Готовая продукция является частью материально-производственных запасов, предназначенных для продажи. Иными словами, готовая продукция представляет собой конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством. Такое определение готовой продукции содержится в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н (далее — Методические указания N 119н).
Поскольку ни первая, ни вторая части Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) не дают определения готовой продукции, мы привели определение, используемое в бухгалтерском законодательстве, руководствуясь ст. 11 части первой НК РФ. Напомним, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
Мы рассмотрим вопрос о том, как производится оценка готовой продукции.
Напомним, что порядок оценки остатков готовой продукции установлен ст. 319 НК РФ.
Оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца в соответствии с п. 2 ст. 319 НК РФ производится на основании:
— данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении);
— суммы прямых расходов, произведенных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам незавершенного производства.
Для того чтобы оценить остатки готовой продукции на складе, налогоплательщиком должны быть определены следующие данные:
— сумма прямых затрат, приходящаяся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца (ПзГПнм);
— сумма прямых затрат, приходящаяся на выпуск продукции в текущем месяце (ПзГПтм);
— сумма прямых затрат, приходящаяся на остаток незавершенного производства (ПзНЗП);
— сумма прямых затрат, приходящаяся на отгруженную в текущем месяце продукцию (ПзГПотм).
Стоимость остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца (ПзГПкм) можно определить, используя следующую формулу:
ПзГПкм = ПзГПнм + (ПзГПтм — ПзНЗП) — ПзГПотм
Выше мы отметили, что оценка остатков готовой продукции на складе производится на основании данных первичных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе. Какие первичные документы могут быть использованы для этих целей?
Согласно ст. 313 НК РФ, налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов.
Подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы, включая справку бухгалтера, аналитические регистры бухгалтерского учета и расчет налоговой базы. В качестве первичных учетных документов в целях налогового учета могут выступать копии первичных документов, используемых в бухгалтерском учете. Такое мнение специалистов УФНС по г. Москве содержится в Письме от 28 апреля 2006 г. N 20-12/35854@.
Для отражения движения готовой продукции, поскольку она является частью МПЗ, следует применять первичные учетные документы, формы которых утверждены Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве» (далее — Постановление N 71а).
Помимо унифицированных форм документов для учета движения готовой продукции могут применяться и самостоятельно разработанные формы, при условии что они будут содержать обязательные реквизиты, перечень которых установлен Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
Анализ унифицированных форм, утвержденных Постановлением N 71а, показывает, что документа для оформления передачи готовой продукции на склад не утверждено. Организации разрабатывают такие документы самостоятельно с учетом специфики своего производства. В Методических рекомендациях по сбору аудиторских доказательств достоверности показателей МПЗ в бухгалтерской отчетности, утвержденных Минфином России 23 апреля 2004 г., отмечено, что при выполнении процедуры анализа методики учета готовой продукции источниками информации служат:
— первичные документы по учету готовой продукции (сдаточные накладные, приходные ордера, накладные, акты приемки готовой продукции, карточки складского учета);
— первичные документы на отгрузку готовой продукции;
— первичные документы складского учета;
— сводные регистры бухгалтерского учета и регистры аналитического учета.
Следовательно, приемка на склад готовой продукции может осуществляться на основании приемо-сдаточных накладных, спецификаций, актов приемки готовой продукции, ведомостей сдачи готовой продукции на склад и других документов, разработанных организацией для этих целей. Как мы уже отметили, использование этих документов должно быть закреплено учетной политикой организации.
Для складского учета готовой продукции применяется Карточка учета материалов (форма N М-17). Карточка применяется для учета движения готовой продукции по каждому ее наименованию, виду, сорту, размеру и другим характеристикам.
Записи в карточках складского учета производятся на основании первичных приходно-расходных документов в день совершения операции. При получении готовой продукции от изготовителя указывается дата получения, наименование и номер документа, а также наименование сдатчика. Остатки в карточках при наличии операций выводятся ежедневно. В конце месяца определяются итоги оборотов по приходу и расходу и выводится остаток, затем составляются оборотные или сальдовые ведомости готовой продукции, которые передаются в бухгалтерию для количественного и стоимостного учета готовой продукции на складах.
