Учетная политика организаций на 2010 год

Глава 4 Учетная политика для целей налогообложения 4.1. Налог на добавленную стоимость

Министерство экономического развития опубликовало Концепцию социально-экономического развития до 2020 г., которая предполагает уменьшение ставки НДС в 2010 г. Предполагается, что после снижения НДС компании увеличат зарплаты и прибыль, все потери бюджета компенсируются за счет налога на прибыль. Наибольшую выгоду от снижения налога получат компании сферы торговли, строительства, транспорта и связи, а также те, кто занимается обрабатывающим производством и добычей полезных ископаемых.

В Концепции предложены и проиллюстрированы на цифрах два альтернативных варианта реформы НДС. Первый - единая для всех налогоплательщиков ставка в размере 12 процентов. Второй вариант условно назван 14-10. Он подразумевает для компаний, которые сейчас начисляют налог из расчета 18 процентов, снижение ставки до 14, а для льготной продукции (продовольственные и детские товары, лекарства, полиграфия и пр.) - сохранение 10-процентной ставки.

Объект налогообложения и налоговая база.

Штрафы, полученные покупателем от поставщика, например, за несвоевременную поставку, некачественно выполненные работы, налогом не облагаются. Ведь такие суммы не связаны с оплатой товаров. Согласны с этим и налоговики (Письмо УФНС России по г. Москве от 7 февраля 2008 г. N 19-11/11309).

А вот штрафы, которые получает поставщик от покупателя, в частности, за несвоевременную оплату товаров, по мнению чиновников, нужно облагать НДС (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). Они считают, что в таких случаях санкции как раз связаны с оплатой товаров. Но суды такую позицию опровергают (Постановление Президиума ВАС РФ от 5 февраля 2008 г. N 11144/07). Сумма бонусов и скидок увеличивает налоговую базу по НДС.

 

Пример. Магазин получал от поставщиков бонусы и скидки. Инспекция посчитала, что их суммы связаны с платой за реализованные товары, а значит, должны включаться в налоговую базу по НДС. Основанием в данном случае выступает пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. Судьи ФАС Поволжского округа согласились с выводом проверяющих (Постановление от 10 января 2008 г. N А65-9662/07).

 

Финансовое министерство и ФНС России еще в середине позапрошлого года согласовали позицию по вопросу исчисления НДС в отношении бонусов и скидок, предоставляемых поставщиками товаров. Письмо Минфина России от 26 июля 2007 г. N 03-07-15/112 было доведено до сведения территориальных налоговых органов Письмом ФНС России от 30 августа 2007 г. N ШС-6-03/688@. Чиновники разграничили бонусы на два вида - выплачиваемые за фактически оказанные магазином услуги и не связанные с оплатой за реализованные товары.

Если предоставление премий или скидок направлено на продвижение товаров, то, по мнению чиновников, магазин в этом случае выполняет за вознаграждение конкретные действия, например, выкладывает товар так, чтобы привлечь дополнительное внимание покупателей к наименованию и ассортименту продукции поставщика-продавца. В этом случае, по сути, магазин фактически оказывает услугу, которая должна облагаться НДС.

Но есть и другие скидки, которые не связаны с оказанием услуг по рекламе и продвижению товаров. Например, за факт заключения с продавцом договора поставки, за поставку товаров во вновь открывшиеся магазины торговой сети, за включение товарных позиций в ассортимент магазинов и т.п. Такие скидки, по мнению чиновников, налоговую базу покупателя товаров не увеличивают.

Подтвердил правильность подобных рассуждений и ФАС Поволжского округа. Правда, в рассматриваемом деле судьи не стали разбираться, фактически оказывал торговый дом услуги или нет. В пользу налоговиков сыграл тот факт, что в выставленных на имя магазина счетах-фактурах поставщики отражали суммы предоставленных бонусов и выделяли из их сумм НДС. И совсем некстати судьи сослались на пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ. Речь в нем идет о суммах, которые помимо выручки компания получает за реализованные товары. Между тем магазин выручку не получает, он приобретает товары. Поэтому приведенная норма не совсем уместна. Более того, если рассуждать, что магазин оказал услугу, то именно он должен был выставить поставщику счет-фактуру, а не наоборот, как это подразумевается в судебном решении.



