Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций, являющихся налогоплательщиками налога на прибыль, признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
Доходы и расходы для целей налогообложения в Российской Федерации учитываются в зависимости от применяемого налогоплательщиком метода признания доходов и расходов, закрепленного в учетной политике налогоплательщика.
Положениями гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) предусмотрено два возможных способа признания доходов и расходов — кассовый метод и метод начисления.
Если метод начисления могут применять все без исключения организации, то в отношении применения кассового метода признания доходов и расходов существуют ограничения.
Мы расскажем о том, какие организации и при соблюдении каких условий могут применять кассовый метод признания доходов, а также рассмотрим порядок определения доходов при кассовом методе, установленный ст. 273 НК РФ.
Условие, позволяющее применять кассовый метод
Определять дату получения дохода по кассовому методу организации имеют право, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) организации без учета налога на добавленную стоимость не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал. Это условие установлено п. 1 ст. 273 НК РФ.
Таким образом, если у организации в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал или была равна нулю, то такая организация имеет право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу.
В Письме Минфина России от 12 марта 2009 г. N 03-03-06/4/16 сказано, что на основании п. 2 ст. 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
Во всех остальных случаях, по разъяснениям сотрудников УФНС России по г. Москве, содержащимся в Письме от 7 февраля 2007 г. N 20-12/012414, налогоплательщики применяют для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль метод начисления.
Пример. Учетной политикой организации установлено, что для определения доходов и расходов в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль в 2009 г. применяется кассовый метод.
По истечении полугодия 2009 г. организация рассчитывает среднеквартальную выручку за предшествующие 4 квартала, для того чтобы определить, сохраняет ли организация право на применение кассового метода определения доходов и расходов в течение III квартала 2009 г.
За 4 предыдущих квартала выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость составила:
III квартал 2008 г. — 1 006 327 руб.;
IV квартал 2008 г. — 962 329 руб.;
I квартал 2009 г. — 985 070 руб.;
II квартал 2009 г. — 1 012 800 руб.;
(1 006 327 + 962 329 + 985 070 + 1 012 800) / 4 = 991 631,50 руб.
Согласно расчету, средняя выручка за четыре предыдущих квартала составила 991 631,50 руб., что не превышает 1 млн руб. Таким образом, организация и в третьем квартале 2009 г. имеет право на применение кассового метода определения доходов и расходов.
Обратите внимание! Банки не имеют права на применение кассового метода определения доходов.
Мы рассмотрели пример, в котором определяли среднюю выручку за 4 квартала, не относящиеся к одному налоговому периоду.
Но по поводу определения размера среднеквартальной выручки существует мнение, согласно которому среднюю выручку следует определять за 4 квартала одного налогового периода, то есть в пределах календарного года. В качестве примера приведем Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 23 марта 2005 г. по делу N Ф08-831/2005-363А. В ходе проведенной выездной налоговой проверки налоговый орган установил занижение суммы подлежащих уплате налогов по причине неправильного определения выручки от реализации услуг кассовым методом. Полагая, что в проверяемом периоде организация необоснованно использовала кассовый метод определения доходов, налоговый орган ссылается на то, что в период со второго квартала 2001 г. по первый квартал 2002 г. включительно сумма выручки от реализации без учета НДС превысила один миллион рублей за каждый квартал.
Признавая законным применение налогоплательщиком кассового метода, суд исходил из того, что ранее проведенной налоговой проверкой инспекция признала правомерным применение в I полугодии 2002 г. кассового метода учета доходов и расходов.
Суд руководствовался следующим. Согласно ст. 285 НК РФ налоговым периодом признается календарный год. В соответствии со ст. 313 НК РФ налогоплательщик вправе изменить метод учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода. Следовательно, вывод суда о том, что при применении п. 4 ст. 273 НК РФ предельный размер выручки должен определяться за налоговый период, а не по предыдущим 4 кварталам (отчетным периодам) вне зависимости от налогового периода, является правильным.
Могут ли применять кассовый метод вновь созданные организации? Ответ на этот вопрос сотрудники УМНС России по г. Москве дали еще в 2002 г. в Письме от 8 июля 2002 г. N 26-12/31553. В Письме отмечено, что в отношении перехода на кассовый метод определения доходов и расходов вновь созданной организацией гл. 25 НК РФ особых условий не содержит. Следовательно, вновь созданная организация вправе применять кассовый метод для исчисления налога на прибыль с момента государственной регистрации при последующем соблюдении условий, установленных ст. 273 НК РФ.
