Доходы от реализации.
Прибыль от реализации ценных бумаг уменьшает убыток от основной деятельности. Чиновники финансового ведомства и ФНС России всегда заявляли об этом в своих разъяснениях (Письма Минфина России от 1 февраля 2008 г. N 03-03-06/1/67, от 6 октября 2006 г. N 03-03-04/4/154). Более того, такой же алгоритм зафиксирован и в декларации по налогу на прибыль (утв. Приказом Минфина России от 7 февраля 2006 г. N 24н). Общая налоговая база в листе 02 (строка 120) определяется с учетом показателя строки 100 специального листа 05, предназначенного для формирования финансового результата от сделок с ценными бумагами. Если же в листе 05 отражен убыток, то итоговая налоговая база, которую указывают в строке 100 листа 05 и переносят в лист 02, будет равна нулю.
Зачастую налоговики на местах, игнорируя разъяснения Минфина, доначисляют налог на прибыль тем компаниям, которые следовали этому алгоритму. Арбитражная практика в большинстве своем складывается в пользу компаний (Постановления ФАС Уральского округа от 4 мая 2007 г. N Ф09-3120/07-С3, Восточно-Сибирского округа от 14 марта 2007 г. N А74-3010/06-Ф02-1162/07). Но встречались прецеденты, когда решения судьи выносили в пользу налоговиков, причем в основном в Волго-Вятском округе (Постановления от 10 сентября 2007 г. N А43-995/2007-6-27, от 23 апреля 2007 г. N А43-17598/2006-35-680).
После того, как этот вопрос рассмотрел ВАС РФ, необоснованных претензий должно стать меньше.
Пример. Налоговая инспекция полагала, что сумму прибыли, полученной от реализации ценных бумаг, нельзя уменьшить на убыток от основной деятельности компании. Чтобы доказать обратное, компании пришлось дойти до ВАС РФ. Президиум ВАС РФ, отменяя Постановление ФАС Волго-Вятского округа, сослался на ст. 280 НК РФ. В ней содержится запрет, не позволяющий уменьшать прибыль от обычных видов деятельности на сумму убытков по сделкам с ценными бумагами. А вот в прямо противоположной ситуации, когда убыток получен от основной деятельности, налогоплательщик должен определить общую налоговую базу (Постановление Президиума ВАС РФ от 26 февраля 2008 г. N 14908/07).
Внереализационные доходы.
Стоимость материалов, металлолома, запчастей или любого другого имущества, которые компания получила при ликвидации и демонтаже основного средства, она должна включить в доходы. При этом неважно, собирается организация задействовать это имущество в производственном процессе или нет. Даже если в планах нет ни дальнейшей реализации, ни использования объектов для управленческих нужд, от налога на прибыль не уйти. К такому выводу пришел Минфин России в Письме от 19 мая 2008 г. N 03-03-06/2/58.
Минфин в принципе прав — в п. 3 ст. 250 НК РФ четко сказано, что стоимость имущества, возникшего при ликвидации или демонтаже основных средств, включается во внереализационные доходы. Но вот по какой именно стоимости, так до сих пор и неясно. На практике обычно берут за основу рыночную цену. С нее платят налог на прибыль по ставке 24 процента. Если потом это имущество продается, то доходы от реализации можно будет уменьшить лишь на эти 24 процента (п. 2 ст. 254 НК РФ, Письмо Минфина России от 15 июня 2007 г. N 03-03-06/1/380).
Однако если основываться на общих принципах налогообложения, то налог на прибыль можно вообще не платить. Предписано включать в доход стоимость материалов, но, как определить его размер, не установлено. А раз нет одного из элементов налогообложения, в частности, порядка исчисления налога, то и о налогообложении вести речь нельзя (п. 6 ст. 3, ст. 17 НК РФ). Судебной практики в пользу такой позиции пока нет, поэтому безопаснее определять доход по рыночной цене. А проще всего вообще не показывать в учете имущество, образованное при демонтаже или ликвидации основных средств.