Должна ли неустойка включаться в налоговую базу? Приведем следующий пример.

 

Пример. Компания получила неустойку от контрагента, вовремя не заплатившего за оказанные услуги. Проверяющие посчитали, что она связана с платой за реализованные услуги. Поэтому на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ сумму неустойки компания обязана была включить в налоговую базу по НДС. Доказать обратное налогоплательщику удалось только в ВАС РФ. В Постановлении от 5 февраля 2008 г. N 11144/07 Президиум ВАС РФ сослался на п. 1 ст. 154 НК РФ, согласно которому налоговую базу необходимо определять исходя из цен, установленных контрагентами в договоре. Неустойка является мерой ответственности и не связана с оплатой товара, поэтому пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ в данном случае неприменим.

 

Примеров решений, которые выносились в пользу компаний, более чем достаточно. Однако до ВАС РФ подобные споры обычно не доходили. Теперь же у компаний для налоговиков появился весьма существенный аргумент в виде Постановления высшей судебной инстанции. Причем даже если проверяющих он не убедит, то судьи в любом случае учтут позицию Президиума ВАС РФ.

В некоторых случаях штрафы и пени за нарушение условий хозяйственных договоров являются элементом налогового планирования. Речь идет о способе, когда общая сумма по договору делится на оплату товара и штрафные санкции. Чтобы исключить подозрения у проверяющих, необходимо соблюдать технику налоговой безопасности.

Во-первых, размер штрафа должен быть соразмерен нарушениям. Во-вторых, условия договора не должны быть заведомо невыполнимыми. И наконец, в-третьих, часто применять этот способ налоговой оптимизации не стоит.

Налоговики считают, что для распределения НДС надо брать выручку текущего квартала, ведь НК РФ предписывает распределять входной НДС исходя из выручки, полученной за налоговый период (п. 4 ст. 170 НК РФ). А налоговым периодом по НДС считается квартал. Поэтому расчет пропорции за период, отличный от квартала, будет противоречить п. 4 ст. 170 НК РФ.

 

Пример. У организации есть как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции. Пропорцию для учета входного НДС она определяла по итогам месяца. Можно ли и дальше использовать этот порядок, если он будет закреплен в учетной политике?

Такой порядок распределения НДС может повлечь спор с налоговым инспектором.

 

С другой стороны, если брать пропорцию за текущий квартал, то первоначальную стоимость придется формировать раньше, чем можно будет рассчитать пропорцию. Из-за этого НДС нельзя будет сразу включить в первоначальную стоимость. Поэтому по окончании квартала ее придется либо корректировать, либо списывать НДС на расходы, что также противоречит правилам бухгалтерского и налогового учета. Наиболее оптимально в этом случае рассчитывать пропорцию по данным предыдущего квартала. Это позволит правильно сформировать первоначальную стоимость основного средства и выполнить требования п. 4 ст. 170 НК РФ.

К сожалению, налоговики в своих разъяснениях придерживаются иного мнения и убеждены, что использовать выручку предыдущего квартала для расчета пропорции нельзя (Письмо УФНС России по г. Москве от 29 декабря 2007 г. N 19-11/125469).

Оформление счетов-фактур.

В счете-фактуре в числе прочих обязательных реквизитов должны присутствовать адреса продавца и покупателя. Они должны быть идентичны тем, которые отражены в их учредительных документах. В уставе компаний, зачастую в адресах, присутствуют слова "Российская Федерация". По мнению Минфина России, счета-фактуры, в которых в адресах продавца и покупателя эти слова отсутствуют, все равно признаются составленными верно (Письмо от 31 марта 2008 г. N 03-07-11/129).

Налоговики убеждены, что положения п. 7 ст. 168 НК РФ не распространяются на случаи, когда товары, работы или услуги приобретают компании и индивидуальные предприниматели. Якобы эти лица делают покупки для ведения предпринимательской деятельности и к категории "население" не относятся, поэтому продавец обязан выставлять им счета-фактуры.

