6.1.1. Содержание акцизов
Понятие акцизов раскрывается в гл. 22 НК РФ. Существует несколько видов акцизов, при этом каждый из них уплачивается организациями, индивидуальными предпринимателями и лицами, признаваемыми налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации (в соответствии с Таможенным кодексом РФ).
Условием уплаты акцизов служит совершение операций, которые квалифицируются как реализация собственных произведенных подакцизных товаров, передача прав собственности на подакцизные товары одним лицом другому лицу на возмездной и/или безвозмездной основе, а также использование их при натуральной оплате, а также некоторые близкие ситуации, подробно рассмотренные в ст. 182, в том числе: (1) передача произведенных подакцизных товаров на переработку на давальческой основе, (2) ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации, (3) получение (оприходование) организацией, имеющей свидетельство на производство такого рода продукции и (4) розлив алкогольной продукции и пива как часть общего процесса производства этих товаров.
Освобождается от налогообложения передача подакцизных товаров одним структурным подразделением организации для производства других подакцизных товаров другому структурному подразделению, при условии что ни одно из подразделений не является самостоятельным налогоплательщиком. Также не подлежит налогообложению реализация подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации или ввоз таких товаров в портовую особую экономическую зону с остальной части территории Российской Федерации.
Известны и другие случаи, когда с операций с подакцизными товарами не приходится уплачивать налогов-акцизов, однако эти ситуации менее интересны для рядового бизнесмена.
Напомним, что к подакцизным товарам в соответствии со ст. 181 НК РФ относятся:
а) спирт этиловый из всех видов сырья (за исключением спирта коньячного);
б) спиртосодержащая продукция с объемной долей этилового спирта свыше 9% (за исключением лекарственных, ветеринарных препаратов, парфюмерно-косметической продукции, отходов производства спирта, которые соответствуют определенным требованиям Налогового кодекса);
в) алкогольная и иная пищевая продукция с объемной долей этилового спирта свыше 1,5% (за исключением виноматериалов);
г) пиво;
д) табачная продукция;
е) автомобили легковые и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л. с.);
ж) автомобильный бензин;
з) дизельное топливо;
и) моторные масла для дизельных и/или карбюраторных (инжекторных) двигателей;
к) прямогонный бензин.
Налоговая база по операциям с подакцизными товарами определяется отдельно по каждому виду подакцизного товара и при реализации либо их передаче, понимаемой как реализация (см. выше), исчисляется четырьмя основными способами (о чем см. ст. 187 НК РФ). Во-первых, налоговую базу может составлять объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении, если по ним установлены твердые (специфические) налоговые ставки. Исчисление производится в абсолютной сумме на единицу измерения.
Во-вторых, налоговая база может находиться как стоимость реализованных (переданных) подакцизных товаров, исчисленная без учета акциза и НДС, если в отношении данных товаров установлены налоговые ставки, взимаемые в каком-либо проценте от цены товара. Отметим вскользь, что такие ставки называются по-другому адвалорными от латинского ad valorem — «соответственно стоимости».
В-третьих, в определенных случаях базу формирует стоимость переданных подакцизных товаров, исчисленная на основании средних цен реализации, действовавших в предыдущем налоговом периоде, если в отношении данных товаров установлены налоговые ставки, взимаемые в каком-либо проценте соответственно цене товара. При отсутствии данных об указанных средних рыночных ценах полагается применять действующие рыночные цены без учета акциза и НДС. Кодекс предусматривает использование данного способа нахождения налоговой базы по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные налоговые ставки, и в некоторых других случаях: (1) при реализации данных товаров на безвозмездной основе; (2) при совершении товарообменных операций, квалифицируемых как бартерные по нормам таможенного и международного торгового права; (3) при передаче данных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации; (4) при передаче этих товаров при натуральной оплате труда.
И наконец, в-четвертых, особый способ применяется для нахождения налоговой базы по подакцизным товарам, в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки, состоящие из твердой и адвалорной налоговых ставок. При этом сама база исчисляется как объем реализованных (переданных) подакцизных товаров в натуральном выражении — для исчисления акциза при применении твердой налоговой ставки, и как расчетная стоимость таковых товаров, получаемая на основании максимальных розничных цен для исчисления акциза при применении налоговой ставки в процентах соответственно стоимости. В частности, комбинированные налоговые ставки установлены в отношении табачных изделий.
Таким образом, величина того или иного акциза находится:
а) как произведение соответствующей налоговой ставки на налоговую базу, исчисленную согласно ст. ст. 187 — 191 НК РФ, — если в отношении данного акциза установлена твердая налоговая ставка;
б) как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы — если в отношении данного акциза установлена адвалорная ставка;
в) как сумма (1) произведения твердой ставки на объем реализованных товаров в натуральном выражении и (2) процентной доли максимальной розничной цены таких товаров.
Средства, полученные налогоплательщиком во время совершения операций с подакцизными товарами, но никак не связанные с реализацией данных товаров, в налоговую базу не включаются.
Задание N 18. Найдите корректную формулировку:
а) Налоговая база при реализации произведенных налогоплательщиком подакцизных товаров может определяться как стоимость переданных подакцизных товаров, исчисленная исходя из средних цен реализации, действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии исходя из рыночных цен без учета акциза, налога на добавленную стоимость — по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки. В аналогичном порядке определяется налоговая база по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки, при их реализации на безвозмездной основе, при совершении товарообменных (бартерных) операций, а также при передаче подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации и передаче подакцизных товаров при натуральной оплате труда.
б) Налоговая база при реализации (либо передаче, признаваемой объектом налогообложения) произведенных налогоплательщиком подакцизных товаров может определяться как стоимость переданных подакцизных товаров, исчисленная исходя из средних цен реализации, действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии исходя из рыночных цен без учета акциза, налога на добавленную стоимость — по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки. В аналогичном порядке определяется налоговая база по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки, при их реализации на безвозмездной основе, при совершении товарообменных (бартерных) операций, а также при передаче подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации и передаче подакцизных товаров при натуральной оплате труда.
в) Налоговая база при реализации (либо передаче, признаваемой объектом налогообложения) произведенных налогоплательщиком подакцизных товаров определяется как стоимость переданных подакцизных товаров, исчисленная исходя из средних цен реализации, действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии исходя из рыночных цен без учета акциза, налога на добавленную стоимость — по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки. В аналогичном порядке определяется налоговая база по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки, при их реализации на безвозмездной основе, при совершении товарообменных (бартерных) операций, а также при передаче подакцизных товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации и передаче подакцизных товаров при натуральной оплате труда.
г) Налоговая база при реализации (либо передаче, признаваемой объектом налогообложения) произведенных налогоплательщиком подакцизных товаров может определяться как стоимость переданных подакцизных товаров, исчисленная исходя из средних цен реализации, действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии исходя из рыночных цен без учета акциза, налога на добавленную стоимость — по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки. В аналогичном порядке определяется налоговая база по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки, при их реализации на безвозмездной основе, при совершении товарообменных (бартерных) операций.
6.1.2. Налогообложение алкогольной продукции
Из всех подакцизных товаров, подробно перечисленных в ст. 181 НК РФ, чаще всего большинству российских бизнесменов приходится иметь дело с этиловым спиртом и алкогольной продукцией. К этиловому спирту надлежит причислять все виды спиртов, химически идентичных этиловому, за исключением коньячного. При этом в расчет не принимается вид сырья, из которого данный спирт был получен, его концентрация и нормативно-техническая документация, по которой этот спирт был изготовлен (в том числе фармакопейные статьи, по которым изготавливается спирт медицинский).
Кодекс не предусматривает отнесение к подакцизным товарам отходов производства спирта этилового, подлежащих дальнейшей переработке и/или использованию для технических целей. При этом под отходами в данном случае понимаются остатки переработки пищевого сырья, водок, ликеро-водочных изделий, соответствующие нормативной документации, которая утверждена федеральным органом исполнительной власти, и внесенные в Государственный реестр этилового спирта из пищевого сырья, алкогольной и алкогольсодержащей продукции в Российской Федерации.
Такие отходы не признаются подакцизными товарами при наличии государственного регистрационного удостоверения и при направлении данной продукции на дальнейшую переработку или использование для технических целей. Если операции по реализации подакцизных товаров освобождены от налогообложения в соответствии со ст. 183 НК РФ, то расчетные документы, бухгалтерские документы первичного учета и счета-фактуры выписываются без выделения соответствующих сумм акциза и со штампом «Без акциза».
Поскольку акцизы являются косвенными налогами, то при реализации (передаче) в розницу спирта и спиртосодержащей продукции, относимых к подакцизным товарам, соответствующую сумму акциза необходимо включать в цену данного товара, не выделяя ее на торговых ярлыках, ценниках, чеках и иных аналогичных документах.
Ставка акциза на этиловый спирт и спиртосодержащую продукцию устанавливается в расчете на 1 л стопроцентного этилового спирта. В силу указанного обстоятельства при определении суммы акциза на реализованную алкогольную продукцию подлежит вычету акциз, уплаченный при приобретении спирта. При этом вычету подлежит лишь та сумма акциза, которая была фактически уплачена продавцам при приобретении подакцизных товаров либо при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию Российской Федерации (ст. 200 НК РФ), причем вычет производится в части стоимости соответствующих подакцизных товаров, использованных в качестве сырья, фактически включенной в расходы на производство других реализованных товаров.
Налоговые вычеты производятся на основании расчетных документов и счетов-фактур, причем сумма акциза в расчетных документах должна быть выделена отдельной строкой (п. 2 ст. 198 НК РФ). Речь здесь идет о тех документах, которые выставляются продавцами при приобретении налогоплательщиком подакцизных товаров либо предъявляются налогоплательщиком собственнику давальческого сырья (материалов) при его производстве.
Возможны ситуации, когда подакцизные товары, по которым уже был уплачен на территории нашей страны акциз, использовались в качестве давальческого сырья. В подобных случаях налоговые вычеты надлежит производить при представлении налогоплательщиками копий платежных документов с отметкой банка, подтверждающих факт уплаты акциза владельцем сырья (материалов) либо факт оплаты владельцем стоимости сырья по цене с включением акциза.
Размер суммы акциза, подлежащего вычету в указанных ситуациях, находится по формуле:
С(max) = ((А x К) : 100%) x О,
где С(max) — максимально возможная сумма акциза, уплаченная по спирту этиловому, использованному для производства вина; А — налоговая ставка за 1 л 100%-ного (безводного) этилового спирта; К — крепость вина; О — объем реализованного вина.
Если реальная сумма акциза превышает максимально возможную, исчисленную по указанной формуле, то данная сумма относится за счет доходов, остающихся в распоряжении налогоплательщика после уплаты налога на прибыль.
6.1.3. Изменения в налоговом законодательстве об акцизах
Действующие в течение всего 2008 г. ставки акцизов, указанные в гл. 22 НК РФ, установлены в соответствии с Федеральным законом от 16 мая 2007 г. N 75-ФЗ. Однако с наступлением нового года этот Закон утрачивает силу и в действие вступает другой акт — Федеральный закон от 22 июля 2008 г. N 142-ФЗ «О внесении изменений в главу 22 части второй Налогового кодекса Российской Федерации», который утверждает новый порядок установления ставок акцизов на 2009 и 2010 гг.
Поэтому по алкогольной продукции нужно отметить увеличение ставок по этиловому спирту, по продукции с объемной долей этилового спирта свыше 9% и с долей спирта до 9% включительно, по шампанскому, игристым и прочим шипучим винам (см. табл. 1).
Таблица 1. Обложение акцизами алкогольной продукции
| Виды подакцизных товаров | Налоговая ставка (в процентах и/или в рублях
и копейках за единицу измерения) |
||
| с 1 января по
31 декабря 2009 г. включительно |
с 1 января по
31 декабря 2010 г. включительно |
с 1 января по
31 декабря 2011 г. включительно |
|
| Спирт этиловый из всех
видов сырья (в том числе этиловый спирт-сырец из всех видов сырья) |
27 руб. 70 коп.
за 1 л безводного этилового спирта |
30 руб. 50 коп.
за 1 л безводного этилового спирта |
33 руб. 60 коп.
за 1 л безводного этилового спирта |
| Спиртосодержащая
парфюмерно-косметическая продукция в металлической аэрозольной упаковке |
0 руб. 00 коп.
за 1 л безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизных товарах |
0 руб. 00 коп.
