Доходом организации в целях налогообложения признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ).
К доходам в целях налогообложения прибыли, согласно классификации, приведенной в ст. 249 НК РФ, относятся доходы от реализации и внереализационные доходы.
Но помимо доходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, существуют доходы, не учитываемые при налогообложении, перечень которых содержит ст. 251 НК РФ. Так как перечень доходов достаточно большой и рассказать обо всех доходах здесь не представляется возможным, мы рассмотрим лишь некоторые из них.
При определении налоговой базы, согласно п. 1 ст. 251 НК РФ, не учитываются, в частности, доходы:
— в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, полученные от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ);
— в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств (пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Залог в соответствии со ст. 1 Закона Российской Федерации от 29 мая 1992 г. N 2872-1 «О залоге» — это способ обеспечения обязательства, при котором кредитор-залогодержатель приобретает право в случае неисполнения должником обязательства получить удовлетворение за счет заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами за изъятиями, предусмотренными законом. Аналогичное определение залога содержит ст. 334 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ).
Задатком согласно ст. 380 ГК РФ признается денежная сумма, выдаваемая одной из договаривающихся сторон в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне, в доказательство заключения договора и в обеспечение его исполнения;
— в виде имущества, имущественных или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером)) (пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ).
На основании пп. 1 п. 1 ст. 277 НК РФ при размещении эмитированных акций (долей, паев) доходы и расходы эмитента и налогоплательщика, приобретающего такие акции (доли, паи), определяются с учетом следующих особенностей.
Имущество (имущественные права), полученное в виде взноса (вклада) в уставный капитал организации, в целях налогообложения прибыли принимается по стоимости (остаточной стоимости) полученного в качестве взноса (вклада) в уставный капитал имущества (имущественных прав).
Стоимость (остаточная стоимость) устанавливается по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права). При определении стоимости (остаточной стоимости) учитываются дополнительные расходы, которые при таком внесении (вкладе) осуществляются передающей стороной при условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал. Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества (имущественных прав) или какой-либо его части, то стоимость этого имущества (имущественных прав) либо его части признается равной нулю.
Как отмечено в Письме УФНС России по г. Москве от 4 марта 2008 г. N 20-12/020737.2, при увеличении уставного капитала общества с ограниченной ответственностью путем дополнительного привлечения средств дольщика на основании решения общего собрания учредителей не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль превышение размера вносимых в качестве вклада в уставный капитал организации средств над номинальной стоимостью доли.
Согласно п. 1 ст. 28 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ «Об акционерных обществах» уставный капитал общества может быть увеличен путем увеличения номинальной стоимости акций или размещения дополнительных акций. Доход в виде превышения цены размещения акций над их номинальной стоимостью (первоначальным размером) не признается доходом акционерного общества для целей налогообложения прибыли, о чем сказано в Письме Минфина России от 7 ноября 2008 г. N 03-03-05/141;
— в виде сумм НДС, подлежащих налоговому вычету у принимающей организации в соответствии с гл. 21 НК РФ при передаче имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов (пп. 3.1 п. 1 ст. 251 НК РФ);
— в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками (пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Доходы, полученные в пределах взноса в уставный капитал вследствие принятия решения о его добровольном уменьшении, согласно Письму УФНС России по г. Москве от 14 декабря 2007 г. N 20-12/119673, не учитываются в целях налогообложения только в случае выхода (выбытия) участника хозяйственного общества из данного хозяйственного общества либо при ликвидации хозяйственного общества. Если ООО не ликвидируется и организация-учредитель не выходит из состава его участников, то полученные организацией-учредителем средства в виде части стоимости первоначального взноса в уставный капитал ООО вследствие его уменьшения подлежат обложению налогом на прибыль. Аналогичное мнение содержат Письма Минфина России от 13 января 2009 г. N 03-03-06/1/4, от 17 февраля 2009 г. N 03-03-06/1/71.
