6.2.2. Признание расходов
Сама по себе полученная выручка не является финансовым результатом, для получения последнего требуется исчислить еще и понесенные расходы. Расходами в целях налогообложения признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, а в некоторых случаях, о которых речь пойдет ниже, еще и убытки, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом предполагается, что их оценка выражена в денежной форме.
Обоснованность расходов означает их экономическую оправданность. Документальным подтверждением расходов служит наличие бухгалтерских документов, которые оформлены в соответствии с действующим российским законодательством либо с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, если данные расходы были произведены на территории иностранного государства. Отчасти подобно доходам расходы принято подразделять на (1) связанные с производством и реализацией и (2) внереализационные, о чем см. п. 2 ст. 252 НК РФ. Как и в случае с доходами, признание расходов осуществляется в процессе определения их принадлежности к той или иной группе, утвержденной Налоговым кодексом. В тех случаях, когда понесенные затраты невозможно отнести к одной конкретной группе, налогоплательщик имеет возможность самостоятельно решить, к какой именно группе следует отнести такие затраты, исходя из собственных интересов (п. 4 ст. 252 НК РФ).
К расходам, связанным с производством и реализацией, относятся:
а) расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и/или реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);
б) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном состоянии;
в) расходы на освоение природных ресурсов;
г) расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;
д) расходы на обязательное и добровольное страхование;
е) прочие расходы, связанные с производством и/или реализацией.
Данная классификация предлагает рассматривать расходы в их связи с процессами, процедурами и, в известном смысле, с этапами хозяйственного цикла. Например, расходы на ремонт основных средств возникают в определенный момент хозяйственного цикла, когда возникает потребность финансовых и иных вливаний в те рабочие операции (процедуры), за счет которых ремонтируемое неисправное основное средство вновь обретает работоспособность. При этом источники расходов совершенно игнорируются. Если сказать, что на ремонт трактора было затрачено 50 тыс. руб., то это не подскажет нам, каковы источники данной суммы: пошли ли эти деньги только на оплату труда механиков либо же часть была израсходована еще и на закупку запчастей.
Однако понесенные затраты можно представить и иначе, как это сделано в п. 2 ст. 253 НК РФ:
а) материальные расходы;
б) расходы на оплату труда;
в) суммы начисленной амортизации;
г) прочие расходы.
То есть в данном случае указывается источник затрат, их первопричина. Естественно, рабочие операции и стадия хозяйственного цикла при этом игнорируются. Если известно, например, что фирма затратила 200 тыс. руб. на зарплату сотрудников, то это никоим образом не подсказывает нам, какие именно оплаченные работы были выполнены сотрудниками: калибровка дисплеев, веб-дизайн, инсталляция программного обеспечения и т.д. Естественно, такая классификация, хотя и сильно генерализованная, в некоторых отношениях более удобна, в силу чего Налоговый кодекс предусматривает дробление каждого из ее пунктов. Так, согласно п. п. 1 и 7 ст. 254 НК РФ, материальные расходы, учитываемые в целях налогообложения, надлежит подразделять на следующие статьи попроцессных и пофазовых затрат налогоплательщика:
а) на приобретение сырья и/или материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и/или образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);
б) на приобретение материалов, используемых:
— для упаковки и иной подготовки произведенных и/или реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку);
— на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели);
в) на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных действующим законодательством, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию;
г) на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и/или полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;
д) на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии;
е) на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.
Напомним, что к таковым работам и услугам относится (1) выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, (2) выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), (3) контроль за соблюдением установленных технологических процессов, (4) техническое обслуживание основных средств, (5) транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и/или структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации и т.д.;
ж) связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения (в том числе расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов, расходы на захоронение экологически опасных отходов, расходы на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод, формированием санитарно-защитных зон в соответствии с действующими государственными санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативами, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы);
з) расходы на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия (при этом полагается равномерно в течение пяти лет, но не более срока эксплуатации, включать в состав расходов расходы на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам землепользователями в процессе строительства и эксплуатации объектов, на переселение и выплату компенсаций за снос жилья в процессе разработки месторождений, а также компенсации, предусмотренные договорами (соглашениями) с органами местного самоуправления и/или родовыми, семейными общинами коренных малочисленных народов, заключенными такими землепользователями (о чем см. п. п. 1 и 2 ст. 261 НК РФ);
и) потери от недостачи и/или порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ;
к) технологические потери при производстве и/или транспортировке, то есть такие потери при производстве и/или транспортировке товаров (работ, услуг), которые обусловлены технологическими особенностями производственного цикла и/или процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья;
л) расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых, по эксплуатационным вскрышным работам на карьерах и нарезным работам при подземных разработках в пределах горного отвода горнорудных предприятий.