 

Пример. Налоговая инспекция отказала предпринимателю в налоговом вычете НДС по кассовому чеку при отсутствии счета-фактуры. Первая, апелляционная и кассационная инстанции поддержали налоговиков. Настойчивому предпринимателю удалось доказать свое право на вычет лишь в ВАС РФ.

Судьи отметили, что при продаже товаров населению за наличный расчет розничный продавец не должен выписывать счет-фактуру (п. 7 ст. 168 НК РФ), поэтому покупатель вправе подтвердить право на вычет кассовым чеком (Постановление Президиума ВАС РФ от 13 мая 2008 г. N 17718/07).

 

Пленум ВАС РФ почти пять лет назад разъяснил, что при наличных расчетах населением считаются не только обычные граждане, но и предприниматели (п. 4 Постановления от 31 июля 2003 г. N 16). Несмотря на это, были примеры судебных решений, где налоговикам удавалось отстоять свою точку зрения (Постановление ФАС Московского округа от 13 сентября 2007 г. N КА-А40/9377-07). Теперь с появлением Постановления N 17718/07 решений против предпринимателей быть не должно.

Что касается компаний, то окружные суды практически всегда признавали право на вычет НДС по кассовому чеку, квитанции или бланку строгой отчетности, отмечая при этом, что счет-фактура не является единственным документом, подтверждающим право на вычет (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 14 ноября 2007 г. N А56-33572/2006, Московского округа от 14 августа 2007 г. N КА-А40/7956-07, Уральского округа от 5 сентября 2006 г. N Ф09-7751/06-С2). Естественно, речь идет о ситуациях, когда товары или услуги приобретали за наличные денежные средства сотрудники организации или иные уполномоченные ею физические лица.

При составлении счета-фактуры по услугам невозможно заполнить строки 3 "Грузоотправитель" и 4 "Грузополучатель", ведь такой информации нет и быть не может. А в Правилах составления счетов-фактур не сказано, как действовать в таком случае.

Минфин России в Письме от 24 апреля 2006 г. N 03-04-09/07 отмечает, что при оказании услуг и речи быть не может о какой-либо отгрузке. Поэтому в данном случае в строках 3 и 4 счета-фактуры нужно ставить прочерки. Так поступают 65 процентов фирм.

Другие компании (их 20 процентов) считают, что в пп. 3 п. 5 ст. 169 НК РФ прямо сказано: строки о грузополучателе и грузоотправителе заполнять необходимо. И поскольку на местах инспекторы зачастую не разрешают оставлять "пустоты", лучше в этих строках писать исполнителя и заказчика. Тем более что в Письме от 24 апреля 2006 г. N 03-04-09/07 Минфин не признает это нарушением.

Существует еще одна позиция, которой придерживается примерно 15 процентов организаций: НК РФ не предусматривает, что при отсутствии отдельных сведений в счете-фактуре следует проставлять прочерки. А так как при оказании услуг информация о грузополучателе и грузоотправителе отсутствует вовсе, то в строках 3 и 4 счета-фактуры вообще ничего не надо ставить. Это подтвердил и ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 22 октября 2007 г. N Ф04-2452/2007(39555-А03-25).

По исправленному счету-фактуре компания вправе предъявить НДС к вычету не ранее даты, когда устранены ошибки в документе. Так считают инспекторы. Компания с этим, естественно, не согласилась и пошла в суд. В первой инстанции ей удалось отстоять свое право на вычет по первоначальному счету-фактуре. Однако кассационная инстанция в этом вопросе поддержала налоговую инспекцию. Президиум ВАС РФ отменил Постановление кассации, оставив в силе решение суда первой инстанции (Постановление от 4 марта 2008 г. N 14227/07). ВАС РФ подтвердил, что в ситуации, когда счет-фактура исправлен, право на вычет у компании сохраняется в том периоде, когда этот счет-фактура изначально выписан.

Наличие правильно оформленного счета-фактуры является одним из оснований для налогового вычета по НДС (п. 2 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ). Поэтому чиновники убеждены, что исправленный счет-фактуру покупатель должен зарегистрировать в книге покупок в том налоговом периоде, когда этот документ получен. И в том же квартале может поставить НДС к вычету (Письма Минфина России от 26 июля 2007 г. N 03-07-15/112, ФНС России от 6 сентября 2006 г. N ММ-6-03/896@).

