Общие условия установления налогов и сборов определены ст. 17 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ), согласно которой налог считается установленным, когда определены налогоплательщики и такие элементы налогообложения, как объект налогообложения, налоговая база, период, ставка, порядок исчисления налога, а также порядок и сроки уплаты налога.
В этой части мы расскажем о порядке исчисления и уплаты налога и авансовых платежей по налогу на прибыль организаций.
Прежде всего необходимо сказать о том, что порядок исчисления налога и авансовых платежей определен ст. 286 НК РФ, а сроки и порядок уплаты налога и налога в виде авансовых платежей установлены ст. 287 НК РФ.
Согласно п. 2 ст. 286 НК РФ в общем случае сумма налога определяется налогоплательщиком самостоятельно. Исключение составляют случаи получения доходов, налогообложение которых производится у источника выплаты таких доходов — налогового агента.
Налог на прибыль по итогам налогового периода
Напомним, что налоговым периодом по налогу на прибыль организаций в соответствии со ст. 285 НК РФ признается календарный год, то есть период времени с 1 января по 31 декабря.
Первым налоговым периодом для вновь созданной организации является период со дня ее создания до окончания календарного года, в котором организация создана. Однако если организация создана в период с 1 декабря по 31 декабря, то первым налоговым периодом для нее будет период времени со дня создания организации до конца календарного года, следующего за годом ее создания.
Если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее будет период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации).
В том случае, когда организация и создается, и ликвидируется (реорганизуется) в течение одного календарного года, налоговым периодом будет являться период времени со дня создания организации до дня ее ликвидации (реорганизации). В таком же порядке определяется налоговый период для организаций, созданных в период с 1 по 31 декабря и ликвидированных до конца календарного года, следующего за годом создания.
Налог на прибыль по итогам налогового периода определяется как произведение налоговой базы и ставки налога, определяемой в соответствии со ст. 284 НК РФ. Налоговой базой по налогу на прибыль, согласно п. 1 ст. 274 НК РФ, признается денежное выражение прибыли, подлежащей налогообложению.
По итогам налогового периода налогоплательщики должны представить в налоговые органы налоговые декларации, причем сделать это следует не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, что установлено п. 4 ст. 289 НК РФ. Не позднее этого же срока, согласно п. 1 ст. 287 НК РФ, должен быть уплачен налог на прибыль, подлежащий уплате по истечении налогового периода.
Авансовые платежи по налогу на прибыль
В течение налогового периода налогоплательщики исчисляют авансовые платежи. Согласно п. 2 ст. 286 НК РФ сумму авансового платежа налогоплательщики исчисляют по итогам каждого отчетного (налогового) периода.
Отчетными периодами по налогу на прибыль признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
Авансовый платеж определяется как произведение прибыли, подлежащей налогообложению, и ставки налога, при этом прибыль рассчитывается нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного (налогового) периода.
В течение отчетного периода исчисляется сумма ежемесячного авансового платежа, причем порядок расчета меняется в зависимости от того, за какой квартал производится расчет:
— I квартал текущего налогового периода — сумма ежемесячного авансового платежа принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в последнем квартале предыдущего налогового периода;
— II квартал текущего налогового периода — сумма ежемесячного платежа равна 1/3 суммы авансового платежа, исчисленного за первый квартал текущего года;
— III квартал текущего налогового периода — сумма ежемесячного платежа равна 1/3 разности между суммой авансового платежа по итогам полугодия и I квартала текущего года;
— IV квартал текущего налогового периода — сумма ежемесячного платежа равна 1/3 разности между суммой авансового платежа по итогам 9 месяцев и полугодия текущего года.
Если рассчитанная сумма ежемесячного авансового платежа равна нулю или отрицательна, то в соответствующем квартале авансовые платежи не уплачиваются.
А как должны уплачивать авансовые платежи организации, деятельность которых носит сезонный характер и выручка поступает, например, только в I и IV кварталах налогового периода? В Письме Минфина России от 18 июня 2007 г. N 03-03-06/1/385, дающем ответ на этот вопрос, сказано, что налогоплательщики, деятельность которых носит сезонный характер, определяют и уплачивают авансовые платежи по налогу на прибыль в общеустановленном порядке.