Тем более что п. 3 ст. 250 НК РФ предписывает включать в доходы стоимость материалов, полученных при ликвидации или демонтаже только основных средств, а не любого имущества (Постановление ФАС Поволжского округа от 6 июня 2006 г. N А49-12692/2005-1А/22).
По мнению Минфина России, стоимость материалов, полученных при демонтаже основных средств или выявленных в ходе инвентаризации и затем проданных компанией, дважды увеличит доходы. Первый раз это произойдет на дату оприходования. В состав внереализационных доходов будет включена рыночная цена материалов. Второй раз компания включает в доход уже продажную стоимость материалов. Это не внереализационный доход, а обычная выручка (ст. 249 НК РФ) (Письмо Минфина России от 15 июня 2007 г. N 03-03-06/1/380).
Пример. В результате демонтажа оборудования был получен металлолом, который через неделю был реализован за 36 000 руб. Эта стоимость будет включена в состав внереализационных доходов — на дату оприходования металлолома в учете компании. А затем в составе выручки — на дату продажи товара. Кроме того, на дату реализации товаров в расходы может быть включено 24 процента от рыночной стоимости — 8640 руб. (36 000 руб. x 24%). В итоге в доходах будет отражено 72 000 руб., а в расходах — 8640 руб.
Между тем п. 3 ст. 248 НК РФ напрямую запрещает дважды учитывать доход для целей налогообложения. А в рассматриваемой ситуации как раз и происходит двойное налогообложение экономической выгоды, возникшей в виде стоимости полученных материалов или выявленных излишков.
Причем есть примеры судебных решений, в которых налогоплательщикам удавалось это доказать (Постановления ФАС Уральского округа от 26 апреля 2007 г. N Ф09-2970/07-С2, Волго-Вятского округа от 30 июня 2006 г. N А31-9216/19). По мнению судей, выбытие собственного имущества, имеющего стоимостную оценку, означает для компании осуществление определенных расходов. Поэтому выручка от реализации материалов уменьшается на их рыночную стоимость. Иначе повторное включение стоимости материалов в состав доходов без учета расходов приведет к двойному налогообложению.
Если основное средство компания получила в собственность безвозмездно, то в его первоначальную стоимость войдет сумма, которая учтена во внереализационных доходах (п. 8 ст. 250, п. 1 ст. 257 НК РФ). Плюс расходы на доставку и доведение до состояния, пригодного для использования, за исключением НДС и акцизов. Это имущество компания может амортизировать, но только за исключением случаев, когда основное средство получено безвозмездно от учредителя, доля которого в уставном капитале компании составляет более 50 процентов. Ведь стоимость такого объекта не учитывается в доходах при исчислении налога на прибыль (пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). Обойти этот запрет можно, прибегнув к следующему способу.
Учредитель безвозмездно выделяет своей организации деньги. И она на эти средства покупает у него имущество. Поскольку безвозмездно полученные денежные средства являются для компании собственными (Письмо Минфина России от 23 января 2008 г. N 03-03-05/2), то приобретенное на них основное средство можно амортизировать в налоговом учете (Письмо Минфина России от 20 июля 2007 г. N 03-03-06/1/513). Ранее специалисты Минфина России придерживались противоположной точки зрения (Письмо от 27 марта 2007 г. N 03-03-06/1/173). Но судебная практика в этом вопросе всегда на стороне компаний (Постановление ФАС Московского округа от 12 марта 2008 г. N КА-А40/1240-08).
Что касается доходов учредителя — физического лица, полученных от продажи своего имущества, то он должен будет заплатить с них НДФЛ. При этом сможет уменьшить их на налоговые вычеты (ст. 220 НК РФ).
Бонусы, предоставляемые компаниям поставщиками за выполнение условий договоров поставки, признаются внереализационным доходом. Это в полной мере относится и к полученному бонусному товару. Он считается безвозмездно полученным, поэтому также должен включаться в состав внереализационных доходов исходя из рыночной стоимости этого имущества (Письма УФНС России по г. Москве от 29 апреля 2008 г. N 20-12/041762.1, от 10 апреля 2008 г. N 19-11/035016).
