Налогоплательщики налога на прибыль по итогам каждого отчетного (налогового) периода исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль организаций, для чего полученные доходы уменьшают на сумму произведенных расходов.
Для того чтобы правильно определить налоговую базу и, соответственно, исчислить сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет, необходимо правильно определить доходы и расходы, относящиеся к конкретному отчетному (налоговому) периоду.
Следует отметить, что согласно Налоговому кодексу Российской Федерации (далее — НК РФ) некоторые виды расходов следует учитывать равномерно в течение отрезка времени, установленного НК РФ. Некоторые расходы налогоплательщик имеет право распределять самостоятельно, соблюдая принцип равномерности признания доходов и расходов.
О расходах, признаваемых равномерно в течение определенного промежутка времени, мы и поговорим в этом разделе.
О равномерном признании расходов можно говорить только в том случае, если налогоплательщик для признания расходов использует метод начисления, поскольку при кассовом методе расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты, что установлено п. 3 ст. 273 НК РФ.
Порядок признания расходов при методе начисления установлен ст. 272 НК РФ. В общем случае, согласно п. 1 ст. 272 НК РФ, расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 — 320 НК РФ.
Признаются расходы в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. Если же сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, налогоплательщик распределяет расходы самостоятельно.
Если же договором предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода, но при этом не предусмотрено поэтапной сдачи товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Порядок распределения расходов должен быть закреплен приказом об учетной политике организации в целях налогообложения.
При применении порядка признания расходов, предусмотренного п. 1 ст. 272 НК РФ, по мнению Минфина России (Письмо Минфина России от 15 октября 2008 г. N 03-03-05/132), необходимо учитывать следующее. Положение указанного пункта применяется только к расходам, осуществленным в рамках гражданско-правовых договоров. В отношении расходов, произведенных по иным основаниями (государственная пошлина за выдачу лицензий и другие), положения указанного пункта не применяются.
При распределении расходов с учетом принципа равномерности налогоплательщик вправе самостоятельно определить срок, в течение которого такие расходы будут учитываться в налоговом учете. При этом НК РФ не устанавливает порядка определения срока распределения расходов, однако, с учетом положений п. 1 ст. 252 НК РФ такое распределение должно иметь экономическое обоснование.
Рассмотрим положения НК РФ, предписывающие налогоплательщикам учитывать произведенные расходы равномерно.
Резерв на ремонт основных средств
Для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств, что установлено п. 3 ст. 260 НК РФ. Порядок создания резерва под предстоящие ремонты основных средств определен ст. 324 НК РФ.
Если количество основных средств в организации невелико, то, соответственно, и расходы на их ремонт незначительны. Соответственно, расходы на ремонт в этом случае в состав расходов включаются единовременно в том периоде, когда был произведен ремонт.
Если же количество основных средств в организации значительно, проводятся особо сложные ремонты, требующие больших вложений денежных средств, а также длительные ремонты, то единовременный учет расходов на ремонт оказывает большое влияние на величину налогооблагаемой прибыли. Такие организации, как правило, создают резервы под предстоящие ремонты основных средств.
Резервы на ремонт основных средств согласно Письму Минфина России от 4 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/221 могут создавать дочерние организации, а также арендаторы, что следует из Писем Минфина России от 29 декабря 2007 г. N 03-03-06/1/901, от 6 сентября 2007 г. N 03-03-06/2/171, от 3 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/718.
Поскольку для признания расходов на ремонт основных средств НК РФ предусмотрены два варианта, организация должна определить в учетной политике, как она будет отражать расходы на ремонт основных средств.
Отчисления в резерв рассчитываются исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений. Нормативы устанавливаются налогоплательщиками самостоятельно и утверждаются приказом об учетной политике. При установлении нормативов определяется предельная сумма отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, исходя из периодичности осуществления ремонта, частоты замены узлов, деталей, конструкций основных средств, а также сметной стоимости ремонта.
Предельная сумма резерва, согласно п. 2 ст. 324 НК РФ, не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года. Средняя величина фактических расходов на ремонт определяется сложением сумм фактических расходов на ремонт за последние три года и делением полученной суммы на три. Затем полученная предельная сумма сравнивается с расчетной суммой, и меньшая из сравниваемых сумм и будет предельной суммой резерва.
Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода. То есть если для налогоплательщика отчетным периодом по налогу на прибыль является месяц, то отчисления в резерв ему следует списывать ежемесячно на последнее число месяца в размере 1/12 части резерва. Если отчетным периодом по налогу на прибыль является квартал, то отчисления списываются в размере 1/4 части на последнее число каждого квартала.
Не забывайте, что налогоплательщики, создающие резерв на ремонт основных средств, могут списать фактически осуществленные затраты на проведение ремонта только за счет средств созданного резерва.