Авансовые платежи по итогам отчетного периода в соответствии с п. 1 ст. 287 НК РФ уплачиваются не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный период. Налоговые декларации должны быть представлены налогоплательщиками и налоговыми агентами не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. То есть за I квартал налоговая декларации должна быть представлена не позднее 28 апреля, за II квартал — не позднее 28 июля, за III квартал — не позднее 28 октября. Соответственно, не позднее этих сроков должны быть уплачены и авансовые платежи по итогам отчетных периодов.
Итак, мы определили, что налогоплательщики, для которых отчетными периодами являются первый квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года, уплачивают авансовые платежи с уплатой внутри отчетного периода ежемесячных авансовых платежей.
Вновь созданные организации в соответствии с п. 6 ст. 286 НК РФ начинают уплачивать ежемесячные авансовые платежи по истечении полного квартала с даты их государственной регистрации.
Ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в течение отчетного периода, на основании п. 1 ст. 287 НК РФ уплачиваются не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчетного периода.
В силу п. 1 ст. 287 НК РФ суммы ежемесячных авансовых платежей, уплаченных в течение отчетного периода, засчитываются при уплате авансовых платежей по итогам отчетного периода, а последние, в свою очередь, засчитываются в счет уплаты налога по итогам налогового периода.
Если деятельность организации в каком-либо квартале окажется менее прибыльной, чем в предыдущих кварталах налогового периода, налогоплательщик имеет право подать заявление о возврате излишне уплаченных сумм авансовых платежей.
В п. 10 Информационного письма Президиума ВАС Российской Федерации от 22 декабря 2005 г. N 98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации» сказано следующее. В п. 1 ст. 287 НК РФ, устанавливающем правило о зачете уплаченных авансовых платежей в счет уплаты последующих авансовых платежей и налога, исчисленного по итогам налогового периода, отражается порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль, основывающийся на методе нарастающего итога. Этот итог как результат деятельности организации должен учитываться при определении размера обязанности налогоплательщика по уплате авансовых платежей на дату окончания соответствующего периода. Следовательно, превышение суммы авансовых платежей, уплаченных на дату окончания какого-либо отчетного периода, над суммой авансового платежа, исчисленного по итогам этого периода, является излишне уплаченной суммой, которая может быть возвращена налогоплательщику в порядке, установленном ст. 78 НК РФ. Указанная статья, как указал Суд, не содержит запрета на возврат сумм излишне уплаченных авансовых платежей.
Несут ли налогоплательщики ответственность за несвоевременную уплату авансовых платежей? В качестве примера приведем Постановление ФАС Уральского округа от 12 мая 2008 г. N Ф09-3292/08-С2 по делу N А76-18402/07. Налоговый орган начислил налогоплательщику пени за несвоевременную уплату авансовых платежей по налогу на прибыль, обосновывая вынесенное решение тем, что авансовые платежи являются составной частью налога и неисполнение обязанности по их уплате в установленный срок влечет такие же правовые последствия, как и неисполнение обязанности по уплате налога.
Как указал суд, сумма ежемесячного авансового платежа является промежуточным (внутри отчетного периода) платежом и исчисляется на основании данных отчетного периода, то есть расчетным путем. При этом речь идет не об авансовом платеже по налогу на прибыль по итогам отчетного периода, а о ежемесячных платежах.
Поскольку ежемесячный авансовый платеж по налогу на прибыль, уплачиваемый внутри отчетного периода, не является налоговым платежом и его неуплата не может являться недоимкой, то начисление пеней по ежемесячным авансовым платежам является неправомерным.
Между тем п. 3 ст. 286 НК РФ определен перечень организаций, которые уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода, то есть ежемесячных платежей в течение отчетного квартала не производится. В указанный перечень входят:
— организации, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, не превышали в среднем трех миллионов рублей за каждый квартал (по разъяснениям Минфина России, содержащимся в Письме от 17 декабря 2008 г. N 03-03-06/1/687, в случае превышения указанного ограничения налогоплательщик утрачивает право на уплату квартальных авансовых платежей начиная с квартала, следующего за кварталом, в котором такое превышение имело место). Здесь же следует отметить, что в соответствии с п. 5 ст. 287 НК РФ вновь созданные организации уплачивают авансовые платежи за соответствующий отчетный период при условии, если выручка от реализации не превышала один миллион рублей в месяц либо три миллиона рублей в квартал. Если указанное ограничение превышено, с месяца, следующего за месяцем, в котором превышение допущено, уплачиваются ежемесячные авансовые платежи;
— бюджетные учреждения (независимо от объемов получаемых квартальных доходов по итогам отчетных периодов (I квартал, полугодие, 9 месяцев)), производящие уплату только квартальных авансовых платежей, о чем сказано в Письме УФНС России по г. Москве от 2 апреля 2007 г. N 20-12/029977);
— иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство;
— некоммерческие организации, не имеющие дохода от реализации товаров (работ, услуг);
— участники простых товариществ в отношении доходов, получаемых ими от участия в простых товариществах;
— инвесторы соглашений о разделе продукции в части доходов, полученных от реализации указанных соглашений;
— выгодоприобретатели по договорам доверительного управления.