Информация о рыночной стоимости должна быть подтверждена документально. Однако в ситуации, когда поставщик передает фирме дополнительную партию уже ранее приобретенного товара, определять его рыночную стоимость безопаснее и проще всего исходя из стоимости приобретения последней партии аналогичного товара (п. 9 ст. 40 НК РФ).
Компания должна учесть во внереализационных доходах сумму списанной кредиторской задолженности по оплате товаров, если кредитор простил ей этот долг. Причем даже когда кредитору принадлежит больше половины уставного капитала компании-должника. Такое мнение высказал Минфин России в Письме от 4 июля 2008 г. N 03-03-06/1/385.
Однако позиция Минфина представляется довольно спорной. Да, на основании п. 18 ст. 250 НК РФ сумму списанной кредиторской задолженности нужно включать в доходы. Но в то же время в результате прощения долга компания сберегает денежные средства, что, по мнению Президиума ВАС РФ, можно приравнять к получению денег, то есть имущества (п. 3 Информационного письма от 22 декабря 2005 г. N 98). Между тем имущество, полученное безвозмездно от учредителя, чья доля участия в компании превышает 50 процентов, не признается доходом (пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Дисконт за пользование векселем.
Налоговая инспекция увеличила налоговую базу компании на сумму дохода в виде дисконта за пользование простым векселем третьего лица. Но компания полагала, что до тех пор, пока она не реализовала вексель, облагаемого дохода в виде дисконта у нее не возникает.
Однако судьи в данном споре, сославшись на п. 6 ст. 271 НК РФ, поддержали налоговиков. В этой норме прямо установлено, что доход по долговым обязательствам признается полученным и включается в составе доходов на конец каждого отчетного периода (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 8 февраля 2008 г. N А05-8613/2007). По мнению судей, приобретая вексель по цене ниже номинальной, налогоплательщик заведомо знает, что при наступлении срока погашения он получит доход в виде разницы между номинальной стоимостью и затратами на покупку ценной бумаги. А значит, доход считается заранее заявленным (п. 3 ст. 43 НК РФ).
Если компания приобрела вексель по цене ниже номинала, то доход нужно признавать на конец каждого отчетного периода. Конечно, речь идет о налогоплательщиках, которые применяют в налоговом учете метод начисления. Спорить с этим бессмысленно. Мнение чиновников и судей одинаково (Письмо Минфина России от 21 марта 2006 г. N 03-03-04/1/268, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25 июля 2006 г. N Ф04-4649/2006(24854-А46-37)).
Определить долю признаваемого дохода за соответствующий период нужно исходя из фактического срока владения векселем и общего срока, который рассчитывается с момента приобретения векселя до даты его погашения.
Пример. 20 января 2009 г. компания приобрела простой вексель со сроком погашения 5 июня. Номинальная стоимость векселя — 100 000 руб., компания его купила за 90 000 руб. Дисконт по векселю в сумме 10 000 руб. во внереализационных доходах нужно признать двумя частями — по итогам первого квартала и полугодия. По состоянию на 31 марта — в размере 5182,48 руб. (10 000 руб. x 71 дн. : 137 дн.). Во внереализационные доходы за полугодие 2009 г. будет включена вся сумма дисконта.
По векселям с оговоркой «по предъявлении, но не ранее» срок признания дохода в виде дисконта увеличивается на год. Дело в том, что срок обращения векселя в этом случае определяется как 365 (366) дней плюс срок от даты составления векселя до минимальной даты его предъявления к платежу. Не спорят с таким подходом и чиновники (Письмо Минфина России от 18 мая 2006 г. N 03-03-04/2/143).
Дополнительная выгода по договорам комиссии.
