Спецодежда в общепринятом понимании представляет собой средства индивидуальной защиты работников, выполняющих вредные, опасные и грязные виды работ, а также работы в особых температурных условиях. Спецодежда позволяет защитить работника от повреждений и от воздействия вредных веществ.
Форменная одежда — это комплект одежды, предназначенный для ряда служащих. Ношение такой одежды предписано законодательством Российской Федерации, нормативными актами или ведомственными распорядительными документами. Форменная одежда, как правило, имеет знаки отличия, нашивки, отражающие отношение работника к той или иной отрасли и его статус, и выдается работнику бесплатно или на льготных условиях.
Читатели узнают о том, как расходы на приобретение специальной и форменной одежды учитываются в целях налогообложения прибыли организаций. Надеемся, что предлагаемый материал поможет избежать ошибок при организации учета специальной и форменной одежды.
Прежде всего следует отметить, что приобретать и выдавать сертифицированные средства защиты сотрудникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением, работодателя обязывает Трудовой кодекс Российской Федерации (далее — ТК РФ). Такая обязанность установлена ч. 2 ст. 212 ТК РФ.
Приобретение средств индивидуальной защиты и обеспечение ими работников в соответствии с требованиями охраны труда, согласно ст. ст. 212 и 219 ТК РФ, производится за счет средств работодателя.
Порядок обеспечения работников средствами индивидуальной защиты регулируется Правилами, утвержденными Постановлением Минтруда Российской Федерации от 18 декабря 1998 г. N 51 «Об утверждении Правил обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты» (далее — Правила N 51).
К средствам индивидуальной защиты, согласно п. 1 Правил N 51, относятся:
— специальная одежда;
— специальная обувь;
— изолирующие костюмы;
— средства защиты органов дыхания;
— средства защиты рук;
— средства защиты головы;
— средства защиты лица;
— средства защиты органов слуха;
— средства защиты глаз;
— предохранительные приспособления.
Средства индивидуальной защиты работников, в том числе иностранного производства, должны соответствовать требованиям охраны труда, установленным в Российской Федерации, и иметь сертификаты соответствия (ст. 215 ТК РФ). Выдача работникам средств индивидуальной защиты, не имеющих сертификата соответствия, не допускается.
Типовые нормы бесплатной выдачи сертифицированных специальной одежды в т.ч. , специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам сквозных профессий и должностей всех отраслей экономики, занятых на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением, утверждены Приказом Министерства здравоохранения и социального развития Российской Федерации от 1 октября 2008 г. N 541н.
При заключении трудового договора работодатель обязан ознакомить работников с Правилами N 51, а также с нормами выдачи им средств индивидуальной защиты.
Работодатель обязан:
— производить уход за средствами индивидуальной защиты и их хранение;
— осуществлять химчистку, стирку, ремонт, дегазацию, дезактивацию, обезвреживание и обеспыливание специальной одежды;
— производить ремонт, дегазацию, дезактивацию и обезвреживание специальной обуви и других средств индивидуальной защиты.
Как учитываются расходы на приобретение спецодежды в целях налогообложения прибыли? Обратимся к Налоговому кодексу Российской Федерации (далее — НК РФ).
В целях исчисления налога на прибыль произведенные налогоплательщиком расходы, согласно п. 2 ст. 252 НК РФ, как вы знаете, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Расходы, связанные с производством и реализацией, в соответствии с п. 2 ст. 253 НК РФ подразделяются, в свою очередь, на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы.
К материальным расходам, согласно п. 1 ст. 254 НК РФ, относятся, в частности, затраты на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.
Затраты на приобретение средств индивидуальной защиты, предусмотренных законодательством, включаются в состав расходов в полной сумме по мере их передачи в пользование работникам в пределах норм выдачи, определяемых согласно ст. 221 ТК РФ. Таково мнение Минфина России, изложенное в Письмах от 14 ноября 2007 г. N 03-03-05/254, от 23 апреля 2007 г. N 03-04-06-01/128, от 4 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/214.
Обратите внимание на то, что по мере ввода в эксплуатацию в состав материальных расходов могут быть включены затраты на приобретение спецодежды и иных средств индивидуальной защиты при условии того, что они не являются амортизируемым имуществом.
Напомним, что амортизируемым имуществом в целях исчисления налога на прибыль, согласно п. 1 ст. 256 НК РФ, признается, в частности, имущество организации, удовлетворяющее следующим условиям:
— имущество находится у налогоплательщика на праве собственности (если гл. 25 НК РФ не предусмотрено иное);
— оно используется для извлечения дохода;
— стоимость имущества погашается путем начисления амортизации.
Есть еще два условия, которые также должны выполняться: срок полезного использования имущества должен быть более 12 месяцев, а первоначальная стоимость — более 20 тыс. руб.
Таким образом, если приобретенная спецодежда будет соответствовать перечисленным выше условиям, она будет признана амортизируемым имуществом.
Налогоплательщикам предоставлено право выбора одного из двух предлагаемых п. 1 ст. 259 НК РФ методов начисления амортизации — линейного либо нелинейного. Метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества и отражается в учетной политике для целей налогообложения.
Порядок расчета сумм амортизации при применении линейного метода начисления амортизации установлен ст. 259.1 НК РФ, при применении нелинейного метода начисления амортизации — ст. 259.2 НК РФ.
В начале статьи мы привели понятия специальной и форменной одежды, и нетрудно заметить, что эти понятия несколько отличаются друг от друга. Если специальная одежда используется для защиты от вредного воздействия, то форменная одежда предназначена для создания благоприятного имиджа организации.