В большинстве случаев судьи выносили решения в пользу компаний, отмечая, что право на вычет возникает в периоде, в котором продавец выписал первоначальный счет-фактуру (Постановления ФАС Уральского округа от 19 февраля 2007 г. N Ф09-805/07-С2, Московского округа от 2 октября 2006 г. N КА-А40/9375-06). Но есть примеры решений, в которых судьи были солидарны с налоговиками (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 21 февраля 2008 г. N А33-5679/07-Ф02-354/08, Западно-Сибирского округа от 4 октября 2006 г. N Ф04-6485/2006(26974-А46-31)). Теперь же, когда Президиум ВАС РФ встал на сторону налогоплательщиков, оспорить решения ИФНС будет проще.

Президиум ВАС РФ рассматривал ситуацию, когда в счете-фактуре исправили адрес покупателя, - ошибку, которая не повлияла на сумму вычета, поэтому разговора об "уточненке" не велось. Но если необходимо скорректировать сумму НДС, то тогда надо будет оформить дополнительный лист к книге покупок, в котором аннулируется первая запись о счете-фактуре, затем зарегистрировать исправленный документ и, соответственно, подать уточненную декларацию. Чтобы не афишировать исправления в счете-фактуре, можно попросить продавца оформить новый счет-фактуру с теми же датой и номером. Конечно, такой порядок исправления счетов-фактур прямо не предусмотрен в Правилах, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914, тем не менее отказать в вычете на основании такого замененного счета-фактуры налоговики не смогут (Постановления ФАС Уральского округа от 3 декабря 2007 г. N Ф09-9910/07-С2, Волго-Вятского округа от 18 февраля 2008 г. N А17-2826/5-2006).

Если компания на "упрощенке" выставила покупателю счет-фактуру с НДС, то должна перечислить этот налог. Но покупатель права на вычет по такому документу не имеет. Чиновники изобрели новый аргумент в пользу этой своей позиции (Письмо ФНС России от 6 мая 2008 г. N 03-1-03/1925).

В указанном Письме рассматривается ситуация, когда некоммерческая организация Фонд применяет упрощенную систему налогообложения. Являясь исполнителем по договору на оказание услуг, Фонд выставляет заказчику по его просьбе счет-фактуры с выделенной суммой налога на добавленную стоимость.

Налогоплательщиками налога на добавленную стоимость в соответствии со ст. 143 НК РФ признаются:

- организации;

- индивидуальные предприниматели;

- лица, признаваемые налогоплательщиками налога на добавленную стоимость в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом Российской Федерации. В соответствии с п. 2 ст. 346.11 Кодекса организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость.

Пунктом 3 ст. 169 Кодекса предусмотрено, что составлять счета-фактуры обязаны налогоплательщики налога на добавленную стоимость, реализующие товары (работы, услуги) на территории Российской Федерации.

В этой связи организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг) составлять и выставлять счета-фактуры не должны.

В соответствии с пп. 1 п. 5 ст. 173 Кодекса в случае выставления покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога на добавленную стоимость лицами, не являющимися налогоплательщиками, сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

Таким образом, в случае выставления Фондом, применяющим упрощенную систему налогообложения, покупателю товаров (работ, услуг) счета-фактуры с выделением суммы налога на добавленную стоимость вся сумма налога, указанная в этом счете-фактуре, подлежит уплате в бюджет.

Права на вычет налога на добавленную стоимость, предъявленного по такому счету-фактуре по приобретенным покупателем товарам (работам, услугам), у налогоплательщика налога на добавленную стоимость (покупателя) не возникает, так как на основании п. 2 ст. 171 Кодекса вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщиком налога на добавленную стоимость (продавцом), в соответствии с п. 1 ст. 168 Кодекса налогоплательщику налога на добавленную стоимость (покупателю) при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В этой связи суммы налога, предъявленные налогоплательщиком, применяющим упрощенную систему налогообложения, налогоплательщику налога на добавленную стоимость, вычетам не подлежат, так как лицо, применяющее упрощенную систему налогообложения, первоначально не признается налогоплательщиком налога на добавленную стоимость.

