товаров и иного имущества) с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения. Однако в результате недоработки законодателей при этом отсутствовала ссылка на упомянутый пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ. Так как ссылки на пп. 2 и 3, где говорилось о прочем имуществе и покупных товарах, имелись, это давало основания чиновникам утверждать, что п. 2 к имущественным правам не относится (см., например, Письмо Минфина России от 08.11.2006 N 03-03-04/1/735). Правда, суды рассматривали данную ситуацию и принимали решения в пользу налогоплательщиков (Постановления ФАС СЗО от 28.04.2008 N А13-10030/2007, ФАС ВСО от 28.09.2007 N А19-4905/07-Ф02-6342/07). Теперь все разногласия сняты: ссылка на пп. 2.1 в п. 2 включена.
В п. 1 ст. 325 НК РФ установлено, что если налогоплательщик заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами (получает лицензию), то расходы, осуществленные им, связанные с процедурой участия в конкурсе, формируют стоимость лицензионного соглашения (лицензии), которая учитывается налогоплательщиком в составе НМА. Амортизация такого НМА может теперь начисляться двумя способами. Один — традиционный, то есть применяются правила, установленные для амортизируемого имущества в ст. ст. 256 — 259.2 НК РФ. Вместо этого налогоплательщик может учесть стоимость данного НМА в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет. Свой выбор предприниматель должен закрепить специальным приказом. Если налогоплательщик решил перейти на второй способ уже с 01.01.2009, то затраты на приобретение лицензий, не учтенные в расходах по состоянию на 01.01.2009, учитываются равными долями в течение 2009 и 2010 гг. (ст. 5 Федерального закона N 158-ФЗ).