Резервы предстоящих расходов на оплату отпусков,
на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет
Налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, руководствуясь п. 1 ст. 324.1 НК РФ, обязан отразить в учетной политике принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.
Прежде чем сформировать резерв на предстоящую оплату отпусков, необходимо:
— составить смету с указанием размера ежемесячных отчислений в резерв исходя из предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков, включая ЕСН (в Письме Минфина России от 18 июля 2007 г. N 03-03-06/1/500 указано, что предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков должна включать в себя сумму ЕСН с этих расходов без учета суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование);
— определить процент отчислений в резерв, рассчитанный как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.
Равномерное признание в составе затрат расходов на предстоящую оплату отпусков возможно только при создании резерва предстоящих отпусков и его закреплении в учетной политике. На основании п. 24 ст. 255 НК РФ расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам включаются в состав расходов на оплату труда.
На конец налогового периода проводится инвентаризация резерва.
В аналогичном порядке осуществляются отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год (п. 6 ст. 324.1 НК РФ).
Расходы на освоение природных ресурсов
В соответствии с п. 2 ст. 261 НК РФ в состав прочих расходов равномерно в течение 12 месяцев включаются следующие расходы на освоение природных ресурсов, указанные в абз. 3 п. 1 ст. 261 НК РФ:
— расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов);
— расходы на разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями или иными разрешениями уполномоченных органов;
— расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах (указанные расходы в соответствии с п. 6 ст. 261 НК РФ принимаются в целях налогообложения прибыли в сумме фактических затрат).
В состав прочих расходов организации равномерно в течение 5 лет, но не более срока эксплуатации включаются расходы, относимые к расходам на освоение природных ресурсов, выделенным в абз. 4 и 5 п. 1 ст. 261 НК РФ:
— расходы на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ в соответствии с установленными требованиями к безопасности, охране земель, недр и других природных ресурсов и окружающей среды;
— расходы на устройство временных подъездных путей и дорог для вывоза добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов, подготовку площадок для строительства соответствующих сооружений, хранения плодородного слоя почвы, предназначенного для последующей рекультивации земель, хранения добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов;
— расходы на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам землепользователями в процессе строительства и эксплуатации объектов;
— расходы на переселение и выплату компенсаций за снос жилья в процессе разработки месторождений. К этим расходам также относятся компенсации, предусмотренные договорами (соглашениями) с органами местного самоуправления и (или) родовыми, семейными общинами коренных малочисленных народов, заключенными такими землепользователями.
Вышеперечисленные расходы на освоение природных ресурсов признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы (этапы работ). При осуществлении расходов на освоение природных ресурсов, относящихся к нескольким участкам недр, расходы учитываются отдельно по каждому участку недр в доле, определяемой налогоплательщиком в соответствии с принятой им учетной политикой для целей налогообложения.
В Письме от 15 июня 2007 г. N 03-03-06/1/379 Минфин России уточнил, что к расходам на освоение природных ресурсов относятся расходы на возмещение потерь сельскохозяйственного производства при изъятии земель для нужд, не связанных с сельскохозяйственным производством, при уничтожении, порче оленьих пастбищ. Также в Письме отмечено, что расходы, связанные с возмещением ущерба объектам животного мира и водным биологическим ресурсам при осуществлении строительства и эксплуатации объектов, учитываются налогоплательщиками равномерно в течение пяти лет, но не более срока эксплуатации.
Равномерно учитываются в целях налогообложения прибыли расходы на освоение природных ресурсов, оказавшиеся безрезультатными. С 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором налогоплательщик уведомил федеральный орган управления государственным фондом недр или его территориальное подразделение о прекращении работ, он может признать такие расходы для целей налогообложения прибыли и включить их в состав прочих расходов организации либо равномерно в течение 12 месяцев, либо равномерно в течение 5 лет, но не более срока эксплуатации, в зависимости от вида расходов.
Рассмотренный порядок признания расходов на освоение природных ресурсов применяется к расходам на строительство (бурение) разведочной скважины на месторождениях нефти и газа, которая оказалась непродуктивной, к расходам на проведение комплекса геологических работ и испытаний с использованием этой скважины, а также к расходам на последующую ликвидацию такой скважины.
Решение о признании скважины непродуктивной принимается единожды и изменению не подлежит. Расходы по непродуктивной скважине признаются в целях налогообложения равномерно в течение 12 месяцев с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором скважина была ликвидирована как выполнившая свое назначение.
Пользование недрами осуществляется на основе лицензий. Лицензия может быть получена налогоплательщиком по результатам конкурса, а также без проведения конкурса, независимо от этого расходы на получение лицензии учитываются одинаково.