Кроме того, п. 2 ст. 169 Кодекса счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. п. 5 и 6 ст. 169 Кодекса, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

В п. 5 ст. 169 Кодекса предусмотрено, что в счете-фактуре должны быть указаны наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика налога на добавленную стоимость.

Таким образом, в счете-фактуре продавца, не являющегося налогоплательщиком налога на добавленную стоимость, не могут быть правильно отражены показатели, предусмотренные п. 5 ст. 169 Кодекса.

Позиция ФНС представляется достаточно спорной.

Во-первых, пени и штрафы, которые налоговики начисляют, если компания вовремя НДС не перечислит и не отчитается по нему, суды единодушно признают незаконными. Обоснование - за неуплату НДС и несдачу по нему деклараций нельзя наказывать организацию, которая по закону не является плательщиком этого налога (Определение ВАС РФ от 26 марта 2008 г. N 3957/08, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 15 апреля 2008 г. N Ф04-2473/2008(3806-А81-43), Уральского округа от 26 марта 2008 г. N Ф09-1826/08-С2 и др.).

Во-вторых, согласно п. 7 ст. 84 НК РФ каждому присваивается единый по всем видам налогов и сборов ИНН. О каком идентификационном номере налогоплательщика налога на добавленную стоимость идет речь в Письме, непонятно. Такого отдельного ИНН не бывает. Кроме того, в п. 5 ст. 169 НК РФ сказано, что в счете-фактуре должен стоять ИНН налогоплательщика. Никаких уточняющих оговорок о том, что это должен быть именно плательщик НДС, нет. Поэтому, раз ст. 173 НК РФ предоставляет возможность продавцам, находящимся на упрощенной системе налогообложения, выставлять счет-фактуру, значит, они могут указать в нем свой ИНН. А статус - плательщик НДС, неплательщик НДС, "спецрежимник" - вообще тут ни при чем. Счет-фактура при любом ИНН будет верным.

Скорее всего, налоговики примут во внимание рассмотренное Письмо и будут дальше отказывать в вычетах, упирая еще и на то, что счет-фактура продавца, работающего на "упрощенке", по своей природе дефектный и реанимировать его нельзя. Поэтому вычеты придется отстаивать. Если продавец вовремя заплатил НДС, то суд точно встанет на сторону покупателя (Постановления ФАС Московского округа от 8 апреля 2008 г. N КА-А40/2719-08-П, Северо-Западного округа от 10 декабря 2007 г. N А52-1380/2007, Центрального округа от 20 сентября 2007 г. N А48-4645/06-18, Уральского округа от 22 октября 2007 г. N Ф09-8618/07-С2). Если поставщик НДС не перечисляет, то в большинстве случаев суды все равно поддерживают компании (Постановления ФАС Уральского округа от 9 апреля 2008 г. N Ф09-2230/08-С2, Московского округа от 28 февраля 2008 г. N КА-А40/999-08). И только если налоговики докажут, что покупатель изначально знал, что его продавец - однодневка, то вычеты могут признать необоснованными (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17 августа 2007 г. N А79-4545/2006).

Зачет налога.

При демонтаже входной НДС к зачету не принимается.

Компания демонтировала основные средства, списанные с баланса. Налоговая инспекция посчитала, что она не вправе была принимать к вычету суммы НДС, предъявленные подрядчиками. По мнению проверяющих, демонтаж в связи с ликвидацией имущества не связан с операциями, признаваемыми объектом налогообложения НДС. ФАС Волго-Вятского округа поддержал позицию налоговиков (Постановление от 26 декабря 2007 г. N А31-2632/2007-23). Причем не сработали даже доводы, что демонтаж необходим для облагаемой НДС деятельности, например, для хранения на освободившихся земельных участках сырья, используемого в производстве.

Аналогичную позицию занимают Минфин России (Письмо от 24 марта 2008 г. N 03-07-11/106) и судьи других округов (Постановление ФАС Поволжского округа от 26 сентября 2006 г. N А57-31622/2005-22). Поэтому если компания полностью ликвидирует объекты, то с налоговиками проще не спорить, а учесть НДС в составе внереализационных расходов (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 3 сентября 2007 г. N А05-789/2007, Поволжского округа от 26 сентября 2006 г. N А57-31622/2005-22).