НК РФ предоставляет налогоплательщикам право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли. Для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, отчетными периодами признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.
Сумма авансовых платежей исчисляется как произведение фактически полученной прибыли и ставки налога на прибыль. Фактически полученная прибыль определяется нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца.
Сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей и уплачивается в бюджет не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого производится исчисление налога (п. 1 ст. 287 НК РФ).
Для того чтобы перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли, налогоплательщик должен уведомить об этом налоговый орган. Причем сделать это необходимо не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором планируется переход на такую систему уплаты авансовых платежей.
По разъяснениям специалистов УФНС России по г. Москве, содержащимся в Письме от 20 февраля 2008 г. N 20-12/015942, если вновь созданная организация применяет порядок ежемесячных расчетов с бюджетом по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли, ей следует представить в налоговый орган по месту учета налоговую декларацию за первый отчетный период, исчислив в ней авансовый платеж в соответствии с принятым порядком.
Обратите внимание! Система уплаты авансовых платежей не может быть изменена налогоплательщиком в течение налогового периода.
Несмотря на то что НК РФ запрещено изменение системы уплаты авансовых платежей в течение налогового периода, налогоплательщикам, исчислявшим авансовые платежи по итогам отчетных периодов (первый квартал, полугодие, девять месяцев) с уплатой в течение отчетных периодов ежемесячных авансовых платежей, было предоставлено право изменить порядок исчисления авансовых платежей, подлежащих уплате за IV квартал 2008 г. Такое право предоставлено ст. 3 Федерального закона от 26 ноября 2008 г. N 224-ФЗ «О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее — Федеральный закон N 224-ФЗ), вступившей в силу с 27 ноября 2008 г. и внесшей изменения в Федеральный закон от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ «О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах».
По разъяснениям Минфина России, приведенным в Письме от 11 декабря 2008 г. N 03-03-05/166, решение о применении данного права на изменение порядка исчисления авансовых платежей должно быть отражено в учетной политике организации. Уведомить об этом налоговый орган налогоплательщик обязан не позднее срока уплаты, установленного для уплаты соответствующего авансового платежа.
Установленный Федеральным законом N 224-ФЗ особый порядок исчисления авансовых платежей распространялся только на период IV квартала 2008 г.
При этом, как указано в Письме, налогоплательщик, исчислявший в IV квартале 2008 г. авансовые платежи в особом порядке, в общеустановленном порядке может принять решение о применении с 2009 г. системы расчетов с бюджетом с уплатой ежемесячных платежей исходя из фактически полученной прибыли в порядке, предусмотренном ст. 286 НК РФ.
То есть налогоплательщик должен был уведомить налоговый орган о своем решении не позднее 31 декабря 2008 г. Если такое уведомление не было сделано, то налогоплательщик считается принявшим решение не менять на 2009 г. используемую с начала 2008 г. систему исчисления авансовых платежей с уплатой в течение отчетных периодов ежемесячных авансовых платежей.
Также в Письме отмечено, что введенный исключительно для IV квартала 2008 г. порядок исчисления авансовых платежей не изменяет общего порядка исчисления авансовых платежей, подлежащих внесению в бюджет в I квартале 2009 г. Ежемесячные авансовые платежи I квартала 2009 г. формируются в суммах, подлежащих уплате в бюджет в IV квартале 2008 г., без учета факта использования налогоплательщиками права на применение особого порядка.
Несколько слов следует сказать о том, как уплачивают налог на прибыль налоговые агенты.
