Обоснованность затрат, осуществленных налогоплательщиком, наряду с их документальным подтверждением, является условием признания этих затрат расходами в целях налогообложения прибыли организаций. То есть в целях налогообложения прибыли организаций расходами в соответствии с налоговым законодательством признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.
Мы расскажем о том, что следует понимать под обоснованными расходами, а также рассмотрим мнения специалистов финансового ведомства в отношении обоснования некоторых видов расходов, производимых налогоплательщиками-организациями.
Итак, согласно ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ), налогоплательщики — российские организации в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль полученные доходы уменьшают на сумму произведенных расходов, не забывая о том, что ст. 270 НК РФ содержит перечень расходов, не учитываемых при определении налоговой базы.
Расходами при этом признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, а также если они документально подтверждены и обоснованны.
Под обоснованными расходами в соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 252 НК РФ понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Учитывая многообразие содержания и форм экономической деятельности, а также многообразие видов возможных расходов, законодатели отказались от закрытого перечня конкретных затрат, учитываемых при расчете налоговой базы. Детальный и исчерпывающий перечень расходов, закрепленный нормативно, приводил бы к ограничению прав налогоплательщиков. Именно поэтому законодатели предоставили налогоплательщикам возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей деятельности, относятся те или иные не поименованные в гл. 25 НК РФ затраты к расходам в целях налогообложения либо не относятся.
Как сказано в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 4 декабря 2003 г. N 441-О, наличие в законе общих оценочных понятий само по себе не свидетельствует об их неопределенности, так как нормы законодательства о налогах и сборах различны по характеру и значению. Пределы детализации таких его норм, как абстрактно сформулированные нормы-принципы, определяются законодателем с учетом необходимости их эффективного применения к неограниченному числу конкретных правовых ситуаций.
Введение в гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ оценочного критерия — экономической оправданности затрат — было обусловлено особенностями экономической модели, положенной в основу порядка определения прибыли организаций, подлежащей налогообложению. Согласно этой модели общая сумма полученных доходов уменьшается налогоплательщиком для целей налогообложения на величину расходов, необходимых для осуществления его экономической деятельности.
Критерий экономической обоснованности расходов, по мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 8 июня 2007 г. N 03-03-05/147, следует рассматривать во взаимосвязи с положениями абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ, согласно которому расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Наличие связи произведенных расходов с предпринимательской деятельностью налогоплательщика и является ключевым элементом для признания произведенных затрат экономически оправданными расходами.
Определение обоснованности расходов с учетом величины произведенных затрат по той или иной сделке осуществляется не в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ, а в соответствии со ст. 40 НК РФ, устанавливающей общие принципы определения цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения. Как сказано в рассматриваемом Письме Минфина России, величина произведенных затрат или несоответствие фактической цены сделки, по которой произведены затраты, уровню рыночных цен не являются основанием для признания расходов необоснованными.
В компетенцию налоговых органов в рамках применения ст. 252 НК РФ не относится рассмотрение целесообразности либо эффективности тех или иных произведенных налогоплательщиком затрат. Эти вопросы находятся именно в ведении налогоплательщика как субъекта предпринимательской деятельности.
Главой 25 НК РФ установлены общие принципы и критерии признания расходов. Установлены перечни расходов для случаев, когда определение обоснованности произведенных расходов вызывает затруднение. Помимо этого, как мы уже сказали, ст. 270 НК РФ определен перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения, причем независимо от экономической обоснованности этих расходов. Также определены случаи, при которых экономически обоснованные расходы, произведенные налогоплательщиком, учитываются в целях налогообложения только в пределах установленных норм и нормативов (например, расходы на рекламу, представительские расходы, расходы на страхование).
Иными словами, в настоящее время при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль применяется комбинированный подход, согласно которому законодательно установлены общие принципы признания расходов, с одной стороны, и действуют специальные правила налогового учета отдельных видов расходов, с другой стороны. Такой подход, по мнению Минфина России, является оптимальным и не приводит к неопределенности в налоговых обязательствах налогоплательщиков.
Учесть в полном объеме конкретные особенности ведения бизнеса налогоплательщика универсальными нормами нельзя, что также обусловливает наличие оценочных критериев.
По смыслу ст. 252 НК РФ экономическая обоснованность осуществленных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, то есть обусловленностью экономической деятельности налогоплательщика. Как сказано в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 4 ноября 2003 г. по делу N А56-11030/03, принятие расходов для целей налогообложения не исключается и в случае получения налогоплательщиком убытка как результата финансовой деятельности за отчетный (налоговый) период (п. 8 ст. 274 НК РФ).
Аналогичное мнение было высказано и в Постановлении Пленума ВАС Российской Федерации от 12 октября 2006 г. N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». В частности, в Постановлении указано, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна учитываться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. И речь идет именно и намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.
Конституционный Суд Российской Федерации также рассматривал вопросы экономической обоснованности расходов. В Определении от 4 июня 2007 г. N 320-О-П «По запросу группы депутатов Государственной Думы о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации» отмечено, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. Поэтому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
Нормы, содержащиеся в абз. 2 и 3 п. 1 ст. 252 НК РФ, не допускают их произвольного применения, так как требуют установления объективной связи осуществленных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.