Шансы отстоять вычет намного выше, если в результате разборки основных средств остаются запчасти, которые впоследствии компания продаст. Налоговики уж точно не смогут убедить судей, что услуги по демонтажу не связаны с деятельностью, облагаемой НДС. Причем сумма реализации значения не имеет и размер налогового вычета может в несколько раз превышать НДС, начисленный при продаже металлолома или запчастей (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 17 апреля 2006 г. N Ф08-1410/2006-589А).

Если налоговики вовремя не вернули компании НДС, а потом самостоятельно (без заявления компании) направили его сумму на погашение недоимки, образовавшейся после наступления срока возврата, то они все равно должны заплатить проценты. В деле, которое рассматривали уральские судьи, инспекция была согласна заплатить проценты до даты зачета. Но суд решил, что начислять проценты надо и после зачета. Конкретно в данном деле - до дня рассмотрения дела в суде первой инстанции (Постановление ФАС Уральского округа от 9 июня 2008 г. N Ф09-3220/08-С2). В такой ситуации проценты взыскиваются с инспекции независимо от того, вернула она налог (с нарушением сроков) или ее обязанность по возврату в дальнейшем прекратилась зачетом.

Налоговые вычеты.

Демонтаж основного средства в связи с его ликвидацией не связан с операциями, признаваемыми объектом обложения НДС. Следовательно, компания не вправе заявить налоговый вычет по НДС. К такому выводу приходят как чиновники (Письмо Минфина России от 24 марта 2008 г. N 03-07-11/106), так и судьи (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26 декабря 2007 г. N А31-2632/2007-23). При этом сумму НДС компания сможет учесть в составе внереализационных расходов на основании пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Налоговики очень часто отказывают в вычетах по НДС, ссылаясь на претензии к контрагенту компании: не состоит на учете, не отчитывается, не платит налоги, не находится по юридическому адресу и т.п., между тем налогоплательщик обязан проявлять должную осмотрительность при выборе контрагента. Причем нередко такие претензии возникают из-за банальных бюрократических ошибок самих же налоговиков при встречных проверках.

Весомым доказательством того, что компания приняла все зависящие от нее меры, чтобы удостовериться в налоговой благонадежности контрагента, может стать заблаговременный запрос, направленный в его инспекцию. В нем компания может попросить самих налоговиков подтвердить, что потенциальный поставщик не вызывает нареканий. Инспекцию контрагента можно определить по первым четырем цифрам его КПП.

Формально ст. 32 НК РФ не обязывает инспекторов предоставлять третьим лицам информацию о налоговой благонадежности контрагентов. Поэтому бывает, что в справках такого рода отказывают. Снизить риск отказа можно, если обосновать запрос необходимостью соблюсти столь любимую налоговиками должную осмотрительность при выборе контрагента, сослаться на Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 о налоговой выгоде.

Кроме того, стоит четко дать понять, что компанию не интересуют конкретные финансовые показатели контрагента - это налоговая тайна. Налогоплательщику же нужна лишь информация, подтверждающая, что партнер не нарушает законодательство о налогах и сборах: состоит на налоговом учете, своевременно представляет отчетность и перечисляет налоги. Эта информация к налоговой тайне не относится (ст. 102 НК РФ, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11 декабря 2007 г. N Ф04-8404/2007(40773-А67-32)).

Получить такие сведения компания может только из инспекции. Поэтому, даже если налоговики откажут в представлении сведений, сам факт обращения в случае спора будет доказательством того, что компания проявила должную осмотрительность.

Компания не вправе предъявить к вычету входной НДС, уплаченный при покупке билетов сотруднику на проезд к месту отдыха. Минфин России считает, что такой вычет не отвечает критериям ст. 171 НК РФ, то есть не используется в деятельности, облагаемой НДС.