Налоговые агенты, а ими, напомним, являются российские организации и иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающие доход иностранной организации, удерживают сумму налога из доходов получателя при каждой выплате доходов. Перечислить удержанную сумму налога в бюджет налоговый агент, руководствуясь п. 2 ст. 287 НК РФ, обязан в течение трех дней после дня выплаты дохода.
Иной порядок уплаты налога установлен в случае выплаты организацией — налоговым агентом при выплате доходов в виде дивидендов и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам.
Российская организация, выплачивающая доход в виде дивидендов, обязана удержать налог из доходов налогоплательщика и перечислить его в бюджет, сумма налога определяется отдельно по каждому налогоплательщику. При этом налог в виде авансовых платежей, согласно пп. 1 п. 5 ст. 286 НК РФ, удерживается при каждой выплате дивидендов. Аналогичный порядок применяется при выплате российскими организациями доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам.
Налоговый агент должен исполнить обязанность по перечислению удержанного налога, но, как сказано в Постановлении ФАС Московского округа от 6 марта 2008 г. N КА-А40/1197-08 по делу N А40-27343/07-108-135, на него не может быть возложена обязанность по уплате налога за счет собственных средств, если налог не был удержан с доходов, выплаченных налогоплательщику. Между тем, исходя из положений п. 4 ст. 286, ст. ст. 75 и 46 НК РФ, пени за несвоевременную уплату не удержанного с налогоплательщика налога могут быть взысканы с налогового агента за счет его денежных средств и иного имущества.
Обратите внимание! В Письме Минфина России от 19 ноября 2008 г. N 03-03-07/33 указано на то, что физические лица не являются налоговыми агентами по доходам, выплачиваемым иностранным организациям.
Российские организации при реализации государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых предусмотрено признание доходом, полученным продавцом в виде процентов, сумм накопленного процентного дохода (накопленного купонного дохода), самостоятельно исчисляют и уплачивают налог с этих доходов, что определено пп. 2 п. 5 ст. 286 НК РФ. Налог с указанных доходов, облагаемых по ставкам, установленным п. 4 ст. 284 НК РФ (15, 9 и 0 процентов), уплачивается в бюджет налогоплательщиком — получателем дохода в течение десяти дней по окончании соответствующего месяца отчетного (налогового) периода, в котором получен доход.
Как разъяснено в Письме Минфина России от 16 июля 2008 г. N 03-03-06/2/80, в случае если организация реализовала либо получила доход в виде процентов по государственным или муниципальным ценным бумагам от эмитента, например, в январе, то налог с дохода в виде процентов по таким ценным бумагам организации необходимо уплатить в бюджет в течение первых 10 дней февраля. Если же организация не реализовала либо не получила дохода в виде процентов по названным ценным бумагам от эмитента, например, в отчетном периоде с 1 января по 31 марта, то налог с дохода в виде процентов по таким ценным бумагам организации необходимо уплатить в бюджет в течение первых 10 дней апреля.
Дата получения дохода определяется в зависимости от применяемого налогоплательщиком метода признания доходов и расходов — метода начисления или кассового метода. Как отмечено в Письме УФНС России по г. Москве от 5 сентября 2008 г. N 20-12/084395, процентный (купонный) доход по государственным и муниципальным ценным бумагам определяется в указанном порядке, при этом гл. 25 НК РФ не предусмотрена возможность применения налогоплательщиком иных способов определения суммы процентного (купонного) дохода по указанным ценным бумагам.
Перечень государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых предусмотрено признание получения продавцом процентного дохода, утвержденный Приказом Минфина России от 5 августа 2002 г. N 80н, включает в себя следующие виды ценных бумаг:
— облигации федеральных займов;
— государственные краткосрочные бескупонные облигации;
— облигации государственного сберегательного займа Российской Федерации;
— облигации внутреннего государственного валютного облигационного займа;
— государственные ценные бумаги субъектов Российской Федерации и муниципальные ценные бумаги, условия эмиссии которых зарегистрированы в установленном порядке и аналогичны условиям эмиссии и обращения государственных ценных бумаг Российской Федерации, перечисленных выше.
При реализации (выбытии) государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых не предусмотрено признание доходом, полученным продавцом в виде процентов, сумм накопленного процентного (купонного) дохода, налогоплательщик — получатель доходов самостоятельно начисляет и уплачивает налог с таких доходов по ставке, установленной п. 1 ст. 284 НК РФ, то есть по ставке 20 процентов.