Размер материальных расходов определяется при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг), в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения. При этом учетная политика может закрепить один из следующих методов оценки сырья и материалов:
— метод оценки по стоимости единицы запасов;
— метод оценки по средней стоимости;
— метод оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
— метод оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).
Эти четыре метода не получают дефиниции в рамках налогового права, поскольку позаимствованы из области бухучета, где законодательно закреплены п. 16 ПБУ 5/01 и п. 73 Методических указаний по учету материально-производственных запасов (МПЗ). В соответствии с указанными нормативно-правовыми актами, равно как и Налоговым кодексом, не запрещается выбирать для разных групп МПЗ различные методы списания.
Метод списания материалов по стоимости каждой единицы означает ведение учета по каждой партии материалов отдельно, списывая их именно по тем ценам, по которым они приняты к учету. Данный метод стоит применять при использовании небольшой номенклатуры материалов.
Метод списания по средней (средневзвешенной) стоимости означает, что по каждому виду материалов средняя стоимость единицы определяется как частное от деления общей себестоимости этих материалов (сумма стоимости материалов на начало месяца и поступивших в течение месяца) на количество этих материалов (сумма остатка на начало месяца и поступивших в течение месяца). Подробно этот метод охарактеризован в п. 18 ПБУ 5/01.
Метод ФИФО (английская аббревиатура от «first in, first out» — первая партия на приход, первая в расход) означает, что первые единицы закупленных МПЗ являются и первыми из тех, что списываются в производство (см. п. 19 ПБУ 5/01).
Метод ЛИФО (английская аббревиатура от «last in, first out» — последняя партия на приход, первая в расход) означает, что материалы списываются в производство в последовательности, обратной той, в которой они приобретены (см. п. 20 ПБУ 5/01).
Согласно п. 6 ПБУ 1/98 принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому, из чего следует, что выбранный способ списания не изменяется в течение одного отчетного года или более, пока применяется старая учетная политика компании (см. также п. 21 ПБУ 5/01).
Обратим внимание, что многие фирмы используют в налоговом учете метод ЛИФО, чтобы иметь возможность применять в бухгалтерском учете для тех же целей метод ФИФО (удобный сам по себе и потому применяемый 58% зарубежных компаний). Разница в подходах дает финансовый выигрыш.
Расходы налогоплательщика на оплату труда, как следует из п. 1 ст. 255 НК РФ, включают в себя любые начисления работникам в денежной и/или натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и/или коллективными договорами, в частности:
а) суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда;
б) начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели;
в) начисления стимулирующего и/или компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с действующим российским законодательством;
г) стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством Российской Федерации коммунальных услуг, питания и продуктов, предоставляемого работникам налогоплательщика в соответствии с установленным действующим российским законодательством порядком бесплатного жилья (суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг);
д) расходы на приобретение (изготовление) выдаваемых в соответствии с действующим российским законодательством работникам бесплатно либо продаваемых работникам по пониженным ценам форменной одежды и обмундирования (в части стоимости, не компенсируемой работниками), которые остаются в личном постоянном пользовании работников;
е) расходы на приобретение или изготовление организацией форменной одежды и обуви, которые свидетельствуют о принадлежности работников к данной организации;
ж) сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных и/или общественных обязанностей и в других случаях, предусмотренных нормами трудового права;
з) расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного действующим российским законодательством, фактические расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) в порядке, предусмотренном действующим законодательством, — для организаций, финансируемых из соответствующих бюджетов, и в порядке, предусмотренном работодателем, — для иных организаций, доплата несовершеннолетним за сокращенное рабочее время, расходы на оплату перерывов в работе матерей для кормления ребенка, а также расходы на оплату времени, связанного с прохождением медицинских осмотров;
и) денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с нормами трудового права;
к) начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика;
л) единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности) в соответствии с действующим российским законодательством;
м) надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно-климатических условиях;
н) надбавки за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в районах европейского Севера и других районах с тяжелыми природно-климатическими условиями;
о) стоимость проезда по фактическим расходам и стоимость провоза багажа из расчета не более пяти тонн на семью по фактическим расходам, но не выше тарифов, предусмотренных для перевозок железнодорожным транспортом работнику организации, расположенной в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях (в случае отсутствия железной дороги указанные расходы принимаются в размере минимальной стоимости проезда на воздушном транспорте), и членам его семьи в случае переезда к новому месту жительства в другую местность в связи с расторжением трудового договора с работником по любым основаниям, в том числе в случае его смерти, за исключением увольнения за виновные действия;
п) расходы на оплату труда, сохраняемую в соответствии с действующим российским законодательством на время учебных отпусков, предоставляемых работникам налогоплательщика, а также расходы на оплату проезда к месту учебы и обратно;