Если комиссионер продал товары комитента дороже, чем ему предписывал договор комиссии, или, наоборот, купил для комитента товары дешевле, чем изначально планировалось, то образовавшуюся дополнительную выгоду целиком учитывает в доходах компания-комитент. Такое мнение выразил Минфин России в Письме от 5 июня 2008 г. N 03-03-06/1/347.
По общему правилу, если договор комиссии не предусматривает другого порядка, то дополнительная выгода делится поровну между комитентом и комиссионером (ст. 992 ГК РФ). Но Минфин России предложил менее удобный вариант учета. На дату, когда комиссионер реализовал продукцию комитента или пробрел для него товары, комитент отразит в доходах всю сумму дополнительной выгоды. А комиссионер свою часть «бонуса» должен будет учесть в доходах одновременно с комиссионным вознаграждением, то есть на день подписания отчета комиссионера (Письмо Минфина России от 21 сентября 2006 г. N 03-03-04/1/668). В аналогичном порядке эти суммы комитент вправе списать на расходы. И хотя такой порядок из Кодекса не следует, безопаснее пока придерживаться именно его. Арбитражной практики по этому вопросу нет.
Расходы на кредиты.
Налоговые инспекторы считают, что проценты по банковскому кредиту необоснованны, если за счет него компания выдает займы дружественным организациям внутри холдинга. Якобы в таких случаях кредиты не направлены на получение дохода. Переубедить в этом налоговиков сложно, но можно свести их претензии до минимума.
Суды нередко поддерживают позицию налоговиков (Постановления ФАС Дальневосточного округа от 8 ноября 2007 г. N Ф03-А73/07-2/3272, Северо-Западного округа от 7 марта 2007 г. N А56-60519/2005). А иногда выносят решения в пользу компаний лишь на том основании, что гл. 25 НК РФ не связывает право списывать проценты по кредиту с фактической целью его использования (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15 мая 2007 г. N Ф04-2582/2007(33714-А27-25), Ф04-2582/2007(33715-А27-25)). Однако в связи с неоднозначной арбитражной практикой рассчитывать только на этот довод не стоит, а лучше заранее предпринять все необходимые меры предосторожности.
Не стоит допускать, чтобы банковский кредит и выданный заем совпадали по суммам и по дате их совершения. Иначе инспекторы решат, что кредит взяли с конкретной целью профинансировать дружественную компанию. Можно даже разбить сумму кредита на части и перечислять заем на счета дружественной компании поэтапно. Но опять же получение денег в банке и их перевод не должны происходить в один и тот же день.
Кроме того, лучше выдавать заем, когда на расчетном счете компании есть достаточно собственных средств (поступившей выручки), чтобы оказать финансовую помощь дружественной компании. Даже если спор возникнет, в суде он с большей вероятностью закончится в пользу компании. Судьи решают, что, если средств на счете достаточно, значит, заем выдан из своих, а не из привлеченных денег.
Из-за наличия на счете и кредитных средств, и поступлений от контрагентов зачастую просто невозможно определить, из каких денег выдан заем (Постановления ФАС Уральского округа от 22 мая 2007 г. N Ф09-3656/07-С2, Восточно-Сибирского округа от 4 декабря 2007 г. N А19-23540/06-50-04АП-579/07-Ф02-8635/07).
Возмездные займы попадают под подозрение проверяющих реже, чем беспроцентные. Минфин считает, что при выдаче займа за плату компания вправе уменьшить прибыль на проценты по банковскому кредиту (Письмо от 27 июля 2006 г. N 03-03-04/1/615). Аналогичного мнения придерживаются и суды (Постановления ФАС Московского округа от 16 ноября 2007 г. N КА-А40/11648-07, Восточно-Сибирского округа от 10 октября 2006 г. N А33-13813/05-Ф02-5325/06-С1).
Удорожание кредитов делает привлекательнее более сложный способ лимитирования расходов на кредиты — исходя из среднего уровня процентов. Он позволяет отнести на расходы большую сумму. Но НК РФ не дает ответы на вопросы, неизбежно возникающие при использовании этого метода.
