6.2.1. Признание доходов
Налоговый кодекс дает легальное определение дохода, применимое только для целей налогообложения. Из данного определения вытекает, что доход (для целей налогообложения) представляет собой преимущественно экономическую выгоду. То есть при отсутствии подобной выгоды в результате деятельности организации или индивидуального предпринимателя основания говорить о таком доходе отсутствуют. Выгода может иметь денежную и натуральную форму. Денежная форма выражается в получении как российской, так и иностранной валюты (причем доход, выраженный в иностранной валюте, для целей налогообложения подлежит переводу в рубли с пересчетом по курсу данного вида валюты к рублю). Это правило проистекает из требования исполнять обязанность по уплате налога в валюте Российской Федерации.
При получении налога в натуральной форме он имеет вид какого-либо имущества, ценных бумаг, имущественных прав (о чем см. также ст. 128 ГК РФ) либо в форме оказанных налогоплательщику услуг, выполненных для него работ. При этом не положено приравнивать к доходам в натуральной форме предоставление налогоплательщику каких-то объектов интеллектуальной собственности, исключительных прав, так как это противоречит нормам и налогового, и гражданского законодательства (о чем см. ст. ст. 138 и 139 ГК РФ).
Важным свойством доходов в любой форме является то, что такого рода экономическая выгода учитывается. Имеются в виду как бухгалтерский учет, так и учет для целей налогообложения, а также любые иные формы учета.
Компании надлежит определять свои доходы на основании первичных и иных документов, которыми можно подтвердить получение налогоплательщиком доходов, а также документов налогового учета. Обычно понятие доходов трактуется в узком смысле этого слова, то есть как выручка. Налоговый учет отвергает такое упрощение. Выручка в нем рассматривается основной частью доходов от реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав, кратко называемых доходами от реализации. Помимо доходов от реализации в целях налогообложения выделяются доходы из иных источников, носящие название внереализационных. Согласно ст. 248 НК РФ при определении доходов нужно не только исходить из их принадлежности к той или иной группе, но и исключить из них суммы налогов, предъявленные в соответствии с Налоговым кодексом налогоплательщиком приобретателю товаров, работ, услуг, имущественных прав.
Понятие доходов от реализации наиболее просто, оно включает в себя выручку от реализации товаров, работ и услуг как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручку от реализации имущественных прав. Такая выручка находится как сумма всех поступлений, выраженных в денежной и/или натуральной формах. Исчисленная величина выручки зависит от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов, о чем еще пойдет речь ниже.
Пока же перечислим поступления, которые в целях исчисления налога на прибыль признаются внереализационными доходами. Сюда относятся доходы:
а) от долевого участия в других организациях, за исключением дохода, направляемого на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации;
б) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Центробанком РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту;
в) в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и/или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба;
г) от сдачи имущества (включая земельные участки) в аренду (субаренду), если такие доходы не причисляются налогоплательщиком в соответствии с выбранной учетной политикой к доходам от реализации;
д) от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (в частности, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности), если такие доходы не причисляются налогоплательщиком в соответствии с выбранной учетной политикой к доходам от реализации;
е) в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам;
ж) в виде сумм восстановленных резервов, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов на следующих условиях:
— как расходы на формирование резервов по сомнительным долгам, созданные в порядке, который предусмотрен ст. 266 НК РФ;
— как расходы на формирование резервов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, созданные в порядке, который предусмотрен ст. 267 НК РФ;
— как расходы на формирование резервов под обесценение ценных бумаг у профессиональных дилеров — участников рынка ценных бумаг, созданные в порядке, который предусмотрен ст. 300 НК РФ;
— как расходы на формирование резервов для ремонта основных средств, созданные в порядке, который предусмотрен ст. 324 НК РФ;
— как расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков и резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, созданные в порядке, который предусмотрен ст. 324.1 НК РФ;
— а также некоторые другие, которые не относятся к деятельности рядовых коммерческих компаний, а потому здесь не рассматриваются.
