В настоящее время практически ни одна организация не обходится без применения компьютерной техники. Устанавливаемое на компьютеры программное обеспечение, представляющее собой комплекс компьютерных программ, обеспечивающих обработку и передачу данных, позволяет решать задачи самой разной сложности.
Из данного раздела читатели узнают о том, как правильно учесть расходы на приобретение программного обеспечения в целях налогообложения прибыли организаций.
Напомним прежде всего, что расходами организации в целях налогообложения прибыли организаций, согласно ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ), признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком, которые подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Расходы, связанные с производством и реализацией, на основании п. 2 ст. 253 НК РФ подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы.
Анализ статей НК РФ показывает, что расходы на приобретение программного обеспечения включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. В частности, пп. 16 п. 1 ст. 264 НК РФ установлено, что к прочим расходам налогоплательщика, связанным с производством и реализацией, относятся расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам относятся также расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 20 000 руб. и обновление программ для ЭВМ и баз данных.
Вначале рассмотрим, как учесть в целях налогообложения прибыли программное обеспечение, приобретенное по лицензионному соглашению с правообладателем, то есть приобретенное неисключительное право на использование программного обеспечения. Здесь следует отметить, что учет будет зависеть от того, установлен или нет лицензионным соглашением срок использования программы.
Пунктом 1 ст. 272 НК РФ предусмотрено, что расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
Разъяснения о том, как учитываются расходы на приобретение программ для ЭВМ, приведены специалистами Минфина России в Письмах от 17 марта 2008 г. N 03-03-06/1/185, от 19 февраля 2009 г. N 03-03-06/2/25.
Расходы на приобретение программы для ЭВМ включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, при применении метода начисления в следующем порядке:
— если по условиям договора на приобретение неисключительных прав установлен срок использования программ для ЭВМ, расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам, учитываются при исчислении налоговой базы равномерно в течение этих периодов;
— если из условий договора на приобретение неисключительных прав нельзя определить срок использования программ для ЭВМ, к которому относятся произведенные расходы, то, по мнению Минфина России, данные расходы распределяются с учетом принципа равномерности признания расходов. При этом налогоплательщик в налоговом учете вправе самостоятельно определить период, в течение которого указанные расходы подлежат учету для целей налогообложения прибыли.
В Письме Минфина России от 24 марта 2009 г. N 03-03-06/1/186 рассмотрен вопрос о порядке регистрации лицензионного договора на приобретение программы для ЭВМ. Как сказано в Письме, в соответствии с п. 1 ст. 1262 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ) правообладатель в течение срока действия исключительного права на программу для ЭВМ или базу данных может по своему желанию зарегистрировать такую программу или такую базу данных в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности.
С учетом того, что регистрация программ для ЭВМ носит добровольный характер, расходы по приобретению прав на использование программы для ЭВМ, не зарегистрированной в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в порядке, установленном пп. 16 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Пример. Организация приобрела по лицензионному соглашению компьютерную программу «Kaspersky Internet Security 2009». Стоимость программного обеспечения 1600 руб. (без учета НДС), срок действия лицензионного соглашения — 2 года.
Поскольку срок действия лицензионного соглашения установлен, в целях налогообложения прибыли в течение этого срока организация будет учитывать ежемесячно по 66,67 руб. (1600 руб. / 24 месяца).
Вопрос о порядке учета приобретенного неисключительного права на использование программного обеспечения для ЭВМ при условии того, что не определен срок его использования, рассмотрен в Письме Минфина России от 16 июля 2008 г. N 03-03-06/1/406. В Письме со ссылкой на п. 1 ст. 272 НК РФ сказано, что расходы на приобретение неисключительного права на использование программного обеспечения, право на использование которого приобретено на неопределенный срок, должны распределяться организацией самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
В Письме также сказано, что расходы по внедрению, обновлению и доработке программного обеспечения могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций при условии соответствия их критериям, установленным ст. 252 НК РФ.
Аналогичное мнение было высказано и в более раннем Письме Минфина России от 27 ноября 2007 г. N 03-03-06/1/826, согласно которому расходы налогоплательщика по текущему обслуживанию и доработке программы для ЭВМ, соответствующие критериям, установленным ст. 252 НК РФ, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в том отчетном (налоговом) периоде, в котором такие расходы возникают исходя из условий сделок.
Внедрение новых программ и новых компьютерных технологий — процесс, сопряженный с установкой и адаптацией программ к имеющимся сетям, с обучением персонала. Лишь после этого возможна эксплуатация системы.
В Постановлении ФАС Поволжского округа от 22 февраля 2008 г. по делу N А55-8524/07 отмечено, что налогоплательщик вправе в состав прочих расходов включить расходы по подготовке программного обеспечения к использованию, в том числе консультационно-информационные услуги по адаптации программного обеспечения, подготовке проектного решения, настройке программы, при условии, что эти расходы соответствуют критериям, установленным ст. 252 НК РФ.
Расходы по подготовке программного обеспечения учитываются для целей налогообложения прибыли на дату начала использования налогоплательщиком программного обеспечения для осуществления своей деятельности. Согласно пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления таких прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов.
