Каждая организация при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности неизбежно становится клиентом одного или нескольких банков и сталкивается с необходимостью оплаты услуг, оказываемых кредитными организациями. Расходы по оплате банковских услуг учитываются организациями не только в целях бухгалтерского учета, но и в целях исчисления налога на прибыль организаций.
В статье мы расскажем об основных услугах, оказываемых банками, а также о том, как учитываются расходы на оплату этих услуг в целях налогообложения прибыли.
Прежде всего следует сказать о том, что согласно Федеральному закону от 2 декабря 1990 г. N 395-1 «О банках и банковской деятельности» (далее — Федеральный закон N 395-1) кредитными организациями осуществляются, в частности, следующие виды банковских операций:
— открытие и ведение счетов юридических лиц (открытие банковских счетов юридических лиц осуществляется на основании свидетельств о государственной регистрации юридических лиц, а также свидетельств о постановке на учет в налоговом органе);
— осуществление расчетов по поручению юридических лиц по их банковским счетам;
— инкассация денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов и кассовое обслуживание юридических лиц;
— купля-продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах;
— выдача банковских гарантий.
Помимо перечисленных операций кредитные организации вправе выдавать поручительства за третьих лиц, предусматривающие исполнение обязательств в денежной форме, предоставлять в аренду юридическим лицам специальные помещения или сейфы для хранения документов и ценностей, оказывать консультационные и информационные услуги.
Отношения между Банком России, кредитными организациями и их клиентами осуществляются на основе договоров. В договоре должны быть указаны процентные ставки по кредитам и вкладам (депозитам), стоимость банковских услуг и сроки их выполнения, ответственность сторон и другие существенные условия.
Обратимся к Налоговому кодексу Российской Федерации (далее — НК РФ), в частности к пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ. В нем сказано, что расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
Вместе с тем пп. 15 п. 1 ст. 265 определено, что расходы на услуги банков включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией. В расходы на услуги банков включаются услуги, связанные с продажей иностранной валюты при взыскании налога, сбора, пеней и штрафа в порядке, предусмотренном ст. 46 НК РФ, с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентам, в том числе систем «Клиент — банк».
Как видите, расходы на услуги банков могут быть учтены и в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и в составе внереализационных расходов.
Рассмотрим налоговый учет наиболее часто встречающихся расходов на оплату банковских услуг.
Открытие расчетного счета в банке
Становясь клиентом банка, организация осуществляет расходы на открытие расчетного счета. Порядок учета таких расходов вызывает немало вопросов у вновь созданных организаций, поскольку доходов от основной деятельности в периоде открытия счета в банке может еще не быть. Как учесть расходы при отсутствии доходов?
Некоторые специалисты считают, что учесть расходы в целях налогообложения прибыли в периоде, когда организация не осуществляла деятельности и не получала доходов, нельзя, поскольку осуществленные расходы нельзя признать экономически обоснованными. При этом делается ссылка на п. 1 ст. 252 НК РФ, согласно которому, как вы знаете, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Но существует и противоположное мнение на этот счет, согласно которому расходы при отсутствии доходов можно признать в целях налогообложения. В Письме Минфина России от 8 июня 2007 г. N 03-03-05/147 отмечено, что абз. 3 п. 1 ст. 252 НК РФ содержит оценочный критерий — экономическая оправданность затрат. Критерий экономической обоснованности расходов, по мнению Минфина России, следует рассматривать во взаимосвязи с положениями абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ, согласно которому расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Наличие связи произведенных расходов с предпринимательской деятельностью налогоплательщика и является ключевым элементом для признания произведенных затрат экономически оправданными расходами. Помимо этого, в компетенцию налоговых органов в рамках применения ст. 252 НК РФ не относится рассмотрение целесообразности либо эффективности тех или иных затрат. Эти вопросы находятся в ведении налогоплательщика как субъекта предпринимательской деятельности.
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 4 ноября 2003 г. по делу N А56-11030/03 отмечено, что по смыслу ст. 252 НК РФ экономическая обоснованность осуществленных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, то есть обусловленностью экономической деятельности налогоплательщика. Принятие расходов для целей налогообложения не исключается и в случае получения налогоплательщиком убытка как результата финансовой деятельности за отчетный (налоговый) период (п. 8 ст. 274 НК РФ).