Если по результатам конкурса налогоплательщик получает лицензию, то расходы, произведенные налогоплательщиком, связанные с участием в конкурсе, формируют стоимость лицензии. Полученная лицензия учитывается в составе нематериальных активов.
Если же лицензия не получена, расходы налогоплательщика на участие в конкурсе включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем проведения конкурса, равномерно в течение 5 лет.
Налогоплательщик после осуществления предварительных расходов, связанных с получением лицензии, может принять решение об отказе от участия в конкурсе либо о нецелесообразности получения лицензии. Принятое решение должно быть оформлено приказом (распоряжением) руководителя. Произведенные расходы также включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было принято такое решение.
В случае признания осваиваемого участка неперспективным и принятия лицензирующим органом решения о досрочном прекращении действия лицензии расходы, связанные с ее получением, учитываются в целях налогообложения прибыли аналогично порядку признания в целях налогообложения прибыли расходов по освоению участка, признанного бесперспективным, о чем сказано в Письме УФНС России по г. Москве от 30 апреля 2008 г. N 20-12/041972.
Расходы на НИОКР
Расходы на НИОКР, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции, согласно абз. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ, включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов равномерно в течение одного года, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены исследования (этапы исследований).
При признании расходов должно выполняться условие об использовании указанных исследований и разработок в производстве и (или) реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг).
Для учета расходов на научные исследования при формировании налогооблагаемой прибыли необходимо подтверждение налогоплательщиком использования результатов этих работ в его производственной деятельности, о чем сказано в Письме УФНС России по г. Москве от 12 мая 2006 г. N 20-12/42379@. Если такое подтверждение может быть получено только через определенный промежуток времени, вся сумма осуществленных расходов будет учитываться в целях налогообложения прибыли равномерно в течение периода, оставшегося до окончания срока, исчисляемого с даты окончания соответствующих работ. Также в Письме отмечено, что если положительные результаты осуществленных НИОКР не будут применяться в производственной деятельности организации, то расходы на такие исследования не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли.
Если в течение одного года налогоплательщик не использует результаты НИОКР в деятельности, то расходы на проведение НИОКР для целей налогообложения прибыли учтены быть не могут, о чем сказано в Письме Минфина России от 25 мая 2006 г. N 03-03-04/1/478.
Расходы на НИОКР, не давшие положительного результата, согласно абз. 3 п. 2 ст. 262 НК РФ, включаются в состав прочих расходов равномерно в течение одного года в размере фактически осуществленных затрат.
Рассмотренные выше положения п. 2 ст. 262 НК РФ не распространяются на расходы на НИОКР в организациях, выполняющих такие работы в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика).
Обратите внимание, что налогоплательщики-организации, зарегистрированные и работающие на территориях особых экономических зон, расходы на НИОКР (в том числе не давшие положительного результата) признают в размере фактических затрат в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены.
Расходы на приобретение права на земельные участки
Расходами на приобретение права на земельные участки в целях налогообложения прибыли организаций признаются расходы на приобретение земельных участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения, сооружения или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках. Расходами на приобретение права на земельные участки признаются также расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков при условии заключения указанного договора аренды.
Расходы на приобретение земельных участков включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, и по выбору налогоплательщика, согласно пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ:
— признаются расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение срока, который определяется налогоплательщиком самостоятельно и не должен быть менее пяти лет;
— признаются расходами отчетного (налогового) периода в размере, не превышающем 30 процентов исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ налоговой базы предыдущего налогового периода, до полного признания всей суммы указанных расходов.
Если договор аренды земельного участка в соответствии с законодательством Российской Федерации не подлежит государственной регистрации, расходы на приобретение права на заключение такого договора аренды признаются расходами равномерно в течение срока действия этого договора аренды, что установлено п. 4 ст. 264.1 НК РФ.
Расходы при приобретении предприятия
как имущественного комплекса
Расходом налогоплательщика в соответствии с п. 1 ст. 268.1 НК РФ признается разница между ценой приобретения предприятия и стоимостью его чистых активов. Сумма уплачиваемой надбавки согласно п. 2 ст. 268.1 НК РФ определяется как разница между ценой покупки и стоимостью чистых активов, определяемой по передаточному акту.
В случае приобретения предприятия в порядке приватизации на аукционе или по конкурсу величина уплачиваемой надбавки определяется как разница между ценой покупки и оценочной (начальной) стоимостью предприятия как имущественного комплекса.
Надбавка признается равномерно в течение 5 лет, начиная с месяца, следующего за месяцем государственной регистрации права собственности покупателя на предприятие как имущественный комплекс, что установлено пп. 1 п. 3 ст. 268.1 НК РФ.