Форменная одежда должна быть выполнена в единой цветовой гамме и содержать товарный знак или логотип фирмы, ее символику. Как отметили специалисты Минфина России в Письме от 1 ноября 2005 г. N 03-03-04/2/99, товарный знак (логотип, символика) наносится непосредственно на одежду, а не на значок, галстук, косынку или жилет.
Форменная одежда и обувь в обязательном порядке должны свидетельствовать о принадлежности работников к данной организации, о чем должно быть указано в документах, связанных с их изготовлением.
Нередко возникают вопросы о том, являются ли затраты на приобретение (изготовление) форменной одежды для сотрудников рекламой, если на ней изображен зарегистрированный товарный знак (логотип)?
Обратимся к Федеральному закону от 13 марта 2006 г. N 38-ФЗ «О рекламе». В соответствии со ст. 3 названного Закона реклама — это информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.
В Письме от 24 августа 2005 г. N 03-03-04/2/51 специалисты Минфина России высказали мнение, что затраты на форменную одежду не является рекламой, поскольку одежда не может распространять информацию о видах деятельности предприятия, его целях и задачах.
Аналогичное мнение содержится и в Письме ФАС России от 30 октября 2006 г. N АК/18658. В нем сказано, что нанесение логотипов или товарных знаков на форменную одежду, используемую сотрудниками для собственных нужд организации, не является рекламой.
Форменная одежда может выдаваться работникам в личное постоянное пользование или только для использования на работе без личного постоянного пользования. В зависимости от этого у организации возникают различные налоговые последствия.
Если форменная одежда и обувь остаются в личном постоянном пользовании работников, то затраты на приобретение или изготовление форменной одежды признаются расходами на оплату труда согласно п. 5 ст. 255 НК РФ. При этом не имеет значения, выдана форменная одежда работникам бесплатно или продана по пониженным ценам. В последнем случае в расходах будет учитываться не полная стоимость форменной одежды, а лишь та ее часть, которую работники не компенсировали.
Такой вывод подтверждает Письмо Минфина России от 2 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/206, в котором обращено внимание налогоплательщиков на то, что в соответствии с п. 5 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся в том числе расходы на приобретение (изготовление) выдаваемых в соответствии с законодательством Российской Федерации работникам бесплатно либо продаваемых работникам по пониженным ценам форменной одежды и обмундирования (в части стоимости, не компенсируемой работниками), которые остаются в личном постоянном пользовании работников.
Если форменная одежда в собственность работника не передается, ее стоимость не учитывается в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, даже если обязанность работодателя по оплате расходов на приобретение такой одежды зафиксирована в трудовом или коллективном договоре. Об этом сказано в Письме Минфина России от 9 октября 2006 г. N 03-03-04/1/686. Аналогичное мнение высказано в Письмах Минфина России от 10 марта 2006 г. N 03-03-04/1/203, от 9 октября 2006 г. N 03-03-04/4/156.
Если работодатель выдает по собственной инициативе форменную одежду без аттестации рабочих мест, расходы, связанные с приобретением форменной одежды, можно учесть в составе расходов по оплате труда. В данном случае расходы будут учтены как другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором на основании п. 25 ст. 255 НК РФ. При этом выдачу форменной одежды необходимо закрепить в трудовом и (или) коллективном договорах.
Если форменная одежда выдается во временное пользование, организован ее соответствующий учет и расходы на нее документально подтверждены, то организация может учесть расходы на ее приобретение при исчислении налога на прибыль.
Затраты на ее приобретение (изготовление) можно учесть в составе материальных расходов на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ или в качестве других расходов, связанных с производством и (или) реализацией на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Обеспечивая работников форменной одеждой по своей инициативе, организация должна особое внимание обратить на документальное оформление для того, чтобы иметь возможность учитывать стоимость форменной одежды в составе расходов для целей гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.
Как вы помните, все расходы, производимые организацией, учитываются в целях налогообложения прибыли при условии того, что расходы экономически обоснованны, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Минфин России в Письмах от 9 октября 2006 г. N 03-03-04/1/686 и N 03-03-04/4/156, от 7 июня 2006 г. N 03-03-04/1/502 высказал мнение, что норма п. 5 ст. 255 НК РФ применяется в случае, если форменная одежда передается работнику в собственность. Если же форменная одежда в собственность работнику не передается, ее стоимость не учитывается в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, даже если обязанность работодателя по оплате расходов на приобретение форменной одежды зафиксирована в трудовом или коллективном договоре.
Тем не менее существует положительная судебная практика. В качестве примера можно привести Постановление ФАС Московского округа от 19 января 2007 г. по делу N КА-А40/13501-06, где суд указал, что организация правомерно в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ относила на расходы по налогу на прибыль затраты на приобретение форменной одежды.
Ссылка налогового органа на Правила N 51 неправомерна, поскольку Правила не являются актом законодательства о налогах и сборах и не могут ограничивать действие положений НК РФ.
Факт несения организацией расходов на приобретение форменной одежды подтверждается надлежащим образом оформленными первичными документами, все затраты на приобретение спецодежды были включены в состав расходов по мере их принятия к учету, что подтверждается актами о приеме-передаче.
Довод налогового органа о разграничении понятий «спецодежда», «форменная одежда», «униформа» не является основанием для исключения этих расходов из состава затрат, связанных с производством и реализацией.