з) в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, которые рассматриваются Налоговым кодексом как получение доходов, не учитываемых при определении налоговой базы (подробнее см. далее, а также ст. 250 НК РФ);
и) в виде дохода, распределяемого в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе (подробнее см. ст. 278 НК РФ);
к) в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном периоде;
л) в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, установленного Центробанком РФ;
м) в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика в тех случаях, когда сумма возникших обязательств и требований не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях;
н) в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств;
о) в виде сумм, на которые в отчетном периоде произошло уменьшение уставного капитала организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов акционерам организации;
п) в виде сумм возврата от некоммерческой организации ранее уплаченных взносов (вкладов) в случае, если такие взносы (вклады) ранее были учтены в составе расходов при формировании налоговой базы;
р) в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям;
с) в виде доходов, полученных от операций с финансовыми инструментами срочных сделок;
т) в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации;
у) в виде стоимости продукции средств массовой информации и книжной продукции, подлежащей замене при возврате либо при списании такой продукции по причине брака, утраты товарного вида в процессе перевозки и/или реализации, недостачи экземпляров, а также морального устаревания продукции;
ф) а также некоторые иные доходы, называть которые лишено смысла, поскольку рядовой бизнесмен с подобным все равно не сталкивается.
Теперь, как и было обещано ранее, перейдем к описанию методов признания доходов в целях налогообложения. Таких методов два, первый носит название метода начисления. Его суть сводится к признанию доходов в том отчетном периоде, в котором они имели место вне зависимости от фактического поступления. При этом налогоплательщик вправе самостоятельно распределять доходы с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов, в случае невозможности отнести тот или иной доход к одному конкретному налоговому периоду (когда, например, доход относится к нескольким отчетным периодам или не имеет четко определимой либо определяемую косвенным путем связь с расходами).
При этом датой получения дохода от реализации полагается считать дату реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), то есть день возмездной передачи товаров, имущественных прав, возмездный обмен услугами или результатами выполненных работ и т.д. (подробнее см. п. 1 ст. 39 НК РФ).
Несколько сложнее находится дата получения внереализационного дохода. Согласно п. 4 ст. 271 НК РФ, таковой датой признается:
а) дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг) — для доходов:
— в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг);
— по иным аналогичным доходам;
б) дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика — для доходов:
— в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций;
— в виде безвозмездно полученных денежных средств;
— в виде сумм возврата ранее уплаченных некоммерческим организациям взносов, которые были включены в состав расходов;
— в виде иных аналогичных доходов;
в) дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода — для доходов:
— от сдачи имущества в аренду;
— в виде лицензионных платежей (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности;
— в виде иных аналогичных доходов;
г) дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда — по доходам в виде штрафов, пеней и/или иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба);
д) последний день отчетного (налогового) периода — по доходам:
— в виде сумм восстановленных резервов и иным аналогичным доходам;
— в виде распределенного в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе дохода;
— по доходам от доверительного управления имуществом;
— по иным аналогичным доходам;
е) дата выявления дохода (получения и/или обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода) — по доходам прошлых лет;
ж) дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы при совершении операций с иностранной валютой и драгоценными металлами, а также последнее число текущего месяца — по доходам в виде положительной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, и положительной переоценки стоимости драгоценных металлов;
з) дата составления акта ликвидации амортизируемого имущества, оформленного в соответствии с требованиями бухгалтерского учета, — по доходам в виде полученных материалов или иного имущества при ликвидации выводимого из эксплуатации амортизируемого имущества;
и) дата, когда получатель имущества (в том числе денежных средств) фактически использовал указанное имущество (в том числе денежные средства) не по целевому назначению либо нарушил условия, на которых они предоставлялись, — для доходов:
— в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств. В отношении бюджетных средств, использованных не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства Российской Федерации;
— в виде использованных не по целевому назначению предприятиями и организациями, в состав которых входят особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты, средств, предназначенных для формирования резервов по обеспечению безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях их жизненного цикла и развития в соответствии с законодательством Российской Федерации об использовании атомной энергии;
к) дата перехода права собственности на иностранную валюту для доходов от продажи (покупки) иностранной валюты.