Аналогичное мнение содержится в Постановлении Пленума ВАС Российской Федерации от 12 октября 2006 г. N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». В Постановлении указано, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна учитываться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. И речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате.
В Постановлении ФАС Московского округа от 23 апреля 2008 г. по делу N КА-А40/3195-08 сказано, что отсутствие доходов в каком-либо периоде не может рассматриваться как основание для признания расходов экономически необоснованными.
Вопросы экономической обоснованности расходов рассматривались Конституционным Судом Российской Федерации. В Определении от 4 июня 2007 г. N 320-О-П «По запросу группы депутатов Государственной Думы о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации» отмечено, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. Поэтому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
Нормы, содержащиеся в абз. 2 и 3 п. 1 ст. 252 НК РФ, не допускают их произвольного применения, так как требуют установления объективной связи осуществленных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания того, что расходы, произведенные налогоплательщиком, являются необоснованными, возлагается на налоговые органы.
Инкассация денежных средств
Многие организации заключают с банками договоры на оказание услуг по инкассации наличных денежных средств.
Пунктом 1 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Решением Совета директоров Центрального банка Российской Федерации от 22 сентября 1993 г. N 40, определено, что предприятия, объединения и организации независимо от их организационно-правовых форм и сферы деятельности обязаны хранить свободные денежные средства в учреждениях банков.
Каждой организации в соответствии с предоставленным ей расчетом банком устанавливается лимит остатка наличных денежных средств в кассе организации. Вся сверхлимитная денежная наличность в обязательном порядке должна сдаваться в банк в порядке и сроки, которые согласованы с обслуживающим банком. Наличные денежные средства могут быть сданы в том числе и инкассаторам. Как мы отметили в начале статьи, инкассация денежных средств относится к банковским операциям.
Расходы организации, связанные с оплатой услуг банка по инкассации денежных средств, признаются экономически оправданными затратами, так как обязанность сдачи в банк сверхлимитной денежной наличности установлена Порядком ведения кассовых операций N 40.
Расходы по инкассации денежных средств в отношении сумм, относящихся к производству и реализации, следует учитывать в составе прочих расходов в соответствии с пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ. Если же сдаваемые инкассаторам денежные суммы не связаны непосредственно с производством и реализацией, то услуги по инкассации этих сумм следует учитывать в составе внереализационных расходов организации в соответствии с пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Выплата заработной платы с использованием банковских карт
Трудовое законодательство, в частности ст. 136 Трудового кодекса Российской Федерации, разрешает осуществлять выплату заработной платы путем ее перечисления на указанные работниками счета в банках. Такой способ получения заработной платы должен быть предусмотрен коллективным и (или) трудовым договорами.
Статьей 5 Федерального закона N 395-1 определено, что к числу банковских операций относятся операции, в частности, по открытию и ведению банковских счетов организаций и физических лиц, осуществлению расчетов по поручению организаций и физических лиц, включая осуществление расчетов платежными поручениями, чеками, пластиковыми карточками.
Клиентом банка может быть не только юридическое лицо, но и физическое лицо, заключившее договор с кредитной организацией, осуществляющей эмиссию банковских карт (эмитентом), предусматривающий осуществление операций с использованием банковских карт. При этом физическое лицо, использующее банковскую карту на основании договора с эмитентом, или физическое лицо — уполномоченный представитель клиента эмитента являются держателями банковской карты.
Если договор с банком на открытие и обслуживание счета с использованием банковской карточки заключает работник организации, то он является клиентом банка и одновременно держателем банковской карты.
Как сказано в Письме ФНС России от 26 апреля 2005 г. N 02-1-08/80@ «О порядке признания расходов по оплате услуг банка по изготовлению и обслуживанию банковских карт работников организации» расходы организации по оплате услуг банка по изготовлению банковских карт для работников при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитываться не должны на основании п. 29 ст. 270 НК РФ как расходы на оплату товаров для личного потребления работников организации.
Также не учитывается при налогообложении комиссионное вознаграждение, уплачиваемое организацией банку-эмитенту за проведение операций по счетам ее работников с использованием банковских карт, так как это вознаграждение должно взиматься эмитентом со своих клиентов, то есть с работников организации.