р) расходы на оплату труда за время вынужденного прогула или время выполнения нижеоплачиваемой работы в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации;
с) расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную действующим российским законодательством;
т) суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с действующим российским законодательством, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации;
у) суммы, начисленные в размере тарифной ставки или оклада (при выполнении работ вахтовым методом), предусмотренные коллективными договорами, за календарные дни нахождения в пути от места нахождения организации (пункта сбора) к месту работы и обратно, предусмотренные графиком работы на вахте, а также за дни задержки работников в пути по метеорологическим условиям;
ф) суммы, начисленные за выполненную работу физическим лицам, привлеченным для работы у налогоплательщика согласно специальным договорам на предоставление рабочей силы с государственными организациями;
х) в случаях, предусмотренных действующим российским законодательством, начисления по основному месту работы рабочим, руководителям или специалистам налогоплательщика во время их обучения с отрывом от работы в системе повышения квалификации или переподготовки кадров;
ц) расходы на оплату труда работников-доноров за дни обследования, сдачи крови и отдыха, предоставляемые после каждого дня сдачи крови;
ч) расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями;
ш) предусмотренные действующим российским законодательством начисления военнослужащим, проходящим военную службу на государственных унитарных предприятиях и в строительных организациях федеральных органов исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная служба, и лицам рядового и начальствующего состава органов внутренних дел, Государственной противопожарной службы, предусмотренные федеральными законами, законами о статусе военнослужащих и об учреждениях и органах, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы;
щ) доплаты инвалидам, предусмотренные действующим законодательством;
э) расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам и/или в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;
ю) другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и/или коллективным договором.
Как писалось ранее, к внереализационным расходам в целях налогообложения приравниваются также и убытки, понесенные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде. К таковым убыткам относятся:
1) убытки прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде;
2) суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва;
3) потери от простоев по внутрипроизводственным причинам;
4) не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам;
5) расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти;
6) потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций;
7) убытки по сделке уступки права требования.
Из общей суммы понесенных компанией расходов полагается вычитать те, которые не уменьшают налогооблагаемую прибыль. Не учитываются в целях налогообложения следующие расходы:
1) в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения;
2) в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым действующим российским законодательством предоставлено право наложения указанных санкций;
3) в виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество;
4) в виде суммы налога, а также суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду;
5) в виде расходов по приобретению и/или созданию амортизируемого имущества, а также расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, за исключением расходов на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и/или расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ;
6) в виде взносов на добровольное страхование, кроме сумм платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного и добровольного страхования, в частности:
— страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет с российскими страховыми организациями, имеющими лицензии на ведение соответствующего вида деятельности, и в течение этих пяти лет не предусматривают страховых выплат, в том числе в виде рент и/или аннуитетов, за исключением страховых выплат в случаях смерти и/или причинения вреда здоровью застрахованного лица;
— добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;
— добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и/или причинения вреда здоровью застрахованного лица;
7) в виде взносов на обязательное и добровольное страхование имущества в соответствии со ст. 255 НК РФ;
8) в виде взносов на негосударственное пенсионное обеспечение, кроме взносов негосударственного пенсионного обеспечения при условии применения пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов, и/или добровольного пенсионного страхования при наступлении у участника и/или застрахованного лица пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление пенсии по государственному пенсионному обеспечению и/или трудовой пенсии, и в течение периода действия пенсионных оснований. При этом договоры негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет, или пожизненно, а договоры добровольного пенсионного страхования — выплату пенсий пожизненно;
9) в виде процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения;
10) в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и/или иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и/или иным поверенным за комитента, принципала и/или иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и/или иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров;
11) в виде сумм отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, создаваемые организациями в соответствии с законодательством Российской Федерации, за исключением сумм отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг, производимых профессиональными участниками рынка ценных бумаг;
12) в виде гарантийных взносов, перечисляемых в специальные фонды, создаваемые в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, предназначенные для снижения рисков неисполнения обязательств по сделкам при осуществлении клиринговой деятельности или деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг;