4.1.1. Требования к начислению амортизации
Амортизацией называется возмещение стоимости изнашивающихся основных средств за счет перенесения стоимости изношенных фондов на себестоимость производимой продукции. Понятие износа, таким образом, неравноценно понятию амортизации. Под износом подразумевается утрата объектом основных средств своей потребительской стоимости и собственно стоимости по мере переноса последней на вновь создаваемый продукт в размере потребленной части, соответствующей величине снашиваемости.
Износ различается физический и моральный. Физический (материальный) износ представляет собой утрату основным средством технико-эксплуатационных свойств, в особенности прочности и надежности, по следующим причинам: атмосферные влияния (погодные изменения, осадки, загрязнения воздуха), техническое воздействие (термическое, химическое, механическое), геохимические процессы (карст, грунтовые воды), биохимические процессы (в результате жизнедеятельности микроорганизмов, лишайников, термитов и т.д.), внутренние процессы (старение материалов). На скорость износа влияют следующие факторы:
— качество изготовления;
— специфика технологического процесса;
— наличие или отсутствие защиты от внешних воздействий;
— наличие или отсутствие ухода;
— интенсивность эксплуатации;
— квалификация и дисциплинированность обслуживающего персонала.
При этом последний фактор в значительной мере определяет предыдущие четыре: от дисциплины и образования работников зависит и наличие должной защиты, и качественный уход, и оптимальная интенсивность эксплуатации. Иногда зависит лишь качество изготовления основного средства, если оно создается на предприятии для собственных нужд. Впрочем, в редких случаях человеческий фактор предопределяет и специфику технологического процесса при выполнении тех или иных работ, когда оборудование эксплуатируется по старинке, без учета нововведений.
Моральный (экономический) износ представляет собой изменение стоимости основного средства вследствие движения научно-технического прогресса, когда основное средство перестает соответствовать производственным требованиям к объектам данного класса.
В силу указанных причин амортизации не подлежат объекты основных средств, потребительские свойства которых не претерпевают изменений с течением времени, то есть земельные участки и объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок. Впрочем, законодательством воспрещается начислять амортизацию также на:
а) основные фонды бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности;
б) основные фонды некоммерческих организаций, используемые для осуществления некоммерческой деятельности;
в) основные фонды, приобретенные или созданные с использованием бюджетных средств целевого финансирования (не касается имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации);
г) объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты;
д) продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота);
е) имущество, приобретенное или созданное за счет средств, поступивших:
— в рамках целевого финансирования;
— в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом «О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации»;
— в виде стоимости полученных сельскохозяйственными товаропроизводителями мелиоративных и иных объектов сельскохозяйственного назначения (включая внутрихозяйственные водопроводы, газовые и электрические сети), построенных за счет средств бюджетов всех уровней;
— в виде имущества, безвозмездно полученного государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности;
— в виде основных средств, полученных организациями, входящими в структуру Российской оборонной спортивно-технической организации (РОСТО) (при передаче их между двумя и более организациями, входящими в структуру РОСТО), использованных на подготовку граждан по военно-учетным специальностям, военно-патриотическое воспитание молодежи, развитие авиационных, технических и военно-прикладных видов спорта в соответствии с законодательством Российской Федерации;
— в виде основных средств и нематериальных активов, безвозмездно полученных в соответствии с международными договорами Российской Федерации, а также в соответствии с законодательством Российской Федерации атомными станциями для повышения их безопасности, используемых для производственных целей;
ж) а также основные средства:
— переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;
— переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;
— находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.
Начислять амортизационные отчисления по объекту основных средств начинают с первого числа того месяца, который следует за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому (и налоговому) учету. В соответствии с Налоговым кодексом (п. п. 1 — 5 ст. 259) начисление амортизации объектов основных средств производится одним из двух методов — линейным или нелинейным, выбор между которыми осуществляется исходя из срока полезного использования основного средства. Выбранный метод начисления амортизации применяется в течение всего срока полезного использования тех объектов, стоимость которых решено было возмещать данным методом.
Линейный метод требует определять сумму начисленной за один месяц амортизации как произведение первоначальной (восстановительной) стоимости основного средства и нормы амортизации, определенной для данного объекта по формуле:
K = [1 / n] x 100%,
где K — норма амортизации в процентах к первоначальной (восстановительной) стоимости объекта амортизируемого имущества; n — срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.
Нелинейный метод требует определять сумму начисленной за один месяц амортизации как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта, по формуле:
K = [2 / n] x 100%,
где K — норма амортизации в процентах к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту амортизируемого имущества; n — срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.
Величина амортизации влияет на исчисление налога на прибыль и налога на имущество. Вот почему в целях налогообложения важно установить строгий налоговый учет амортизационных отчислений. Как нетрудно убедиться, ключевым понятием при определении величины амортизационных отчислений является срок полезного использования основного средства. Под таким сроком понимается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика (приносит доход).
В соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ сроки полезного использования амортизируемого имущества определяются бухгалтером самостоятельно, но в зависимости от того, к какой амортизационной группе этот вид основных средств отнесен. В Кодексе утверждены принятые законодательством амортизационные группы, а принадлежность конкретного основного средства к той или иной группе находится по Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы». Означенные группы следующие (см. п. 3 ст. 258 НК РФ):
1) первая группа — все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;
2) вторая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно;
3) третья группа — имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно;
4) четвертая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно;
5) пятая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно;
6) шестая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно;
7) седьмая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно;
8) восьмая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно;
9) девятая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно;
10) десятая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.
Если организация вводит в эксплуатацию основное средство, которое законодательно не отнесено ни к одной из существующих амортизационных групп, то срок полезного использования на такой объект устанавливается налогоплательщиком в соответствии с рекомендациями организаций-изготовителей, инструкцией по эксплуатации и техническому обслуживанию.
Задание N 13. Найдите корректную формулировку:
а) Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Налоговым кодексом.
б) Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, — как сумма, в которую оценено такое имущество исходя из рыночных цен), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, кроме случаев, предусмотренных Налоговым кодексом.
в) Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, — как сумма, в которую оценено такое имущество исходя из рыночных цен), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов.
г) Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, — как сумма, в которую оценено такое имущество исходя из рыночных цен), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Налоговым кодексом.
4.1.2. Налог на имущество предприятий
Исчисление и уплата налога на имущество организаций регулируется гл. 30 НК РФ. Налогоплательщиками данного налога считаются: российские организации; иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и/или имеющие в собственности недвижимое имущество на территории Российской Федерации, на континентальном шельфе Российской Федерации и в исключительной экономической зоне Российской Федерации.
В целях определения налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, должно быть отражено в бухгалтерском учете по своей остаточной стоимости, которая находится в соответствии с установленным порядком ведения налогового учета, утвержденным в учетной политике организации.
Объект налогообложения по данному налогу — основные средства, кроме указанных в п. 4 ст. 374 НК РФ. Существуют два определения объекта налогообложения: одно применяемо в отношении российских организаций, а второе — в отношении некоторых иностранных организаций. При этом российские компании обязаны облагать налогом движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
Иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, облагают налогом опять же движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств, как и российские предприятия. Причем иностранным организациям вменяется в обязанность вести учет основных средств в соответствии с установленным в Российской Федерации порядком ведения бухгалтерского учета.
Между тем для иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, объектом налогообложения признается находящееся на территории Российской Федерации недвижимое имущество, принадлежащее указанным иностранным организациям на праве собственности.
К объектам налогообложения не относятся следующие виды основных средств:
а) земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы);
б) имущество, принадлежащее на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и/или приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны право порядка в Российской Федерации.
Налоговую базу положено определять самостоятельно, отдельно в отношении имущества, подлежащего налогообложению по местонахождению организации (месту постановки на учет в налоговых органах постоянного представительства иностранной организации), в отношении имущества каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, причем находится она как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения (о чем см. п. 1 ст. 375).
Как следует из п. 4 ст. 376, среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на первое число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу (в нашем случае — 12 + 1 = 13). То есть справедлива формула:
С = (С1 + С2 + С3 + С4 + С5 + С6 + С7 + С8 + С9 + С10 + С11 + С12 + С13) / 13,
где С — среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, С1… С12 — величины остаточной стоимости имущества на первое число каждого месяца налогового периода, С13 — величина остаточной стоимости имущества на последнее число налогового периода.
От уплаты налога на имущество освобождаются следующие лица (см. также ст. 381 НК РФ):
а) организации и учреждения уголовно-исполнительной системы — в отношении имущества, используемого для осуществления возложенных на них функций;
б) религиозные организации — в отношении имущества, используемого ими для осуществления религиозной деятельности;
в) общероссийские общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80%, — в отношении имущества, используемого ими для осуществления их уставной деятельности;
г) организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов указанных общероссийских общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда — не менее 25%, — в отношении имущества, используемого ими для производства и/или реализации товаров (за исключением подакцизных товаров, минерального сырья и иных полезных ископаемых, а также иных товаров по перечню, утверждаемому Правительством РФ по согласованию с общероссийскими общественными организациями инвалидов), работ и услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг);
д) учреждения, единственными собственниками имущества которых являются указанные общероссийские общественные организации инвалидов, — в отношении имущества, используемого ими для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных целей социальной защиты и реабилитации инвалидов, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям;
е) организации, основным видом деятельности которых является производство фармацевтической продукции, — в отношении имущества, используемого ими для производства ветеринарных иммунобиологических препаратов, предназначенных для борьбы с эпидемиями и эпизоотиями;
ж) организации — в отношении объектов, признаваемых памятниками истории и культуры федерального значения в установленном законодательством Российской Федерации порядке;
з) организации — в отношении ядерных установок, используемых для научных целей, пунктов хранения ядерных материалов и радиоактивных веществ, а также хранилищ радиоактивных отходов;
и) организации — в отношении ледоколов, судов с ядерными энергетическими установками и судов атомно-технологического обслуживания;
к) организации — в отношении железнодорожных путей общего пользования, федеральных автомобильных дорог общего пользования, магистральных трубопроводов, линий энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов (перечень данных объектов утверждается Правительством РФ);
л) организации — в отношении космических объектов;
м) имущество специализированных протезно-ортопедических предприятий;
н) имущество коллегий адвокатов, адвокатских бюро и юридических консультаций;
о) имущество государственных научных центров;
п) организации — в отношении имущества, учитываемого на балансе организации — резидента особой экономической зоны, созданного или приобретенного в целях ведения деятельности на территории особой экономической зоны и расположенного на территории данной особой экономической зоны, используемого на территории особой экономической зоны в рамках соглашения о создании особой экономической зоны, в течение пяти лет с момента постановки на учет указанного имущества;
р) организации — в отношении судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов.
Задание N 14. Найдите корректную формулировку:
а) В том случае, если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, стоимость указанных объектов для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей налогового учета в конце каждого налогового (отчетного) периода.
б) В том случае, если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, стоимость указанных объектов для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода.
в) В том случае, если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, стоимость указанных объектов для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового периода.
г) В том случае, если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, стоимость указанных объектов для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений.
4.1.3. Изменения в налоговом законодательстве
об основных средствах
Налоговое законодательство об основных средствах претерпит некоторые изменения с 1 января 2009 г. В частности, стоит обратить внимание на перечень имущества, которое не подлежит амортизации. С 1 января нового года, как следует из п. 2 ст. 256 и п. 1 ст. 251 НК РФ, не амортизируются следующие виды имущества, составляющие основные фонды:
1) земля и иные объекты природопользования (в том числе вода, недра и другие природные ресурсы);
2) материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги;
3) финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты);
4) имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности;
5) имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности;
6) имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования (за исключением имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации);
7) объекты внешнего благоустройства (объекты лесного, дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты;
8) продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота);
9) приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства, стоимость которых, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов;
10) имущество, приобретенное (созданное) за счет следующих средств:
— в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования;
— в виде стоимости дополнительно полученных организацией-акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разницы между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе);
— в виде положительной разницы, образовавшейся в результате переоценки драгоценных камней при изменении в установленном порядке прейскурантов расчетных цен на драгоценные камни;
— в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации в соответствии с требованиями действующего российского законодательства;
— в виде стоимости полученных сельскохозяйственными товаропроизводителями мелиоративных и иных объектов сельскохозяйственного назначения (включая внутрихозяйственные водопроводы, газовые и электрические сети), построенных за счет средств бюджетов всех уровней;
— в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней, по уплате взносов, пеней и штрафов перед бюджетами государственных внебюджетных фондов, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с действующим российским законодательством или по решению Правительства РФ;
— в виде имущества, безвозмездно полученного государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности;
— в виде положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости;
— в виде сумм восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг;
— в виде средств и иного имущества, которые получены унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа;
— в виде имущества (включая денежные средства) и (или) имущественных прав, которые получены религиозной организацией в связи с совершением религиозных обрядов и церемоний и от реализации религиозной литературы и предметов религиозного назначения;
— в виде сумм, полученных операторами универсального обслуживания, из резерва универсального обслуживания в соответствии с действующим законодательством в области связи;
— в виде имущества, включая денежные средства, и (или) имущественных прав, которые получены ипотечным агентом в связи с его уставной деятельностью;
— в виде имущества (работ, услуг), полученного медицинскими организациями, осуществляющими медицинскую деятельность в системе обязательного медицинского страхования, от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование, за счет резерва финансирования предупредительных мероприятий, используемого в установленном порядке;
11) имущество, полученное в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом «О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации»;
12) некоторое другое имущество, которое может не приниматься во внимание рядовым бизнесменом.
Если сравнить этот перечень с тем, который предлагает действующая в 2008 г. редакция Налогового кодекса, то можно убедиться, что новая редакция, введенная Федеральным законом от 22 июля 2008 г. N 135-ФЗ «О внесении изменения в статью 256 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации о налогах и сборах», исключает пп. 5 из п. 2 ст. 256. Сказанное означает, что с 2009 г. в целях налогообложения прибыли организаций амортизация будет начисляться и по продуктивному скоту, буйволам, волам, якам, оленям, другим одомашненным диким животным (за исключением рабочего скота) — животным, по которым ранее не начислялась.
Изменения в законодательстве, вступающие в силу в новом году, затрагивают и капитальные вложения в безвозмездно полученное имущество. Речь здесь идет о таких капвложениях, которые носят характер неотделимых улучшений, связанных с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением основных средств. Непременно нужно указать, что само по себе имущество, переданное либо полученное в безвозмездное пользование, не амортизируется (о чем см. п. 3 ст. 256 НК РФ, остающийся без изменений). Вот почему нововведение приобретает столь важное значение, требуя начислять амортизацию на неотделимые улучшения в такое имущество.
Согласно уже известной нам ст. 256 амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя. Федеральный закон N 158-ФЗ указывает, что с 2009 г. в составе амортизируемого имущества будут отражаться капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования (так называемый договор ссуды) объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя.
Условия договора безвозмездного пользования регулируются нормами гражданского права, главным образом ст. 689 ГК РФ. В тех случаях (очень многочисленных), когда к договору безвозмездного пользования применяются правила, предусмотренные для договора аренды, регулирование правовых отношений по поводу ссуды осуществляется ст. ст. 607, 610, 615, 621, 623 ГК РФ. Напомним также, что право ссудополучателя нести определенные расходы по поддержанию полученной вещи в исправном состоянии в ходе безвозмездного пользования (если иное не было предусмотрено договором ссуды) проистекает из ст. 695 ГК РФ.