Иначе решается вопрос о признании доходов при использовании второго метода, который носит название кассового, который вправе применять любая организация, кроме банка, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал. Датой получения дохода при кассовом методе признается день поступления средств на счета в банках и/или в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и/или имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом.
(В скобках заметим, что названные два метода используются равно и в случае признания расходов в целях налогообложения. Впоследствии в пособии будут названы особенности учета расходов кассовым методом и методом начисления, однако, разумеется, повторяться о сущности каждого из этих методов мы не станем.)
Чтобы верно рассчитать налоговую базу, недостаточно правильно и последовательно применять выбранный метод признания доходов (начисления, кассовый), но требуется еще и вычесть из всей совокупности поступлений, классифицируемые как доходы, те поступления, которые не увеличивают прибыль организации. К доходам, не учитываемым при определении налоговой базы, относятся следующие поступления:
а) в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления;
б) в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств;
в) в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером);
г) в виде сумм НДС, подлежащих налоговому вычету у принимающей организации при передаче имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов;
д) в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества или товарищества (а также его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;
е) в виде имущества, имущественных прав и/или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в пределах вклада участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемником в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;
ж) в виде средств и иного имущества, которые получены в виде безвозмездной помощи (содействия);
з) в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и/или иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору либо иному аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных этим лицом за комитента, принципала и/или иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов указанного лица в соответствии с условиями заключенных договоров (за исключением комиссионного, агентского или иного аналогичного вознаграждения);
и) в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований;
к) в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно и в течение одного года со дня его получения не передаваемого третьим лицам (за исключением денежных средств):
— от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации;
— от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации;
— от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица;
л) в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, в том числе:
— в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, автономным учреждениям в форме субсидий, субвенций;
— в виде полученных грантов;
— в виде инвестиций, полученных при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном действующим российским законодательством;
— в виде инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения, при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения;
— в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и/или инвесторов;
— в виде средств, полученных обществом взаимного страхования от организаций — членов общества взаимного страхования;
— в виде средств, полученных из Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федерального фонда производственных инноваций;
— в виде средств, поступивших на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23 августа 1996 г. N 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике», а также из иных фондов поддержки научной и/или научно-технической деятельности, зарегистрированных в порядке, предусмотренном упомянутым Федеральным законом;
м) в виде стоимости дополнительно полученных организацией-акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разницы между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе);
н) в виде положительной разницы, образовавшейся в результате переоценки драгоценных камней при изменении в установленном порядке прейскурантов расчетных цен на драгоценные камни;
о) в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации в соответствии с требованиями действующего российского законодательства;
п) в виде стоимости полученных сельскохозяйственными товаропроизводителями мелиоративных и иных объектов сельскохозяйственного назначения (включая внутрихозяйственные водопроводы, газовые и электрические сети), построенных за счет средств бюджетов всех уровней;
р) в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней, по уплате взносов, пеней и штрафов перед бюджетами государственных внебюджетных фондов, списанных и/или уменьшенных иным образом в соответствии с действующим законодательством или по решению Правительства РФ;
с) в виде положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости;
т) в виде сумм восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг;
у) в виде средств и иного имущества, которые получены унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа;
ф) в виде имущества, включая денежные средства, и/или имущественных прав, которые получены ипотечным агентом в связи с его уставной деятельностью;
х) в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором;
ц) и некоторые другие доходы, которые не представляют интереса для рядового бизнесмена.
Задание N 20. Найдите корректную формулировку:
а) Доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центробанком РФ на дату признания соответствующего дохода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центробанком РФ на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований.
б) Доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центробанком РФ на дату признания соответствующего дохода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центробанком РФ на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и/или на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.
в) Доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центробанком РФ на дату признания соответствующего дохода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центробанком РФ на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований или на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.
г) Доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центробанком РФ на дату признания соответствующего дохода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центробанком РФ на дату признания соответствующего дохода и/или на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.