В качестве альтернативы для расчета максимальной суммы признаваемых процентов исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, Кодекс предлагает другой, более трудоемкий, но более выгодный способ (п. 1 ст. 269 НК РФ): сумма процентов по конкретному займу сравнивается со средним уровнем процентов по другим долговым обязательствам, увеличенным на 20 процентов. При расчете указанного среднего процента используются только займы, выданные на сопоставимых условиях. Кодекс перечисляет четыре критерия, по которым определяется сопоставимость: валюта, в которой выдан кредит, срок, а также сумма кредита и обеспечение обязательства.
Что касается валюты кредита, то кредиты и займы, выданные в рублях либо иной валюте, являются сопоставимыми. По мнению чиновников, долговые обязательства должны быть не только выданы, но и выражены в одной и той же валюте (Письмо Минфина России от 31 марта 2005 г. N 03-03-01-04/4/28).
Сроки долгового обязательства. Какие сроки считаются сопоставимыми, в ст. 269 НК РФ не сказано, поэтому компания вправе установить в учетной политике для целей налогообложения собственные критерии: признать сопоставимыми долговые обязательства, выданные на срок до одного месяца, от месяца до трех и т.д. Есть пример судебного решения, когда налогоплательщику удалось доказать, что сопоставимыми являются займы, выданные на срок четыре и девять месяцев (Постановление ФАС ПО от 8 декабря 2005 г. N А72-5338/05-7/410).
По мнению ФНС России, сопоставимыми считаются только те долговые обязательства, которые получены на один и тот же срок. Так что по поводу иного подхода, возможно, придется спорить с инспекцией.
В отношении суммы долга надо отметить, что критерии сопоставимости объема долгового обязательства, так же как и срока, нужно зафиксировать в учетной политике. Чиновники рекомендуют установить 20-процентный порог существенности (Письмо Минфина России от 5 марта 2005 г. N 03-03-01-04/2/35). Формально можно определить и больший процент, но вероятность претензий со стороны проверяющих в этом случае многократно возрастает.
Аналогичные обеспечения. Способы обеспечения обязательств перечислены в гл. 23 ГК РФ. Это залог, неустойка, удержание, поручительство, банковская гарантия и задаток. Если вид обеспечения относится к одной группе, то обязательство можно считать сопоставимым. Даже если, например, в качестве залога в одном случае предоставлен объект недвижимости, а в другом — ценные бумаги. Эти правила стоит опять же зафиксировать в учетной политике.
Применительно к дате выдачи долгового обязательства представители главного финансового ведомства убеждены, что средний уровень процента определяется только по тем займам и кредитам, которые выданы в одном и том же квартале (Письмо Минфина России от 27 марта 2006 г. N 03-03-04/1/282). У судей иное мнение: они считают, что в ст. 269 НК РФ установлено всего четыре критерия для сопоставимости займов, и среди них нет условия о сопоставимости даты выдачи кредитов (Постановление ФАС ПО от 26 сентября 2006 г. N А57-12087/05-16).
В п. 1 ст. 269 НК РФ действительно сказано, что средний уровень процентов определяется по займам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. Однако эту формулировку можно использовать с пользой для компании. В суде налогоплательщикам неоднократно удавалось доказать, что средний уровень процентов определяется именно по выданным, а не полученным кредитам, то есть у кредитора, а не заемщика. Поэтому компании достаточно получить от банка справку о размере среднего уровня процентов по предоставляемым кредитам (Постановления Федеральных арбитражных судов Поволжского округа от 31 июля 2007 г. N А72-530/2007, Восточно-Сибирского округа от 18 марта 2008 г. N А19-10793/07-44-Ф02-868/08).
В отношении статуса кредитора в Минфине полагают, что не могут считаться сопоставимыми займы, полученные от юридических и физических лиц (Письма от 10 июня 2008 г. N 03-03-06/1/357, от 6 марта 2006 г. N 03-03-04/1/183). Но об этом не упоминается в ст. 269 НК РФ даже косвенно. Более того, даже в ФНС России признают, что статус кредитора не имеет никакого значения для целей признания займов сопоставимыми <1>.