Порядок амортизации капитальных вложений в объекты основных средств, которые были получены по договору безвозмездного пользования (ссуды), регулируется ст. 258 НК РФ в новой редакции. В общих чертах этот порядок тот же, что и порядок начисления амортизации по неотделимым улучшениям, произведенным в рамках договора аренды (см. также п. 1 ст. 258 НК РФ).
Согласно п. 1 указанной статьи с нового года капвложения, стоимость которых возмещается организацией-ссудодателем организации-ссудополучателю, амортизируются последней в порядке, установленном гл. 25 НК РФ. То есть если ссудодатель возмещает ссудополучателю стоимость капитальных вложений, то неотделимые улучшения амортизируются ссудодателем в общем порядке.
Что же касается капвложений, произведенных ссудополучателем с согласия ссудодателя, то они амортизируются ссудополучателем в течение срока действия договора безвозмездного пользования исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для полученных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ. Данное требование справедливо при условии, что стоимость упомянутых основных фондов не возмещается (не компенсируется) организацией-ссудодателем.
Учет расходов в виде амортизации на сумму капвложений, произведенных в форме неотделимых улучшений в арендованное имущество, в базе по налогу на прибыль у арендатора ведется лишь за период действия договора аренды. Когда срок договора аренды истекает, арендатор обязуется прекратить начисление амортизации (о чем см. Письмо Минфина России от 8 октября 2008 г. N 03-03-06/2/140).
Закрывая тему, скажем, что в отношении расходов на текущее поддержание основных средств в рабочем состоянии действует другое правило. Такие затраты полагается единовременно учитывать в составе прочих расходов, объединив их в группу под названием расходов на ремонт в порядке, который предусмотрен положениями ст. 260 НК РФ.
Однако самое существенное новшество, с которым предстоит столкнуться в 2009 г., касается использования нелинейного метода начисления амортизации. Порядок начисления амортизации при использовании названного метода принципиально изменился. Последняя редакция п. 1 ст. 259 НК РФ предусматривает, что с 1 января 2009 г. амортизация начисляется не в отношении отдельного основного средства, а в отношении амортизационной группы, взятой в целом.
Новый механизм начисления амортизации сводится к следующему. Как следует из ст. 259.2 НК РФ, стоимость всех объектов, включенных в амортизационную группу, формирует ее суммарный баланс. Именно его надлежит ежемесячно уменьшать на суммы начисленной по этой группе амортизации. Из п. 5 ст. 259.2 НК РФ вытекает, что для каждой из амортизационных групп установлена собственная месячная норма амортизации. Так, для первой группы она составляет 14,3, для второй — 8,8, для третьей — 5,6 и т.д.
Если в текущем месяце суммарный баланс амортизационной группы становится менее 20 тыс. руб., то это дает право в следующем месяце ликвидировать данную амортизационную группу. При этом значение суммарного баланса относится на внереализационные расходы в соответствии с п. 12 ст. 259.2 НК РФ (а значит, нововведение в принципе не противоречит бухгалтерским традициям, но лишь немного дополняет их). На момент, когда истекает срок полезного использования амортизируемого имущества, последнее требуется исключить из амортизационной группы без изменения суммарного баланса данной группы (о чем см. п. 13 ст. 259.2 НК РФ).
Нельзя опустить и такой момент, как возможность произвольно применять тот или иной метод начисления амортизации по каждому конкретному объекту амортизируемого имущества. С 1 января 2009 г. организации лишаются такой возможности (абз. 2 п. 3 ст. 259 НК РФ). То есть по всем объектам основных средств, являющимся амортизируемым имуществом, надлежит применять либо только линейный, либо только нелинейный метод.
Исключением являются здания, сооружения, передаточные устройства и нематериальные активы, относимые Классификацией к восьмой — десятой амортизационным группам и, следовательно, имеющие срок полезного использования свыше 20 лет. Амортизация по указанному имуществу начисляется с использованием линейного метода и никакого иного (абз. 1 п. 3 ст. 259 НК РФ).