Отпуск готовой продукции покупателям, согласно п. 208 Методических указаний N 119н, осуществляется на основании первичных учетных документов — накладных. В качестве типовой формы может быть использована Накладная на отпуск материалов на сторону (форма N М-15). Организации различных отраслей производства могут применять специализированные формы накладных и других первичных документов, оформляемых при отпуске готовой продукции покупателям.
Основанием для оформления накладной на отпуск готовой продукции на складе является распоряжение руководителя организации или уполномоченного им лица, а также договор с покупателем (заказчиком). Таким документом, как показывает практика, является приказ на отпуск готовой продукции со склада.
Нередко производственные организации отпуск готовой продукции со склада оформляют с применением Товарной накладной (форма N ТОРГ-12), форма которой утверждена Постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций».
Согласно Указаниям по применению этих форм, товарная накладная унифицированной формы N ТОРГ-12 применяется организациями для документального оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации. Обратите внимание, что накладная N ТОРГ-12 предназначена именно для учета торговых операций и применяется для отпуска товарно-материальных ценностей сторонней организации. Поскольку готовая продукция является частью МПЗ, то, по мнению автора, эта накладная может применяться для учета отпуска готовой продукции покупателям (заказчикам), при условии что ее использование будет предусмотрено приказом об учетной политике организации.
Оценка остатков отгруженной, но нереализованной продукции в соответствии с п. 3 ст. 319 НК РФ определяется на основании:
— данных об отгрузке (в количественном выражении);
— суммы прямых расходов, произведенных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам незавершенного производства и остаткам готовой продукции на складе.
Для того чтобы оценить остатки отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции, должны быть определены следующие данные:
— сумма прямых затрат, приходящаяся на остатки отгруженной, но нереализованной готовой продукции на начало текущего месяца (A);
— сумма прямых затрат, приходящаяся на отгруженную в текущем месяце продукцию (B);
— сумма прямых затрат, приходящаяся на остатки готовой продукции на складе (C);
— сумма прямых затрат, приходящаяся на продукцию, реализованную в текущем месяце (D).
Стоимость остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца (ГПкм) продукции можно определить, используя такую формулу:
ГПкм = A + (B — C) — D
Как видите, основным показателем для оценки готовой продукции являются прямые расходы. Напомним читателям, что все расходы, произведенные налогоплательщиком, в целях исчисления налога на прибыль организаций на основании п. 2 ст. 252 НК РФ подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Порядок определения суммы расходов на производство и реализацию для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы методом начисления, установлен ст. 318 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ, расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные расходы.
К прямым расходам НК РФ предлагает относить:
— материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;
— расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
— суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
Налогоплательщики имеют право самостоятельно определять прямые расходы, раскрывая их перечень в приказе об учетной политике. Как отмечено в Письме Минфина России от 2 марта 2006 г. N 03-03-04/1/176, положения НК РФ, дающие право налогоплательщикам определять перечень прямых расходов самостоятельно, направлены на сближение налогового и бухгалтерского учета. Таким образом, порядок отнесения расходов на производство и реализацию, произведенных в течение отчетного (налогового) периода, к расходам в целях налогообложения необходимо устанавливать по аналогии с порядком, используемым в целях бухгалтерского учета. В этом же Письме высказано мнение о том, что организациям, в структуре оборотного капитала которых значительную долю составляет незавершенное производство, при определении состава прямых расходов следует руководствоваться перечнем прямых расходов, приведенным в п. 1 ст. 318 НК РФ.
Расходы, не отнесенные в состав прямых расходов, относятся налогоплательщиком к косвенным расходам, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ.
Некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов. В этом случае согласно п. 4 ст. 252 НК РФ налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой группе он отнесет такие затраты.