———————————
<1> Учет, налоги, право. 2008. N 28. С. 8.
Встречаются ситуации, когда сотрудник просит часть зарплаты (или всю зарплату) ему не выдавать, а сразу перечислять ее на карту, к примеру, кого-то из родителей. Если компания готова пойти навстречу, финансовой службе надо решить два вопроса — оформление и учет расходов на комиссию банку.
Принципиальных препятствий для того, чтобы перечислить зарплату сотрудника по его просьбе другому, никаких нет — было бы желание. Конечно, если зарплату выдают наличными, а работник просит перечислять часть денег на «чужую» карточку, для бухгалтерии это будет трудоемко, много лишних документов. Если же зарплата в компании начисляется на карточки, то выполнить такую просьбу будет проще. Надо только учесть, что зарплата должна выдаваться непосредственно работнику, за исключением случаев, когда иной способ выплаты предусмотрен федеральным законом или трудовым договором (ст. 136 Трудового кодекса РФ). Поэтому саму возможность перечислять зарплату на «чужие» счета по просьбе работника безопаснее предусмотреть в трудовом договоре. А уже конкретная просьба выбрать такой способ перечисления зарплаты должна быть выражена в письменном заявлении.
Второй вопрос — с расходами на перевод денег. Безопаснее всего комиссию банка удержать из зарплаты сотрудника, но для этого требуется основание. Поэтому в самом его заявлении должно быть четко выражено намерение оплатить за свой счет соответствующие расходы. Либо такое условие должно быть зафиксировано в трудовом договоре.
Если же компания берет эти расходы на себя, то трудности могут возникнуть с их признанием в налоговом учете. В идеале затраты не должны превышать комиссию, которую компания заплатила бы за перевод всех денег на банковскую карточку самого сотрудника или получение в банке наличных на зарплату. Тогда налоговики вряд ли придерутся.
Аналогичная ситуация может возникнуть, когда компания особо ценному сотруднику оплачивает, например, лечение. В целях налоговой экономии выгоднее провести такую оплату как производственную премию — можно будет тогда ее признать в расходах. Сотрудник же может написать заявление с просьбой перечислить деньги не ему, а сразу, например, медучреждению.
Комиссионер, который берет кредит, чтобы исполнить поручение комитента по договору, например, приобрести для него товар, вправе учесть проценты в расходах по правилам ст. 269 НК РФ. Правда, такой налоговый учет возможен, если в договоре комиссии не сказано, что сумму процентов по кредиту комитент обязан возместить. Когда такое условие есть, проценты учитывает комитент, а не комиссионер (п. 9 ст. 270 НК РФ). Такие разъяснения содержатся в Письме Минфина России от 16 июля 2008 г. N 03-03-06/1/409.
С точки зрения Минфина России, дебиторская задолженность контрагента, который исключен из ЕГРЮЛ в упрощенном порядке, не считается безнадежной (Письмо от 7 июля 2008 г. N 03-03-06/1/309). Поэтому кредитор не вправе включить ее во внереализационные расходы. В результате компания не может ни вернуть деньги, ни списать задолженность в расходы. Но есть способ, с помощью которого можно хотя бы сэкономить на налоге на прибыль.
Если придерживаться точки зрения чиновников, что долг небезнадежен, то право его требования можно переуступить дружественной компании (или физлицу) за символическую цену.
В такой ситуации компания-продавец, работающая по методу начисления, сможет учесть убыток от переуступки в расходах в зависимости от того, наступил или нет срок платежа по договору, из которого возник долг (п. п. 1, 2 ст. 279 НК РФ). Если да, убыток будет включен в расходы на дату уступки права требования в размере 50 процентов. Оставшаяся половина убытка — по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.