Действительно, в ст. 171 НК РФ прямо упоминается лишь входной НДС при оплате проезда сотрудников в командировку. Но компания может отнести компенсацию стоимости "отпускных" билетов работников к расходам на оплату труда (п. 7 ст. 255 НК РФ). Поэтому эти затраты можно считать связанными с основной деятельностью компании, которая облагается НДС. А значит, право на вычет все-таки есть (п. 2 ст. 171 НК РФ). Но пока арбитражной практики нет, применять это право небезопасно (Письмо Минфина России от 14 мая 2008 г. N 03-07-11/191).

НДС и взаимоотношения комиссионеров и комитентов.

Договор комиссии является одним из сложнейших в плане налогообложения. Рассмотрим наиболее частые ошибки комитентов, которые сопровождаются для них отрицательными налоговыми последствиями.

1. Отражение операций на дату представления опоздавшего отчета.

Комитент определяет сумму выручки от реализации, а также дату реализации на основании отчета комиссионера. Обязанность комиссионера известить комитента о дате реализации в течение трех дней с момента окончания отчетного периода закреплена законодательно (ст. 316 НК РФ). Если комитент уплачивает НДС, ему к тому же потребуются данные об отгрузке, а также о предоплате, поступившей за товар.

Однако практика, как это обычно бывает, правит законодательными установками: комиссионеры частенько опаздывают с отчетом, более того, присылают его уже в следующем налоговом периоде. Соответственно, комитенты, чтобы не подавать "уточненки", нередко принимают решение признать датой отгрузки и получения выручки тот день, когда отчет наконец пришел. Но это нарушение требований НК РФ. Если реальная реализация товара произошла в одном налоговом (отчетном) периоде, а отчет комитента пришел в другом, то у комитента возникнет недоимка по налогу на прибыль и НДС. При налоговой проверке такое нарушение почти гарантированно обернется пенями и штрафами.

Предотвратить подобные ситуации помогут условия договора комиссии - о том, что отчет комиссионер обязан представлять ежеквартально или ежемесячно в зависимости от отчетного периода. Причем в определенные сроки до составления налоговых деклараций комиссионером. В договоре также стоит прописать, какие именно данные представляет комиссионер комитенту - только об отгрузке товара или еще и дополнительно о предоплате за товар. Неплохо установить санкции за подобные нарушения.

2. Определение налоговой базы по НДС на дату отгрузки товара комиссионеру.

Эта ошибка стала появляться после поправок в ст. 167 НК РФ, когда все компании перешли на метод определения налоговой базы по отгрузке. Бытовало мнение, что и при договоре комиссии моментом определения налоговой базы должна быть дата отгрузки товара комиссионеру. До сих пор некоторые компании определяют доход в момент передачи товара комиссионеру по накладной.

Однако это приводит к тому, что искажается отчетность по налогам. Ведь в момент такой отгрузки реализации не происходит. Товар комитент отгружает для того, чтобы комиссионер занялся его реализацией. В свою очередь, НДС исчисляется на дату реализации - на основании отчета комиссионера и в соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ. То есть это будет дата, когда комиссионер получит от покупателя предоплату. Минфина России придерживается того же мнения: передача комитентом товаров комиссионеру операцией по реализации не признается и объектом налогообложения НДС не является (Письмо от 18 мая 2007 г. N 03-07-08/120).

3. Уменьшение выручки на комиссионное вознаграждение.

Бывает, что по условиям договора комиссионер перечисляет комитенту выручку за минусом комиссионного вознаграждения. И здесь компании-комитенты совершают другую распространенную ошибку - признают у себя в учете выручку за минусом комиссионного вознаграждения.

Особенно критична эта погрешность только для компаний, применяющих упрощенную систему налогообложения с объектом "доходы". У них возникает занижение налоговой базы по единому налогу. На самом деле в доходах комитент должен признать всю выручку без уменьшения ее на сумму комиссионного вознаграждения. Это следует из ст. 249 НК РФ, в которой сказано: выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары.

Бывает, что комитенты требуют от посредника предоставления вместе с отчетом заключенных от его имени договоров. Иногда чтобы заполучить клиентов комиссионера и возможность работать с ними напрямую. За отказ поделиться информацией грозят оставить комиссионера без вознаграждения и взыскать с него еще и всю стоимость отданных на реализацию товаров.