В Письме Минфина России от 14 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/239 обращено внимание на то, что пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ применяется в том числе и к правоотношениям с участием иностранных организаций. Таким образом, доход, получаемый иностранной организацией в результате распределения в ее пользу имущества организаций, иных лиц и объединений при их ликвидации, подлежит налогообложению у источника выплаты в Российской Федерации в части, превышающей взнос этого иностранного акционера в капитал организации;
— в виде имущества, имущественных прав и (или) неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в пределах вклада участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемником в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, либо раздела такого имущества (пп. 5 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Согласно ст. 1042 ГК РФ вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи.
Внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы согласно п. 1 ст. 1043 ГК РФ признаются их общей долевой собственностью, если иное не установлено законом или договором простого товарищества либо не вытекает из существа обязательства.
При прекращении договора простого товарищества вещи, переданные в общее владение и (или) пользование товарищей, в соответствии со ст. 1050 ГК РФ возвращаются предоставившим их товарищам без вознаграждения, если иное не предусмотрено соглашением сторон;
— в виде средств и иного имущества, которые получены в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом от 4 мая 1999 г. N 95-ФЗ «О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации» (пп. 6 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Если стоимость имущества, полученного в виде безвозмездной помощи, выражена в иностранной валюте, то доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки такого имущества, следует учитывать в составе доходов для целей налогообложения, на что обращено внимание в Письме Минфина России от 16 апреля 2007 г. N 03-03-06/1/238;
— в виде имущества, полученного государственными и муниципальными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней (пп. 8 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Если по условиям государственных контрактов на выполнение работ, заключенных государственным учреждением с федеральным органом исполнительной власти, материальные ценности (оборудование, приборы и др.), приобретенные или созданные в процессе выполнения работ по указанным контрактам, остаются у государственного учреждения в качестве безвозмездно полученного имущества, то, по мнению Минфина, высказанному в Письме от 2 марта 2007 г. N 03-03-06/4/22, государственный контракт на выполнение работ (оказание услуг) является самостоятельным основанием безвозмездного получения имущества и не может рассматриваться в качестве решения органа исполнительной власти. Следовательно, доходы в виде имущества учитываются при определении налоговой базы;
— в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение (пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).
При определении объекта налогообложения доходом организации-поверенного является сумма полученного вознаграждения. Согласно Письму Минфина России от 23 ноября 2007 г. N 03-11-04/2/282, денежные суммы, передаваемые организацией-поверенным на основании заключенного договора поручения контрагентам от имени доверителя, не являются доходами указанной организации-поверенного. Аналогичное мнение высказано в Письме Минфина России от 25 сентября 2007 г. N 03-11-04/2/235.
Немало вопросов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль возникает у товариществ собственников жилья. Товариществом собственников жилья (далее — ТСЖ), согласно ст. 135 Жилищного кодекса Российской Федерации, признается некоммерческая организация, объединение собственников помещений в многоквартирном доме для совместного управления комплексом недвижимого имущества в многоквартирном доме, обеспечения эксплуатации этого комплекса, владения, пользования и в установленных законодательством пределах распоряжения общим имуществом в многоквартирном доме.
ТСЖ является юридическим лицом с момента его государственной регистрации и вправе заключать в соответствии с законодательством договор управления многоквартирным домом, а также договоры о содержании и ремонте общего имущества в многоквартирном доме, договоры об оказании коммунальных услуг и прочие договоры в интересах членов товарищества; выполнять работы для собственников помещений в многоквартирном доме и предоставлять им услуги.
Если в соответствии с уставом на ТСЖ возложены обязанности по обеспечению надлежащего санитарного, противопожарного и технического состояния жилого дома и придомовой территории; технической инвентаризации жилого дома; по предоставлению коммунальных услуг; по содержанию и ремонту жилых и нежилых помещений; по капитальному ремонту жилого дома и ТСЖ от своего имени по поручению членов ТСЖ или от имени и за счет членов ТСЖ заключает договоры с производителями (поставщиками) данных работ (услуг) (то есть является исходя из договорных обязательств посредником, закупающим по поручению членов ТСЖ коммунальные услуги, услуги по обеспечению надлежащего санитарного, противопожарного и технического состояния жилого дома и придомовой территории; по технической инвентаризации жилого дома; по содержанию и ремонту жилых и нежилых помещений; по капитальному ремонту жилого дома), то, как отмечено в Письме Минфина России от 26 февраля 2007 г. N 03-07-15/24, налогообложение налогом на прибыль организаций средств, поступающих на счета ТСЖ, осуществляется в порядке, предусмотренном пп. 9 п. 1 ст. 251 гл. 25 НК РФ для организаций, осуществляющих посредническую деятельность.
Если исходя из договорных отношений с жильцами ТСЖ не может быть признано посредником, закупающим по поручению членов ТСЖ коммунальные и прочие услуги, так как Жилищным кодексом Российской Федерации аккумулирование членских взносов членами ТСЖ не предусмотрено, то все средства, поступившие от членов ТСЖ в оплату стоимости содержания, обслуживания и ремонта жилищного фонда, а также в оплату коммунальных услуг, целевыми поступлениями не являются и считаются выручкой от реализации работ (услуг) и, соответственно, учитываются ТСЖ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. При этом для целей налогообложения ТСЖ учитываются экономически обоснованные, связанные с данной выручкой расходы;
— в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований (пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ).
В Письме Минфина России от 10 января 2008 г. N 03-03-06/1/1 обращено внимание на то, что средства, ранее полученные по договору займа и остающиеся в распоряжении организации в результате соглашения с заимодавцем о прощении долга, следует рассматривать как безвозмездно полученные. Аналогичное мнение высказано в Письмах Минфина России от 6 марта 2009 г. N 03-03-06/1/112, от 3 апреля 2009 г. N 03-03-06/4/28.
Денежные средства, полученные организацией от иностранной организации — учредителя со 100-процентной долей участия на условиях возвратности и платности, для целей налогообложения не учитываются, о чем сказано в Письме УФНС России по г. Москве от 10 октября 2007 г. N 20-12/096580.
В Письме Минфина России от 13 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/82 рассмотрен вопрос учета в целях налогообложения у заемщика положительной или отрицательной разницы между стоимостью товарного кредита при его получении и возврате. По мнению Минфина, при определении налоговой базы по договорам кредита (займа) или иным долговым обязательствам учитываются только доходы (расходы) в виде сумм начисленных процентов. Возникающие положительные или отрицательные стоимостные (ценовые) разницы при возврате товарного кредита не учитываются в целях налогообложения прибыли;
— в виде сумм процентов, полученных в соответствии с требованиями ст. ст. 78, 79, 176 и 203 НК РФ из бюджета (внебюджетного фонда) (пп. 12 п. 1 ст. 251 НК РФ). Напомним, что перечисленными статьями регулируются:
зачет или возврат сумм излишне уплаченных налога, сбора, пеней, штрафа (ст. 78 НК РФ);
возврат сумм излишне взысканных налога, сбора, пеней и штрафа (ст. 79 НК РФ);
порядок возмещения налога на добавленную стоимость (ст. 176 НК РФ);
порядок определения суммы акциза, подлежащей возврату (ст. 203 НК РФ);
— в виде стоимости дополнительно полученных организацией-акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разницы между номинальной стоимостью новых акций, полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала акционерного общества (без изменения доли участия акционера в этом акционерном обществе) (пп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ).
В Письме Минфина России от 18 февраля 2009 г. N 03-03-06/2/23 обращено внимание на то, что норма, установленная пп. 15, распространяется только на участников акционерного общества. Для налогоплательщиков — участников общества с ограниченной ответственностью данная норма не применяется. Таким образом, у налогоплательщиков — участников ООО при увеличении номинальной стоимости долей в уставном капитале без изменения долей участников, как, например, при распределении нераспределенной прибыли прошлых лет, возникает внереализационный доход, учитываемый при обложении налогом на прибыль организаций;
— в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации (пп. 17 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Согласно п. 3 ст. 20 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов окажется меньше уставного капитала ООО, общество обязано объявить об уменьшении уставного капитала до размера, не превышающего стоимости его чистых активов, и зарегистрировать такое уменьшение в установленном порядке. Доходы в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного капитала ООО, не учитываются для целей налогообложения прибыли при условии государственной регистрации такого изменения в установленном порядке, о чем сказано в Письме Минфина России от 28 марта 2008 г. N 03-03-06/1/209.
Перечень случаев, когда акционерное общество обязано уменьшить свой уставный капитал, определен Федеральным законом от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ «Об акционерных обществах». На основании п. 2 ст. 72 названного Закона общество, если это предусмотрено его уставом, вправе приобретать размещенные им акции по решению общего собрания акционеров или по решению совета директоров (наблюдательного совета) общества, если в соответствии с уставом общества совету директоров (наблюдательному совету) общества принадлежит право принятия такого решения.
Акции, приобретенные обществом, должны быть реализованы по цене не ниже их рыночной стоимости не позднее одного года с даты их приобретения. В противном случае общее собрание акционеров должно принять решение об уменьшении уставного капитала общества путем погашения указанных акций.
С учетом того, что Федеральным законом от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ «Об акционерных обществах» установлена обязанность акционерного общества уменьшить свой уставный капитал путем погашения акций, не реализованных в течение года с даты их приобретения у акционеров, по мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 17 декабря 2008 г. N 03-03-06/1/695, сумма, на которую произошло уменьшение уставного капитала, не учитывается в составе доходов для целей налогообложения прибыли;
— в виде имущества, безвозмездно полученного государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности (пп. 22 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Специалисты Минфина России в Письме от 10 апреля 2008 г. N 03-03-05/36 разъяснили, что при формировании налоговой базы по налогу на прибыль образовательными учреждениями не учитываются средства организаций, поступающие безвозмездно в качестве государственной поддержки образовательных учреждений в рамках приоритетных национальных проектов согласно Постановлениям Правительства Российской Федерации:
Постановление Правительства Российской Федерации от 30 декабря 2006 г. N 850 «О мерах государственной поддержки в 2007 году подготовки рабочих кадров и специалистов для высокотехнологичных производств в государственных образовательных учреждениях начального профессионального и среднего профессионального образования, внедряющих инновационные образовательные программы»;
Постановление Правительства Российской Федерации от 7 февраля 2008 г. N 55 «О мерах государственной поддержки в 2008 году образовательных учреждений, внедряющих инновационные образовательные программы».
В Письме Минфина России от 30 марта 2007 г. N 03-03-06/4/33 обращено внимание на то, что пп. 22 п. 1 ст. 251 НК РФ предусмотрено освобождение указанных в нем образовательных учреждений только при получении доходов в виде безвозмездно полученного имущества. Освобождение от налогообложения доходов в виде безвозмездно полученных имущественных прав данной нормой не предусмотрено;
— в виде сумм восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг (пп. 25 п. 1 ст. 251 НК РФ). Исключение составляют резервы, расходы на создание которых, согласно ст. 300 НК РФ, ранее уменьшали налоговую базу. Статья 300 НК РФ определяет расходы на формирование резервов под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность;
— в виде средств и иного имущества, которые получены унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа (пп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Средства и имущество, полученные унитарными предприятиями от собственника имущества или уполномоченного им органа, согласно Письму Минфина России от 28 марта 2008 г. N 03-03-06/4/20, не признаются средствами целевого финансирования или целевыми поступлениями, перечень которых приведен в пп. 14 п. 1 и п. 2 ст. 251 НК РФ, а освобождаются от налогообложения по самостоятельному основанию.
В Письмах Минфина России от 4 марта 2008 г. N 03-03-06/1/137, от 20 ноября 2007 г. N 03-03-06/1/819 обращено внимание на то, что положения пп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ применяются только в том случае, если средства и иное имущество получаются унитарным предприятием на безвозмездной основе. Если же денежные средства или иное имущество передаются унитарному предприятию в счет оплаты товаров (работ, услуг), то данные доходы подлежат включению в состав доходов от реализации;
— в виде сумм, полученных операторами универсального обслуживания, из резерва универсального обслуживания в соответствии с законодательством Российской Федерации в области связи (пп. 28 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Под универсальными услугами связи понимаются услуги, перечисленные в п. 1 ст. 57 Федерального закона от 7 июля 2003 г. N 126-ФЗ «О связи», оказание которых любому пользователю услугами связи на всей территории Российской Федерации в заданный срок, с установленным качеством и по доступной цене является обязательным для операторов универсального обслуживания.
Правила государственного регулирования тарифов на универсальные услуги связи утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 21 апреля 2005 г. N 242.
Как сказано в Письме Минфина России от 14 июля 2008 г. N 03-03-06/1/402, сумма переплаты возмещения убытков, возвращенная оператором универсального обслуживания в резерв универсального обслуживания, также не учитывается в целях налогообложения прибыли. Что касается доходов, полученных от населения в оплату универсальных услуг связи по государственному регулируемому тарифу, то такие доходы учитываются в целях налогообложения прибыли в порядке, установленном гл. 25 НК РФ;
— доходы судовладельцев, полученные от эксплуатации судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов (пп. 33 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Под эксплуатацией судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов, в целях налогообложения прибыли понимается использование таких судов для перевозок грузов, пассажиров и их багажа и оказания иных связанных с осуществлением указанных перевозок услуг при условии, что пункт отправления и (или) пункт назначения расположены за пределами территории Российской Федерации, а также сдача таких судов в аренду для оказания таких услуг.
В части деятельности организации, связанной с эксплуатацией вышеуказанных судов, налоговая база по налогу на прибыль не формируется, и, следовательно, такие организации не являются плательщиками налога на прибыль в части данной деятельности. Такой вывод сделан в Письме Минфина России от 3 апреля 2009 г. N 03-04-06-02/24.
Если организация-судовладелец передает судно, зарегистрированное в РМРС, по договору тайм-чартера организации-фрахтователю, которая использует судно как для международных перевозок (один из пунктов находится за пределами Российской Федерации), так и для каботажных перевозок (пункт отправления и пункт назначения находятся на территории Российской Федерации), то для целей налогообложения прибыли не учитываются доходы, относящиеся непосредственно к деятельности указанных судов в международных перевозках. По рекомендациям Минфина России, содержащимся в Письме от 8 июля 2008 г. N 03-03-06/1/390, организации-судовладельцу следует обеспечить в налоговом учете разделение дохода от сдачи в аренду судна, зарегистрированного в РМРС, на доход, относящийся к эксплуатации судна фрахтователем в международных перевозках, и доход, относящийся к эксплуатации судна в каботажных перевозках. По мнению Минфина, в этих целях могут быть использованы данные судового журнала.
В Письме Минфина России от 25 мая 2007 г. N 03-03-06/1/320 отмечено, что положения ст. 251 НК РФ относятся к судам, зарегистрированным в РМРС, таким образом, доходы судовладельцев, полученные от эксплуатации судов, до регистрации в РМРС подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.
Помимо доходов, рассмотренных выше, при определении налоговой базы, согласно п. 2 ст. 251 НК РФ, не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров).
К целевым поступлениям относятся поступления из бюджета и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные получателями по назначению.
Налогоплательщики — получатели целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.