за 1 л безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизных товарах |
0 руб. 00 коп.
за 1 л безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизных товарах |
| Спиртосодержащая
продукция бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке |
0 руб. 00 коп.
за 1 л безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизных товарах |
0 руб. 00 коп.
за 1 л безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизных товарах |
0 руб. 00 коп.
за 1 л безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизных товарах |
| Алкогольная продукция с
объемной долей этилового спирта свыше 9% (за исключением вин натуральных, в том числе шампанских, игристых, газированных, шипучих, натуральных напитков с объемной долей этилового спирта не более 6% объема готовой продукции, изготовленных из виноматериалов, произведенных без добавления этилового спирта) и спиртосодержащая продукция (за исключением спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке и спиртосодержащей продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке) |
91 руб. 00 коп.
за 1 л безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизных товарах |
210 руб.
00 коп. за 1 л безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизных товарах |
231 руб.
00 коп. за 1 л безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизных товарах |
| Алкогольная продукция с
объемной долей этилового спирта до 9% включительно (за исключением вин натуральных, в том числе шампанских, игристых, газированных, шипучих, натуральных напитков с объемной долей этилового спирта не более 6% объема готовой продукции, изготовленных из виноматериалов, произведенных без добавления этилового спирта) и спиртосодержащая продукция (за исключением спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции в металлической аэрозольной упаковке и спиртосодержащей продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке) |
121 руб.
00 коп. за 1 л безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизных товарах |
133 руб.
00 коп. за 1 л безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизных товарах |
146 руб.
00 коп. за 1 л безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизных товарах |
| Вина натуральные (за
исключением шампанских, игристых, газированных, шипучих), натуральные напитки с объемной долей этилового спирта не более 6% объема готовой продукции, изготовленные из виноматериалов, произведенных без добавления этилового спирта |
2 руб. 60 коп.
за 1 л |
2 руб. 90 коп.
за 1 л |
3 руб. 20 коп.
за 1 л |
| Вина, шампанские,
игристые, газированные, шипучие |
10 руб. 50 коп.
за 1 л |
11 руб. 55 коп.
за 1 л |
12 руб. 70 коп.
за 1 л |
| Пиво с нормативным
(стандартизированным) содержанием объемной доли спирта этилового до 5% включительно |
0 руб. 00 коп.
за 1 л |
0 руб. 00 коп.
за 1 л |
0 руб. 00 коп.
за 1 л |
| Пиво с нормативным
(стандартизированным) содержанием объемной доли спирта этилового до 5% и до 8,6% включительно |
3 руб. 00 коп.
за 1 л |
3 руб. 30 коп.
за 1 л |
3 руб. 60 коп.
за 1 л |
| Пиво с нормативным
(стандартизированным) содержанием объемной доли спирта этилового свыше 8,6% включительно |
9 руб. 80 коп.
за 1 л |
10 руб. 80 коп.
за 1 л |
11 руб. 90 коп.
за 1 л |
Если по табаку и сигарам действуют ставки 2008 г. (до 1 января 2011 г.), то вот по сигариллам, сигаретам с фильтром и без фильтра, а также папиросам значения ставок увеличены с 1 января 2009 г. (см. табл. 2).
Таблица 2. Обложение акцизами табачных изделий
| Виды подакцизных товаров | Налоговая ставка (в процентах и/или в рублях
и копейках за единицу измерения) |
||
| с 1 января по
31 декабря 2009 г. включительно |
с 1 января по
31 декабря 2010 г. включительно |
с 1 января по
31 декабря 2011 г. включительно |
|
| Табак трубочный,
курительный, жевательный, сосательный, нюхательный, кальянный (за исключением табака, используемого в качестве сырья для производства табачной продукции) |
300 руб.
00 коп. за 1 кг |
300 руб.
00 коп. за 1 кг |
330 руб.
00 коп. за 1 кг |
| Сигары | 17 руб. 75 коп.
за 1 шт. |
17 руб. 75 коп.
за 1 шт. |
19 руб. 50 коп.
за 1 шт. |
| Сигариллы | 255 руб.
00 коп. за 1000 шт. |
281 руб.
00 коп. за 1000 шт. |
309 руб.
00 коп. за 1000 шт. |
| Сигареты с фильтром | 150 руб.