Пример. Задолженность контрагента, исключенного из ЕГРЮЛ, за приобретенный товар составила 100 000 руб. Срок уплаты долга уже наступил. Компания переуступила его за 2000 руб. Договор уступки права требования подписан 1 августа 2008 г. Значит, в налоговом учете на эту дату будет учтен доход в сумме 2000 руб., в расходах — 51 000 руб. (2000 руб. + 98 000 руб. / 2). Оставшиеся 49 000 руб. убытка будут учтены в расходах 16 сентября 2009 г.
При таком способе будет безопаснее, если стороны переуступки не будут формально взаимозависимыми.
Расходы на ремонт имущества.
В гл. 25 НК РФ нет специальной оговорки, позволяющей учесть расходы на ремонт имущества, не относящегося к основным средствам. В ст. 260 НК РФ речь идет о затратах на ремонт основных средств. Вместе с тем при соблюдении общих требований к затратам расходы на ремонт имущества не дороже 20 000 руб. могут быть учтены единовременно в целях налогообложения прибыли как прочие расходы. Чиновники с такой позицией не спорят (Письмо Минфина России от 30 июня 2008 г. N 03-03-06/1/376).
Взносы по добровольному страхованию имущества можно учесть для целей налогообложения прибыли на основании пп. 3 п. 1 ст. 263 НК РФ. А взносы на добровольное страхование ответственности чиновники признавать в расходах не позволяют (Письмо Минфина России от 7 сентября 2005 г. N 03-03-02/74). Поэтому заключать «смешанные» договоры страхования, в которых предусмотрены разные виды страхования, опасно. Если страховой полис выписан на общую сумму, то инспекторы исключат из расходов всю страховую премию.
Пример. Автомобиль застрахован от угона и ущерба (КАСКО), и в том же договоре предусмотрено добровольное страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств. Инспекторы «вытащат» из расходов все взносы, в том числе по КАСКО.
Та же проблема возникнет, если компания застрахует не только оборудование, но и свою ответственность перед контрагентами, которая может возникнуть из-за повреждения этого актива.
В целях избежания проблем лучше оформить два договора и два полиса: отдельно на добровольное страхование имущества, отдельно — ответственности. В этом случае у налоговиков не будет повода исключить всю сумму страховой премии. Как вариант можно в одном документе отдельно указать сумму взноса по каждому виду страхования.
В судах налогоплательщикам удавалось отстоять право учитывать расходы по добровольному страхованию ответственности (Постановления ФАС Уральского округа от 11 апреля 2007 г. N Ф09-2375/07-С3, ФАС Северо-Западного округа от 24 августа 2007 г. N А56-19805/2006). Но даже если компания решит рискнуть и признать расходы, при разделении страховой премии сумма претензий со стороны проверяющих в любом случае будет меньше.
Как отличить ремонт от модернизации? Приведем пример.
Пример. Организация провела плановый ремонт распределительной сети, заменив часть оборудования. Расходы были учтены в затратах на ремонт. Однако инспектор считает, что это расходы на модернизацию. Прав ли он?
Если в итоге увеличилась работоспособность распределительной сети или она приобрела дополнительные технические свойства, то речь идет о модернизации (п. 2 ст. 257 НК РФ).
Другое дело, если замена оборудования и работы были связаны с поддержанием сети в рабочем состоянии. Тогда речь действительно идет о ремонтных работах (ст. 260 НК РФ).
Чтобы убедить инспектора в своей правоте, у фирмы должны быть документы, подтверждающие характер и результаты проведенных работ. Например, дефектная ведомость. Если же дело дойдет до суда, лучше получить заключение о характере работ в Росстрое (Постановление ФАС Московского округа от 19 мая 2008 г. N КА-А40/4142-08-П).
Затраты на канцтовары.