Следует заметить, что существует мнение о том, что расходы, связанные с приобретением прав на программный продукт, если не установлен срок использования программного обеспечения, могут быть учтены единовременно. Такое мнение, в частности, содержит Письмо Минфина России от 6 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/92. К такому же мнению пришел и суд в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 15 октября 2007 г. по делу N А05-810/2007.
Из материалов дела следует, что налоговый орган, проведя проверку налогоплательщика, посчитал, что расходы на приобретение права пользования программными продуктами для ЭВМ должны уменьшать полученные доходы не единовременно, а в течение срока действия лицензии. Налогоплательщик не согласился с доводами налоговой инспекции и обжаловал их в судебном порядке.
Суды установили, что договором, заключенным налогоплательщиком-покупателем с продавцом, срок использования приобретаемых программных продуктов для ЭВМ не установлен. Сторонами в договоре определен порядок расчетов, предусматривающий поэтапную оплату покупателем общей стоимости программных продуктов, а не срок их использования.
Приказом об учетной политике покупателя установлено, что организация самостоятельно определяет срок списания затрат, если срок пользования договором не определен. В бухгалтерском учете затраты списываются в течение срока, определенного организацией (в течение одного года), в налоговом учете расходы списываются в уменьшение облагаемой налогом прибыли единовременно в том отчетном периоде, в котором они признаются в целях налогообложения в соответствии с положениями п. 7 ст. 272 НК РФ.
Следовательно, суды сделали правильный вывод о том, что установленный заявителем срок полезного действия программных продуктов, согласно приказу об учетной политике, применяется только для целей бухгалтерского учета и не изменяет условия договора, заключенного с продавцом.
Как сказано в Постановлении, поскольку приобретение права пользования программными продуктами — разовая сделка, предусматривающая конкретные сроки исполнения (порядок оплаты и сроки поставки), организация при включении спорных затрат в расходы в соответствии с п. 1 и пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ правомерно исходила из принципа признания расходов в том периоде, в котором они возникают.
Помимо этого, суд первой инстанции обоснованно указал на то, что правомерность единовременного учета заявителем расходов, связанных с приобретением права на программный продукт, подтверждается и Письмом Минфина России от 6 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/92, согласно которому в случае, если из условий договора на приобретение неисключительных прав невозможно определить срок использования программ для ЭВМ, к которому относятся произведенные расходы, такие расходы признаются единовременно на дату начала использования этих программ.
Аналогичное решение принято и в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 17 августа 2007 г. по делу N А43-33315/2006-37-925. Изучив материалы дела, суд пришел к выводам о том, что организация приобрела неисключительные права на использование программного продукта, таким образом, данный объект не является нематериальным активом, следовательно, стоимость данных прав подлежит включению в состав затрат в порядке, отличном от формирования затрат, путем начисления амортизационных отчислений. Из условий заключенного договора нельзя определить срок полезного использования программных продуктов, к которому относятся произведенные расходы, поэтому такие расходы признаются единовременно на дату начала использования этих программных продуктов. Указание организацией для целей бухгалтерского учета в первичных документах срока полезного использования программных продуктов не лишает его возможности воспользоваться правом единовременного отнесения в состав расходов затрат на программное обеспечение, предусмотренным пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Теперь рассмотрим порядок учета затрат на приобретение исключительных прав на программное обеспечение.
Напомним, что согласно п. 1 ст. 1234 ГК РФ по договору об отчуждении исключительного права одна сторона (правообладатель) передает либо обязуется передать принадлежащее ей исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации в полном объеме другой стороне (приобретателю).
Исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации переходит от правообладателя к приобретателю в момент заключения договора об отчуждении исключительного права, если соглашением сторон не предусмотрено иное.
Специалисты Минфина России в Письме от 18 августа 2008 г. N 03-03-06/2/105 напомнили налогоплательщикам, что согласно пп. 2 п. 3 ст. 257 НК РФ к нематериальным активам относится исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных.
Определение срока полезного использования объекта НМА согласно п. 2 ст. 258 НК РФ производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами.
Следовательно, расходы на приобретение исключительного права автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ должны учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли в течение срока полезного использования вышеуказанного исключительного права.
В Письме сказано, что расходы на обновление программы для ЭВМ, исключительное право пользования которой принадлежит организации, могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций на основании пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Итак, мы определили, что в целях налогообложения прибыли расходы на приобретение исключительного права на использование программы для ЭВМ учитываются в течение срока полезного использования такого права.
Обращаем внимание читателей на Письмо Минфина России от 26 марта 2009 г. N 03-03-06/1/192, в котором отмечено, то для организации-правообладателя созданные для предоставления третьим лицам программы для ЭВМ являются товаром и не амортизируются в качестве нематериальных активов. Правообладатели амортизируют только те нематериальные активы, которые используются ими для собственных нужд.
Также в Письме сотрудники Минфина напомнили о том, что в соответствии с п. 4 ст. 1235 ГК РФ, в случае если в лицензионном договоре срок действия исключительного права на результат интеллектуальной деятельности не определен, договор считается заключенным на пять лет.