Уверенности в правомерности своих требований комитентам (их юристам) придает п. 14 Обзора практики разрешения споров по договору комиссии (Приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 17 ноября 2004 г. N 85). Суд посчитал, что отчет сам по себе не доказывает, что комиссионер заключил сделки в интересах комитента. Это можно проследить только по документам, подтверждающим отраженные в отчете сведения (копиям договоров, счетов-фактур, накладных и т.п.). Без них считается, что обязательства свои комиссионер не выполнил. Поэтому комиссионное вознаграждение ему не полагается, фактически реализованные третьему лицу товары признаются утраченными, и посредник обязан возместить комитенту их рыночную стоимость (п. 1 ст. 998 ГК РФ).

В целях сохранения в тайне своего конфиденциального банка данных можно попытаться убедить комитента отказаться от своих требований, так как суд все равно не обяжет комиссионера сообщить данные клиентов. Он сможет только лишить его вознаграждения и обязать возместить комитент рыночную стоимость якобы утраченных товаров. А при таком повороте событий комитенту придется восстановить по этим товарам входной НДС и перечислить его в бюджет. Налоговики считают, что товар, утраченный или похищенный, налогоплательщик не использует в облагаемой НДС деятельности, а значит, нет оснований для налогового вычета (п. 3 ст. 170 НК РФ, Письмо ФНС России от 20 ноября 2007 г. N ШТ-6-03/899@). Доказать инспекторам обратное можно только в суде. Кроме того, с разницы между рыночной стоимостью товаров и стоимостью, по которой комитент их отдал на реализацию, он должен будет заплатить налог на прибыль, поскольку это внереализационный доход (п. 3 ст. 250 НК РФ). Иначе говоря, комиссионер получит не клиентскую базу, а налоговые неприятности и лишится посредника.

Сумма возмещенного НДС не облагается налогом на прибыль.

 

Пример. Компания получила имущество в виде взноса в уставный капитал. На основании п. 3 ст. 170 и п. 11 ст. 171 НК РФ передающая сторона восстановила НДС по переданному имуществу, а получающая компания заявила этот НДС к вычету и возместила из бюджета. Налоговики сочли, что сумма возмещенного налога считается внереализационным доходом, так как право на вычет компания получила без каких-либо затрат, и доначислили ей налог на прибыль. Но суд решил, что налогообложение суммы НДС налогом на прибыль недопустимо (Постановление ФАС Поволжского округа от 11 июня 2008 г. N А06-6758/2007-13). Причем это правило действовало как до 1 января 2008 г., так и после, когда его официально закрепили в пп. 3.1 п. 1 ст. 251 НК РФ.

 

Восстановление налога.

При восстановлении НДС необходимо заполнить книгу продаж в порядке, предусмотренном в абз. 6 п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914). В нем сказано, что при восстановлении сумм НДС счета-фактуры, на основании которых этот налог был ранее принят к вычету, должны быть зарегистрированы в книге продаж на сумму, подлежащую восстановлению. Эта запись производится в том отчетном (налоговом) периоде, в котором произошло списание недостающего товара. При этом суммы восстановленного НДС необходимо включить в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании абз. 3 пп. 2 п. 3 ст. 170 и пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ. В НК РФ существует закрытый перечень ситуаций, когда нужно восстанавливать НДС.

 

Пример. В компании прошла инвентаризация товаров на складе. Были обнаружены существенные недостачи по отдельным позициям. Виновные лица выявлены не были, недостача была списана в расходы. Компания решила учесть мнение Минфина, высказанное в Письме от 14 августа 2007 г. N 03-07-15/120, и восстановить по этим товарам НДС.

Требования налоговиков восстанавливать НДС в таких ситуациях противоречат НК РФ и позиции ВАС РФ (Решение от 23 октября 2006 г. N 10652/06). К сегодняшнему дню судебная практика складывалась полностью в пользу налогоплательщиков. Судьи отмечают, что в НК РФ существует закрытый перечень ситуаций, когда нужно восстанавливать НДС. Таких случаев, как хищение имущества, его недостача, там нет. Если оно изначально было куплено для облагаемой НДС деятельности, то дальнейшая его судьба на правомерность вычета не влияет (Постановление ФАС Поволжского округа от 29 января 2008 г. N А55-1226/2007-31).