НК РФ формально относит затраты на канцтовары не к материальным, а к прочим расходам (пп. 24 п. 1 ст. 264 НК РФ). Однако тот факт, что канцелярские принадлежности явно имеют материальную сущность, позволяет инспекторам возражать против их единовременного списания. 17 процентов организаций списывают стоимость «канцелярки» сразу на расходы в момент приобретения на основании приходной накладной. 51 процент — составляют приходный ордер по форме М-4, а на списание — требование-накладную по форме М-11. Акт на списание материалов можно не составлять. Он же применяется, только если заранее точно неясно, для чего отпускаются материалы. Это следует из п. 98 Методических рекомендаций, утвержденных Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н. 32 процента материалов организации принимают на учет по приходному ордеру, а передают на основании требования-накладной. Составляется и акт на списание, чтобы подстраховаться от претензий налоговиков. Это делается раз в месяц.
Коммунальные платежи.
Опасно учитывать в расходах коммунальные платежи без заключения договора на оказание коммунальных услуг. Например, если компания недавно купила здание и еще не успела заключить такой договор, но фактически она эти услуги потребляет и оплачивает. Новый собственник вправе включить расходы на «коммуналку» в состав прочих только с момента перезаключения договоров с коммунальными службами (Письмо Минфина России от 26 марта 2008 г. N 03-03-06/1/203).
Прочие расходы, связанные с производством и реализацией.
Семинары, посещение которых ничего не стоит, компании проводят и для постоянных, и для потенциальных клиентов. «Бесплатность» таких мероприятий не исключает признание расходов на них в налоговом учете. Главное — заранее выдать соответствующие «ценные указания» ответственным сотрудникам, чтобы позаботились о нужных бумагах.
Когда на семинаре компании может присутствовать в принципе любой желающий, расходы на мероприятие можно провести как рекламные. Ведь подобные PR-акции адресованы неопределенному кругу лиц и направлены на привлечение внимания к товарам или услугам компании, формирование или поддержание интереса к ним. А значит, отвечают понятию рекламы, которое дано в ст. 3 Федерального закона от 13 марта 2006 г. N 38-ФЗ.
Правда, такой способ рекламы не входит в список ненормируемых рекламных затрат (п. 4 ст. 264 НК РФ), поэтому по общему правилу расходы на рекламный семинар, если он проходит не в рамках выставки, в том числе на аренду помещения и раздаточные материалы, можно учесть только в пределах 1 процента выручки от реализации.
У сотрудников, ответственных за проведение мероприятия, должны быть:
1) маркетинговая политика, план рекламной кампании, иной подобный документ — для подтверждения рекламного характера мероприятия;
2) информация о семинаре, размещенная в печати или Интернете для подтверждения того, что он организован для неопределенного круга лиц;
3) приказ руководителя о проведении семинара либо об участии в выставке (организации выставки) с указанием цели мероприятия, например демонстрация перечня предлагаемых услуг, товаров и возможностей компании;
4) программа мероприятия;
5) смета;
6) документы на покупку товаров и услуг.
Чаще компании все-таки организуют подобные семинары для представителей конкретных компаний — постоянных либо потенциальных клиентов. А значит, в составе рекламных затрат расходы на организацию таких семинаров уже не учесть. Однако их можно включить в состав представительских расходов, правда, в пределах 4 процентов от фонда оплаты труда (п. 2 ст. 264 НК РФ).
Вместе с тем, чтобы проверяющие не усмотрели в этом «подмену понятий», формулировки вроде того, что «компания организует бесплатные консультационно-информационные семинары в целях привлечения клиентов», лучше не использовать. Подойдет: «компания для поддержания и установления взаимного сотрудничества организует встречи с клиентами и потенциальными партнерами в форме семинара».
Программа мероприятия, к примеру, может включать выступление специалиста компании, который расскажет об услугах компании и возможных способах сотрудничества, а также продемонстрирует свою квалификацию в определенной области. По мнению сотрудников ФНС, в этом случае расходы на встречу-семинар будут отвечать сути представительских расходов, и их можно будет учесть при расчете налога на прибыль <1>.
———————————
<1> Учет, налоги, право. 2008. N 28. С. 15.