00 коп. за 1000 шт. + 6,0% расчетной стоимости, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены, но не менее 177 руб. 00 коп. за 1000 шт. |
180 руб.
00 коп. за 1000 шт. + 6,5% расчетной стоимости, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены, но не менее 216 руб. 00 коп. за 1000 шт. |
216 руб.
00 коп. за 1000 шт. + 7,0% расчетной стоимости, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены, но не менее 260 руб. 00 коп. за 1000 шт. |
| Сигареты без фильтра | 72 руб. 00 коп.
за 1000 шт. + 6,0% расчетной стоимости, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены, но не менее 93 руб. 00 коп. за 1000 шт. |
92 руб. 00 коп.
за 1000 шт. + 6,0% расчетной стоимости, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены, но не менее 118 руб. 00 коп. за 1000 шт. |
120 руб.
00 коп. за 1000 шт. + 6,0% расчетной стоимости, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены, но не менее 154 руб. 00 коп. за 1000 шт. |
| Папиросы | 72 руб. 00 коп.
за 1000 шт. + 6,0% расчетной стоимости, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены, но не менее 93 руб. 00 коп. за 1000 шт. |
92 руб. 00 коп.
за 1000 шт. + 6,0% расчетной стоимости, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены, но не менее 118 руб. 00 коп. за 1000 шт. |
120 руб.
00 коп. за 1000 шт. + 6,0% расчетной стоимости, исчисляемой исходя из максимальной розничной цены, но не менее 154 руб. 00 коп. за 1000 шт. |
Увеличились ставки, установленные на 2009 и 2010 гг. для легковых автомобилей с мощностью двигателя свыше 67,5 кВт. Также выросли ставки по прямогонному бензину, а ставка акциза по моторным маслам останется неизменной только до 2010 г. включительно — в 2011 г. она тоже будет повышена. Точные цифры можно узнать из табл. 3.
Таблица 3. Налогообложение некоторых подакцизных товаров
| Виды подакцизных товаров | Налоговая ставка (в процентах и/или в рублях и
копейках за единицу измерения) |
||
| с 1 января по
31 декабря 2009 г. включительно |
с 1 января по
31 декабря 2010 г. включительно |
с 1 января по
31 декабря 2011 г. включительно |
|
| Автомобили легковые с
мощностью двигателя до 67,5 кВт (90 л. с.) включительно |
0 руб. 00 коп.
за 0,75 кВт (1 л. с.) |
0 руб. 00 коп.
за 0,75 кВт (1 л. с.) |
0 руб. 00 коп.
за 0,75 кВт (1 л. с.) |
| Автомобили легковые с
мощностью двигателя свыше 67,5 кВт (90 л. с.) и до 112,5 кВт (150 л. с.) включительно |
21 руб. 70 коп.
за 0,75 кВт (1 л. с.) |
23 руб. 90 коп.
за 0,75 кВт (1 л. с.) |
26 руб. 30 коп.
за 0,75 кВт (1 л. с.) |
| Автомобили легковые с
мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л. с.), мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л. с.) |
214 руб.
00 коп. за 0,75 кВт (1 л. с.) |
235 руб.
00 коп. за 0,75 кВт (1 л. с.) |
259 руб.
00 коп. за 0,75 кВт (1 л. с.) |
| Моторные масла для
дизельных и/или карбюраторных (инжекторных) двигателей |
2951 руб.
00 коп. за 1 т |
2951 руб.
00 коп. за 1 т |
3246 руб.
00 коп. за 1 т |
| Прямогонный бензин | 3900 руб.
00 коп. за 1 т |
4290 руб.
00 коп. за 1 т |
4720 руб.
00 коп. за 1 т |
Автомобильный бензин и дизельное топливо выделены в списке ставок на подакцизные товары в отдельную таблицу (см. табл. 4). По этим товарам ставки, действительные для 2008 г., останутся прежними и на период 2009 — 2010 гг., а вот с 1 января 2011 г., как ожидается, названные товары станут облагаться акцизами по совершенно иной системе: предполагается, что ставка акцизов по бензину и дизельному топливу будет напрямую зависеть от их соответствия тому или иному классу качества, который определяется в соответствии с техническим регламентом, установленным Правительством РФ.