Следует отметить, что между организациями и налоговыми органами возникает немало споров по поводу состава прямых затрат, определяемых организацией в учетной политике. Нередко такие споры приходится решать в судебном порядке.
В качестве примера можно привести судебное разбирательство, где рассматривался подобный вопрос. Налоговая инспекция доначислила организации налог на прибыль, основанием для доначисления налога послужил вывод инспекции о том, что организацией занижена налоговая база при расчете прямых расходов основного производства. В Постановлении ФАС Уральского округа от 24 апреля 2008 г. N Ф09-2764/08-С3 по делу N А07-1073/07 суд со ссылкой на ст. ст. 318, 319 НК РФ, а также на материалы дела отметил, что организацией в проверяемом периоде расчет прямых расходов по основному и вспомогательному производствам велся в количественном и суммовом выражении по каждому цеху и виду продукции. Указанные расходы отвечают всем общим признакам, предусмотренным ст. 252 НК РФ, подтверждены первичными бухгалтерскими документами. Судом сделан вывод о том, что метод расчета прямых расходов, приведенный налоговым органом в акте проверки, является неверным, и отсутствует в законодательстве.
Рассмотрим еще один пример из арбитражной практики — Постановление ФАС Уральского округа от 13 октября 2008 г. N Ф09-7385/08-С2 по делу N А07-10974/07. Как следует из материалов дела, налогоплательщик осуществлял два вида деятельности: производство сантехнических изделий и строительно-монтажные работы. По счету 20 «Основное производство» отражались как расходы подразделения по изготовлению готовой продукции, так и расходы подразделения, осуществляющего строительно-монтажные работы. Налоговая инспекция, используя данные регистров бухгалтерского учета, анализов и оборотов по счетам 10 «Материалы», 20 «Основное производство», 25 «Общехозяйственные расходы», 40 «Выпуск продукции», 43 «Готовая продукция», 90-2 «Себестоимость продаж», произвела за каждый месяц проверяемого периода расчет распределения прямых расходов, отнесенных на себестоимость выпущенной готовой продукции, на суммы, приходящиеся на реализованную и нереализованную продукцию (в том числе на остатки на складе в виде готовой продукции).
В результате полученного расчета распределения прямых расходов налоговый орган установил необоснованное завышение прямых расходов, отнесенных к продукции, реализованной в проверяемом периоде. При определении собственного пересчета распределения прямых расходов на остаток готовой продукции на складе налоговый орган сделал вывод о завышении организацией суммы прямых расходов, относящихся к реализованным товарам, на сумму прямых расходов, приходящихся на остаток готовой продукции. Однако при составлении расчета налоговым органом не было учтено, что расходы подразделения, осуществляющего строительно-монтажные работы, к готовой продукции отношения не имеют, следовательно, не должны учитываться при составлении расчета распределения прямых расходов на остаток готовой продукции.
Организация предъявила в суд собственный расчет распределения прямых расходов на остаток готовой продукции, в котором учтены только расходы подразделения по изготовлению готовой продукции. В обоснование расчета в материалы дела представлены анализ счета субконто по счету 20 «Основное производство», акты выполненных работ по строительно-монтажным работам в разрезе объектов, счета-фактуры, накладные на приход материалов, приобретенных для выполнения строительно-монтажных работ, расчетные ведомости начисления зарплаты по подразделению, осуществляющему строительно-монтажные работы.
Контррасчет налоговым органом не представлен. Суд пришел к обоснованному выводу о том, что расходы подразделения, осуществляющего строительно-монтажные работы, к готовой продукции по основному виду деятельности отношения не имеют, соответственно, не должны учитываться при составлении расчета распределения прямых расходов на остаток готовой продукции, поскольку налогоплательщик подтвердил обособление в бухгалтерском и налоговом учете расходов по изготовлению готовой продукции от расходов подразделения, осуществляющего строительно-монтажные работы.
Довод налогового органа об обязанности открытия организацией двух субсчетов к счету 20 «Основное производство» отдельно по двум видам осуществляемой деятельности судом отклонен, поскольку налоговое законодательство таких требований не содержит.