В то же время, как указано в Письме, вознаграждение, уплачиваемое банку за перечисление с расчетного счета организации на банковские счета ее работников денежных средств, предназначенных на выплату заработной платы, учитывается при налогообложении прибыли на основании пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ. Аналогичное мнение высказано в Письме Минфина России от 13 июля 2005 г. N 03-03-04/1/74.
В Письмах Минфина России от 4 августа 2008 г. N 03-04-06-02/88, от 24 декабря 2008 г. N 03-04-06-01/387 отмечено, что расходы в виде комиссии, взимаемой банком-эмитентом с клиента (организации) за обработку платежных документов по зачислению денежных средств на счета сотрудников, являются формой организации расчетов с работником, не могут рассматриваться как оплата услуг, предназначенных для работника, и будут считаться обычными производственными расходами организации.
Вместе с тем налоговые органы при проверках указывают на неправомерное отнесение в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, затрат в виде комиссии банка, расходов на открытие и годовое обслуживание лицевых счетов сотрудников организаций, открытых в системе банковских карт для ежемесячного перечисления заработной платы сотрудников с расчетного счета. При этом сотрудники налоговых органов указывают на то, что данные расходы произведены с пользу работников и не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль на основании ст. 270 НК РФ, и привлекают налогоплательщиков к налоговой ответственности.
В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 2 мая 2006 г. по делу N А33-21067/05-Ф02-1877/06-С1, в котором рассматривался спор между организацией и налоговым органом, отмечено, что организацией в целях экономии расходов на выплату заработной платы работникам заключен договор с банком. Из договора следует, что в обязанности заявителя как клиента банка входит оплата зачисления банком денежных средств на счета держателей карт — работников заявителя, оплата за обслуживание счетов карт. Таким образом, в договоре разграничены субъекты договорных правоотношений: заявитель — клиент банка, сотрудник заявителя — держатель карты.
В Постановлении суда со ссылками на нормы НК РФ сказано, что оплата банковских услуг поименована как в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, так и в составе внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией. На основании п. 4 ст. 252 НК РФ одновременное отнесение затрат с равными основаниями к нескольким группам расходов позволяет налогоплательщику самостоятельно определить, к какой именно группе он их отнесет.
Поскольку материалами дела подтверждено, что организацией осуществлены реальные затраты по оплате услуг банка, эти затраты подтверждены первичными документами, то есть являются обоснованными, экономически оправданными и документально подтвержденными, что соответствует ст. 252 НК РФ, суд установил, что организация правомерно включила затраты на оплату услуг банка в состав внереализационных расходов.
Выдача банковских гарантий
Нередко при заключении договоров поставки одним из условий договора является предоставление покупателю банковской гарантии. За предоставление банковской гарантии банку уплачивается комиссионное вознаграждение. Учитываются ли при исчислении налога на прибыль расходы, связанные с приобретением банковской гарантии?
По мнению Минфина России, высказанному в Письме от 16 января 2008 г. N 03-03-06/1/7, если по условиям договора о предоставлении банковской гарантии размер комиссионного вознаграждения банку установлен в процентах от суммы поставляемой продукции, то для целей налогообложения прибыли такие расходы приравниваются к расходам в виде процентов по долговым обязательствам. Особенности налогообложения расходов в виде процентов по долговым обязательствам установлены ст. 269 НК РФ.
Для участия в конкурсе на заключение государственного контракта на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных или муниципальных нужд также нередко требуется предоставление банковской гарантии.
Пунктом 4 ст. 29 Закона N 94-ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд» предусмотрено, что, если заказчиком, уполномоченным органом, было установлено требование обеспечения исполнения государственного или муниципального контракта, такой контракт заключается только после предоставления участником конкурса, с которым заключается контракт, безотзывной банковской гарантии, страхования ответственности по контракту или передачи заказчику в залог денежных средств в размере обеспечения исполнения контракта. Способ обеспечения исполнения контракта определяется участником конкурса самостоятельно.
Если обязательным условием участия в конкурсе на заключение государственного контракта является оформление безотзывной банковской гарантии, независимо от результатов конкурса вознаграждение банку за выдачу такой гарантии может быть учтено в целях налогообложения прибыли. При этом, как сказано в Письме УФНС по г. Москве от 14 декабря 2007 г. N 20-12/119669, организация должна документально подтвердить не только факт оформления банковской гарантии и сумму компенсации банку, но и участие в конкурсе на заключение государственного контракта.