Нередко включение некоторых видов затрат в состав расходов в целях налогообложения прибыли вызывает споры между налогоплательщиками и сотрудниками налоговых органов о правомерности такого включения.
Рассмотрим некоторые виды расходов, по поводу обоснованности которых у налогоплательщиков возникает наибольшее число вопросов, а также приведем мнение сотрудников контролирующих органов.
Можно ли признать обоснованными расходы по начислению амортизации в отношении машин и механизмов, находящихся в простое, а также расходы по оплате работ, направленных на поддержание арендованных основных средств в рабочем состоянии?
По мнению Минфина России, высказанному в Письмах от 31 августа 2007 г. N 03-03-06/1/629, от 6 сентября 2007 г. N 03-03-06/1/645, суммы амортизации, начисленной за полный месяц в отношении машин и механизмов, занятых в течение месяца от 10% до 40%, учесть в составе расходов можно только при условии подтверждения экономической целесообразности таких расходов. При этом проверка экономической целесообразности произведенных налогоплательщиком расходов возложена на налоговые органы.
Рассмотрим пример из судебной практики. В ходе выездной налоговой проверки налоговый орган признал экономически необоснованными и документально неподтвержденными расходы по оплате работ, направленных на поддержание основных средств в рабочем состоянии, и организации был доначислен налог на прибыль.
Арбитражный суд, рассматривая жалобу организации, руководствуясь ст. 252 НК РФ, а также Определением Конституционного Суда Российской Федерации N 320-О-П, о котором мы упоминали, пришел к выводу об отсутствии у налогового органа полномочий по проверке эффективности экономической деятельности налогоплательщика, отклонил доводы налогового органа о мнимости заключенных организацией договоров.
Налоговый орган, подавая кассационную жалобу, указал, что расходы по оплате работ являются необоснованными и неподтвержденными документально; представленные документы не подтверждают целесообразность проведения работ; оборудование является арендованным.
Рассмотрев кассационную жалобу, ФАС Волго-Вятского округа не нашел правовых оснований для ее удовлетворения. В Постановлении от 15 сентября 2008 г. по делу N А82-1041/2007-28 указано, что в силу п. 1 ст. 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств рассматриваются как прочие расходы и признаются в целях налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они осуществлены, в размере фактических затрат.
Суды установили и материалами дела подтверждается, что заказчик заключил с исполнителем договор на проведение работ по поддержанию основных средств в рабочем состоянии путем проведения работ по увеличению межремонтных сроков службы на 30 единиц арендованного оборудования, полностью амортизированного. Работы выполнены и оплачены.
Судами установлена экономическая обоснованность произведенных расходов, так как целью проведения работ являлось снижение потребности в запасных частях, электроэнергии и маслах. Довод налогового органа об отсутствии экономической целесообразности произведенных расходов правомерно судами отклонен.
Суд указал, что положения налогового законодательства должны применяться с учетом требований п. 7 ст. 3 НК РФ о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщиков.
Можно ли признать обоснованными и учесть в целях налогообложения прибыли расходы на составление отчетности и проведение аудита отчетности по МСФО?
Расходы организации на аудиторские услуги в соответствии с пп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
На основании п. 3 ст. 1 Федерального закона от 30 декабря 2008 г. N 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» аудит — это независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности. Для целей Федерального закона N 307-ФЗ под бухгалтерской (финансовой) отчетностью аудируемого лица понимается отчетность, предусмотренная Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», а также аналогичная по составу отчетность, предусмотренная иными федеральными законами.
Таким образом, как сказано в Письме Минфина России от 13 марта 2009 г. N 03-03-06/1/137, расходы организации на аудиторские услуги по проведению аудита по МСФО не могут быть включены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как расходы на проведение аудита.
Тем не менее перечень прочих расходов, содержащийся в ст. 264 НК РФ, является открытым, следовательно, организация может учесть рассматриваемые расходы в целях налогообложения на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ при условии экономической обоснованности этих расходов.
Расходы на аудиторские услуги по проведению аудита по МСФО включаются в состав расходов тех налогоплательщиков, в отношении которых установлена обязанность представлять финансовую отчетность в соответствии с МСФО.
Налогоплательщики, в отношении которых такой обязанности не установлено, расходы по проведению аудита по МСФО для целей налогообложения прибыли в составе расходов на аудит, по мнению Минфина, не учитывают.
Если, например, организация составляет отчетность по МСФО для передачи акционеру, составляющему консолидированную отчетность по МСФО, Минфин считает правомерным учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как расходы на составление отчетности по МСФО, согласно пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, так и расходы на проведение аудиторской проверки такой отчетности (Письма Минфина России от 16 октября 2007 г. N 03-03-06/1/719, от 26 июня 2007 г. N 03-03-06/1/413).
Могут ли быть учтены в целях налогообложения расходы организации в виде компенсационной стоимости квотируемого рабочего места для трудоспособных категорий населения?
Государство на основании ст. 13 Закона Российской Федерации от 19 апреля 1991 г. N 1032-1 «О занятости населения в Российской Федерации» обеспечивает дополнительные гарантии гражданам, испытывающим трудности в поиске работы, в том числе путем установления квоты для приема на работу инвалидов. Квота для приема на работу инвалидов устанавливается в соответствии с Федеральным законом от 24 ноября 1995 г. N 181-ФЗ «О социальной защите инвалидов в Российской Федерации».
Механизм установления квоты в организациях регулируют органы государственной власти субъектов Российской Федерации. Законом г. Москвы от 22 декабря 2004 г. N 90 «О квотировании рабочих мест» установлены основы квотирования рабочих мест в Москве для приема на работу, в том числе таких категорий граждан, как несовершеннолетние, дети-сироты и дети, оставшиеся без попечения родителей, в возрасте до 23 лет, граждане в возрасте от 18 до 20 лет из числа выпускников учреждений начального и среднего профессионального образования, ищущие работу впервые.
Выполнением квоты для приема на работу указанных категорий граждан также признается уплата ежемесячно в целевой бюджетный фонд квотирования рабочих мест в Москве компенсационной стоимости квотируемого рабочего места в размере прожиточного минимума для трудоспособного населения, определенного в г. Москве на день ее уплаты в порядке, установленном правовыми актами г. Москвы.
Если организация не может выполнить условие о фактическом квотировании рабочих мест и трудоустройства определенной категории физических лиц, она обязана производить выплаты в целевой бюджетный фонд.
Затраты организации в виде компенсационной стоимости квотируемого рабочего места, по мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 31 января 2008 г. N 03-03-06/1/64, могут быть учтены в целях налогообложения прибыли в общеустановленном порядке.
Совершенно противоположное мнение по этому вопросу высказано сотрудниками Минфина России в Письме от 30 июля 2007 г. N 03-02-07/1-353. В Письме сказано, что в целях налогообложения прибыли расходы, связанные с обязательной оплатой в связи с невозможностью исполнения условий квотирования, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Поскольку точка зрения налоговых органов по данному вопросу неоднозначна, при отнесении компенсационной стоимости квотируемых рабочих мест в состав расходов необходимо проявлять осторожность.
Можно ли признать обоснованными расходы на оплату юридических услуг при условии наличия в организации собственной юридической службы?
К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, в соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся расходы на юридические и информационные услуги.
Организация, располагающая собственной юридической службой, услуги сторонних юридических фирм может учитывать в целях налогообложения прибыли при условии, что юридические услуги, оказываемые сторонней организацией, не дублируют обязанностей, установленных для собственной юридической службы организации. При заключении договоров с юридическими фирмами на оказание юридических услуг необходимо руководствоваться положениями ст. ст. 40 и 252 НК РФ. Таковы рекомендации Минфина России, данные в Письме от 6 декабря 2006 г. N 03-03-04/2/257.
Обоснованность расходов по участию в тендерных торгах
В качестве необходимых условий участия в тендерных торгах может предусматриваться обязанность представления участником конкурсного предложения, уплата сбора за участие в конкурсе, приобретение тендерной документации, приобретение банковской гарантии, выполнение иных требований тендера.
В целях налогообложения прибыли следует учитывать возможность участия организации в торгах в рамках своей основной деятельности, а также характер расходов, возможность их возвратности при различных исходах торгов или возмещения подобных расходов в стоимости конкурсной продукции.
Расходы организации, связанные с участием в проигранных тендерных торгах, могут быть признаны для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов, если они произведены в связи с выполнением требований, предъявляемых организаторами участникам торгов, и не возвращаются им при проигрыше (к таким расходам, в частности, могут быть отнесены расходы по уплате сбора за участие в конкурсе, расходы по приобретению тендерной документации, приобретению банковской гарантии). Указанные расходы, подтвержденные документально, учитываются для целей налогообложения прибыли единовременно, на что указано в Письме Минфина России от 16 января 2008 г. N 03-03-06/1/7.
В случае возврата организаторами торгов сумм, внесенных участниками торгов за участие в тендере, эти суммы у участника включаются в состав внереализационных доходов.
Можно ли признать обоснованными расходы по уплате НДС по неподтвержденному экспорту за счет собственных средств?
Реализация товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, подлежит налогообложению НДС по ставке 0 процентов при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, что установлено пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ. Документы следует представить в срок не позднее 180 дней, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта.
Если налогоплательщик по истечении указанного срока не представит необходимых документов, операция по реализации товаров на экспорт подлежит налогообложению по ставкам, предусмотренным п. п. 2 и 3 ст. 164 НК РФ. Если же впоследствии налогоплательщик представит в налоговые органы документы, обосновывающие применение ставки 0 процентов, то уплаченные суммы НДС подлежат возврату налогоплательщику.
Суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком за счет собственных средств по неподтвержденному экспорту, по мнению Минфина России, содержащемуся в Письме Минфина России от 22 января 2007 г. N 03-03-06/1/17, не могут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, так как не отвечают требованиям ст. 252 НК РФ.