Последствия превышения предельного размера суммы выручки
Если налогоплательщик, применяющий кассовый метод определения доходов и расходов, в течение налогового периода превысит предельный размер суммы выручки от реализации, установленный п. 1 ст. 271 НК РФ, то согласно п. 4 ст. 273 НК РФ он обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления. Переход на метод начисления должен быть осуществлен с начала налогового периода, в котором произошло превышение.
Пример. С 1 января 2009 г. организация в целях исчисления налога на прибыль применяет кассовый метод определения доходов и расходов. По окончании третьего квартала необходимо проверить возможность применения кассового метода в следующем квартале.
Выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость за предыдущие периоды составила:
IV квартал 2008 г. — 985 600 руб.;
I квартал 2009 г. — 1 015 070 руб.;
II квартал 2009 г. — 1 023 472 руб.;
III квартал 2009 г. — 987 840 руб.
Определим среднюю выручку за четыре предыдущих квартала:
(985 600 + 1 015 070 + 1 023 472 + 987 840) / 4 = 1 002 995,50 руб.
Поскольку выручка от реализации за четыре квартала, предшествующие IV кварталу 2009 г., превысила 1 млн руб., с 1 января 2009 г. организация обязана перейти на метод начисления и пересчитать доходы и расходы в соответствии с методом начисления.
Обратите внимание! Перейти на метод начисления организация обязана в случае заключения договора доверительного управления имуществом или договора простого товарищества. Переход на метод начисления осуществляется с начала налогового периода, в котором были заключены такие договоры.
В каком порядке отражаются в налоговом учете доходы и расходы, не учтенные для целей налогообложения, при применении организацией кассового метода? Ответ на этот вопрос дали специалисты УФНС России по г. Москве в Письме от 10 октября 2006 г. N 20-12/89146. Как сказано в Письме, особого порядка учета доходов и расходов организации при переходе с одного метода признания доходов и расходов для целей налогообложения прибыли на другой гл. 25 НК РФ не предусматривает. Таким образом, к операциям, осуществляемым налогоплательщиком с начала налогового периода, в котором произошел переход на метод начисления, применяются правила ст. ст. 271 и 272 НК РФ. При этом по сделкам, осуществленным налогоплательщиком до перехода на метод начисления, доход для целей налогообложения прибыли в период применения метода начисления будет признаваться по мере поступления оплаты любым предусмотренным способом. Указанные суммы доходов и расходов организации, начисленные, но не оплаченные в период применения кассового метода, в период применения метода начисления можно учесть в составе внереализационных доходов и расходов по факту оплаты на основании п. 10 ст. 250 и пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ как доходы и убытки прошлых лет (налоговых периодов), выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Дата получения дохода при кассовом методе.
Датой получения дохода в целях налогообложения прибыли согласно п. 2 ст. 273 НК РФ признается:
— день поступления средств на счета в банках и (или) кассу;
— день поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав;
— день погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом.
То есть организация, применяющая кассовый метод определения доходов и расходов, учитывает доходы в целях налогообложения только тогда, когда доходы фактически получены.
Доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая товарообменные операции), учитываются, если иное не предусмотрено НК РФ, исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ. На это обращено внимание в Письме Минфина России от 15 декабря 2006 г. N 03-03-04/4/189 со ссылкой на п. 4 ст. 274 НК РФ.
Внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, при определении налоговой базы также учитываются исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ, если иное не предусмотрено НК РФ, что следует из п. 5 ст. 274 НК РФ.
Нужно ли учитывать в составе доходов суммы полученных авансов?
Для ответа на вопрос обратимся к Информационному письму Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22 декабря 2005 г. N 98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации».
Как сказано в п. 8 данного Письма, при кассовом методе определения доходов и расходов предварительная оплата за товар учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль. В Письме также отмечено, что предварительная оплата в качестве не учитываемого при определении налоговой базы дохода поименована в пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ только применительно к налогоплательщикам, определяющим доходы и расходы по методу начисления.
Если по условиям сделки обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах, налогоплательщики, использующие кассовый метод, в соответствии с п. 5 ст. 273 НК РФ не учитывают в составе доходов и расходов суммовые разницы. Следует заметить, что в целях налогообложения прибыли суммовые разницы образуются лишь в случае применения для признания доходов и расходов метода начисления. При кассовом методе определения доходов и расходов суммовых разниц не возникает, так как все доходы и расходы признаются только после их фактической оплаты.