Расходы организации, связанные с открытием кредитной линии
Прежде всего отметим, что согласно пп. 2 п. 2.2 Положения о порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения), утвержденного Центральным банком Российской Федерации 31 августа 1998 г. N 54-П, предоставление банком денежных средств клиентам банка осуществляется открытием кредитной линии. То есть для предоставления клиенту кредита между банком и клиентом заключается договор, на основании которого клиент-заемщик приобретает право на получение и использование в течение обусловленного срока денежных средств при соблюдении одного из условий, установленных пп. 2 п. 2.2 названного выше Положения N 54-П.
Вопрос учета расходов, связанных с открытием организации кредитной линии, рассмотрен специалистами финансового ведомства в Письме Минфина от 15 мая 2008 г. N 03-03-06/1/315. В Письме, в частности, сказано, что согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.
Если комиссионное вознаграждение организации-кредитора за часть не использованных организацией-заемщиком по открытой ей кредитной линии денежных средств выражено в процентном отношении, то расходы в виде такого комиссионного вознаграждения заемщику следует учитывать на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Если же комиссионное вознаграждение, о котором идет речь, представляет собой фиксированную величину, выраженную в абсолютном выражении, то расходы в виде такого комиссионного вознаграждения следует учитывать для целей налогообложения прибыли организаций на основании пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Комиссия за расчетное обслуживание операций, связанных с получением кредита и уплатой процентов, также учитывается в зависимости от того, как определяется сумма такой комиссии — в процентах от суммы основного долга или же в фиксированной величине. Если сумма комиссионного вознаграждения по условиям кредитного договора выражена в процентах от суммы основного долга, то такие расходы в целях налогообложения прибыли учитываются в соответствии с положениями ст. 269 НК РФ, о чем сказано в Письме Минфина России от 2 апреля 2008 г. N 03-03-06/1/250.
По поводу заключения договоров факторинга необходимо отметить следующее.
Расходы по оплате услуг финансового агента по осуществлению факторинговых операций могут быть учтены в составе прочих расходов, если они связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг), или в составе внереализационных расходов, если эти услуги экономически оправданны в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода.
Если суммы комиссионных вознаграждений в договоре факторинга указаны в абсолютном выражении (в рублях), то они включаются в состав расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ как прочие расходы, связанные с производством и реализацией. По мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 6 ноября 2007 г. N 03-03-06/1/772, расходы в виде фиксированного сбора за обработку каждого документа (за обработку реестров) организация должна учитывать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Другие расходы, такие как комиссия за факторинговое обслуживание (проценты от суммы счета-фактуры — за административное управление задолженностью) и комиссия за предоставление денежных средств клиенту фактором в рамках факторингового обслуживания за каждый день с момента выплаты финансирования до дня наступления соответствующих денежных средств на счета фактора (проценты от суммы финансирования), для целей налогообложения прибыли приравниваются к расходам в виде процентов по долговым обязательствам с учетом положений ст. 269 НК РФ.
Расходы в виде сумм единовременного платежа, взимаемого банком при предоставлении кредита, не обеспеченного залогом, не признаются платой за оказание услуг банка и поэтому не являются обоснованным расходом в целях налогообложения прибыли организаций, о чем сказано в Письме Минфина России от 3 мая 2007 г. N 03-03-06/1/257.
Согласно Постановлению ФАС Северо-Кавказского округа от 6 мая 2008 г. N Ф08-1905/2008 по делу N А53-17926/2007-С5-34, расходы по обслуживанию ссудного счета могут быть учтены в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов, если они связаны с производством и реализацией, либо в составе внереализационных расходов. В Постановлении отмечено, что какие-либо ограничения в отношении перечня видов услуг, оказываемых банками, для целей налогового учета налоговым законодательством не предусмотрены. Также обращено внимание на то, что кредитный договор и договор ссудного счета имеют различное предметное содержание и сферу регулирования. Обслуживание открытого клиенту ссудного счета является не долговым обязательством, а самостоятельным видом банковской услуги, тогда как ст. 269 НК РФ регулирует только правоотношения по долговым обязательствам.
При таких обстоятельствах суд пришел к обоснованному выводу о том, что расходы по оплате услуг банка по ведению операций по ссудному учету правомерно включены организацией в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций.