Скидка по определению, данному в «Современном экономическом словаре», — это одно из условий сделки, определяющее размер возможного уменьшения базисной цены товара, указанной в договоре о сделке. Величина сделки зависит от вида сделки, объема продаж.
К сожалению, в российском законодательстве на сегодняшний день отсутствует определение скидки. Под скидкой, как правило, понимают уменьшение первоначально заявленной цены товара, что не совсем верно, поскольку нередко скидки предоставляются покупателю после совершения купли-продажи.
Мы кратко расскажем о видах предоставляемых покупателям скидок, а также рассмотрим порядок учета скидок в целях налогообложения прибыли организаций.
Различают скидки производителя и скидки продавца.
Производитель товара при предоставлении скидки жертвует частью своей прибыли за счет увеличения объема реализации. В случае предоставления скидки продавцом источником ее предоставления является торговая наценка, за счет которой продавец покрывает все издержки и получает прибыль.
В торговой организации система предоставления скидок может являться составной частью учетной политики.
Основным видом скидки, которую используют торговые организации, является функциональная или торговая скидка, представляющая собой снижение изначально объявленной цены товара. Этот вид скидки наиболее распространен.
В отношении сезонных скидок существуют определенные законодательные ограничения. Сами по себе такие скидки являются достаточно большими, а как вы помните, 20-процентное отклонение цены от уровня цен аналогичных товаров на рынке, согласно нормам российского законодательства, а именно ст. 40 части первой Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ), является поводом к доначислению налогов. Рекомендуем условия и метод предоставления сезонных скидок четко прописать в маркетинговой и учетной политике.
Существуют товары, носящие псевдосезонный характер. Колебания цен таких товаров не связаны с какими-либо сезонными изменениями. Примерами таких товаров являются парфюмерные товары, цветы, шампанское, мандарины. Такие скидки чаще всего называют праздничными.
Для привлечения постоянных покупателей торговые организации используют накопительные и бонусные скидки. Накопительные скидки предоставляются по достижении определенного объема покупок, причем скидка предоставляется на последнюю по времени приобретения покупку. Методика предоставления такой скидки заключается в том, что от раза к разу размер скидки увеличивается. Бонусная система скидок отличается от накопительной системы тем, что размер предоставляемой скидки фиксирован и предполагает приобретение покупателем либо определенного вида товара, либо определенного количества товара, либо в определенный промежуток времени.
В крупных розничных сетях используется система комплектных скидок, суть которой заключается в том, что товар, входящий в комплект, стоит несколько дешевле, чем в отдельности. Такая система достаточно эффективна при торговле товарами-комплиментами, то есть товарами, которые дополняют друг друга.
Редкой, но очень эффективной является система предоставления авансированных скидок, используемая крупными торговыми организациями, осуществляющими оптовые продажи новым клиентам. Суть этой системы заключается в том, что торговая организация, не зная своего нового клиента, предоставляет ему скидку с условием, что покупатель приобретет определенное количество товара. Если покупатель выполнит план по закупке, он получит право на получение скидки в следующем отчетном периоде.
Независимо от того, какая система скидок используется торговой организацией, она должна быть экономически обоснованна и документально закреплена во внутренних документах организации.
Скидка в виде премии, выплачиваемой продавцом покупателю
Поощрить покупателя продавец может не только предоставлением различного рода скидок, но и денежной премией, выплачиваемой в качестве вознаграждения покупателю за выполнение им определенных условий договора купли-продажи.
Для продавцов товаров такая возможность предусмотрена пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, согласно которому расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок, признаются внереализационными расходами налогоплательщика.
Таким образом, сумма премии (скидки) включается в состав внереализационных расходов у организации-поставщика (продавца), если:
— условиями договора, заключенного между продавцом и покупателем, предусмотрена выплата премии покупателю вследствие выполнения им определенных условий договора без изменения цены товара;
— выплаченное покупателю поставщиком (продавцом) вознаграждение в виде премии связано с выполнением покупателем определенных (конкретных) условий договора купли-продажи.
Как отмечено в Письме Минфина России от 17 марта 2009 г. N 03-03-06/1/145, если условиями договора, заключенного между продавцом и покупателем, предусмотрена выплата премии покупателю вследствие выполнения им определенных условий договора без изменения цены товара, то указанные затраты могут быть учтены в целях налогообложения прибыли организации в составе внереализационных расходов на основании пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Следует отметить, что в названном подпункте речь идет о премии, выплачиваемой продавцом покупателю. Поскольку налоговое законодательство не содержит понятий «продавец» и «покупатель», руководствуясь ст. 11 НК РФ, обратимся к гражданскому законодательству. Статьей 454 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ) покупатель и продавец определены как стороны договора купли-продажи. Таким образом, можно сделать вывод, что воспользоваться данной нормой имеет право исключительно продавец товаров, то есть применить эту норму при оказании услуг или выполнении работ вряд ли возможно. Такой точки зрения придерживается Минфин России, о чем свидетельствует Письмо от 28 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/138.
В налоговом учете продавец отразит:
— доход от реализации товаров, исходя из цены, установленной договором купли-продажи без учета скидки;
— внереализационный расход на основании пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Порядок признания расходов при использовании метода начисления установлен ст. 272 НК РФ.
Подпунктом 3 п. 7 ст. 272 НК РФ определено, что датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода.
Следовательно, датой признания расходов в виде премии для целей налогообложения прибыли является дата предъявления документов, которые служат основанием для подтверждения таких расходов, на что указано в Письме УФНС по г. Москве от 2 февраля 2009 г. N 16-15/007925.1.
В Письме Минфина России от 21 ноября 2007 г. N 03-03-06/1/822 обращено внимание на то, что премии, выплаченные авансом, учесть в целях налогообложения нельзя. Признать выплаченную премию внереализационным расходом можно только после фактического выполнения покупателем условий премирования, установленных договором.
В Письме Минфина России от 18 марта 2008 г. N 03-03-06/1/196 высказана точка зрения, что к расходам относятся расходы в виде премии, выплаченной продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок, в виде фиксированного процента от объема покупок, если на ее сумму уменьшается задолженность покупателя. Но в этом же Письме указано на то, что следует учитывать, что данный расход применяется только в тех случаях, когда выплата премии сразу предусмотрена условиями соответствующего договора купли-продажи.
В налоговом учете покупателя товар, приобретенный по договору купли-продажи, будет отражен в учете исходя из стоимости, определенной договором без учета предоставленной скидки, а сумма премии, полученной от продавца, будет отражена в составе внереализационных доходов на основании п. 8 ст. 250 НК РФ.
Скидка как прощение долга
Скидки, предоставляемые продавцами, условно можно разделить на две группы:
— скидки с уменьшением цены единицы товара;
— скидки, не связанные с уменьшением цены единицы товара.
Если торговая организация предоставляет покупателю скидку, не связанную с уменьшением цены единицы товара, то с точки зрения ГК РФ это рассматривается как прощение долга покупателю.
Статьей 307 ГК РФ определено, что в силу обязательства, вытекающего из договора купли-продажи товаров, покупатель обязан уплатить продавцу цену, определенную договором, а продавец имеет право требовать от него исполнения этой обязанности.
Вместе с тем ст. 415 ГК РФ установлено, что обязательство прекращается освобождением кредитором должника от лежащих на нем обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора. Иными словами, гражданское законодательство позволяет продавцу простить покупателю сумму, которую он обязан заплатить продавцу товаров (либо часть этой суммы).
О том, что предоставление таких скидок приравнивается с точки зрения ГК РФ к прощению долга, говорят и сами налоговые органы, в частности, такую точку зрения содержит Письмо МНС России от 25 июля 2002 г. N 02-3-08/84-Ю216 «По вопросу учета скидок при оптовой продаже фармацевтических препаратов в соответствии с положениями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации».
Сложность состоит в том, что НК РФ не содержит понятия «прощение долга», в связи с чем налоговики операции по прощению долга приравнивают в целях налогообложения к договору дарения. На основании п. 1 ст. 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом. То есть с точки зрения налогообложения прощение долга рассматривается как безвозмездная передача.
Такой подход, по мнению автора, представляется не совсем обоснованным, поскольку при прощении долга продавцу согласия покупателя не требуется. Решение о прощении долга продавец принимает самостоятельно и извещает об этом своего покупателя. Таким образом, прощение долга необходимо рассматривать как одностороннюю сделку, поскольку заключения договора дарения или дополнительного соглашения не требуется.
И еще, если прощение долга не связано со встречными обязательствами должника, то в этом случае нужно согласиться с сотрудниками налоговых органов: с точки зрения НК РФ признание прощения долга безвозмездной передачей можно признать правомерным. Если же прощение долга связано с выполнением должником каких-либо встречных обязательств, например, продавец должен произвести оплату товара в течение определенного срока или приобрести товар в определенном количестве, ассортименте и так далее, то говорить о безусловной безвозмездности характера сделки вряд ли возможно. В Информационном письме Президиума ВАС Российской Федерации от 21 декабря 2005 г. N 104 «Обзор практики применения арбитражными судами норм Гражданского кодекса Российской Федерации о некоторых основаниях прекращения обязательств» сказано, что отношения кредитора и должника по прощению долга могут быть квалифицированы как дарение, только если имеет место намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара.
Дарение же, напротив, представляет собой двусторонний договор, причем основным отличием его от прощения долга выступает все-таки отсутствие каких-либо встречных обязательств у одаряемого лица.
Подводя итог вышеизложенному, можно сказать, что скидка, предоставляемая продавцом покупателю, может быть квалифицирована как прощение долга, если:
— из договора купли-продажи не вытекает, что скидка предоставляется путем снижения первоначальной стоимости единицы товара;
— первичные документы на отгрузку товара составлены исходя из стоимости товара без учета предоставляемой скидки;
— продавец уведомил своего контрагента специальным документом (кредит-нотой, справкой либо отчетом), что ему предоставлена скидка (унифицированной формы уведомления покупателя о размере предоставленной скидки нет, поэтому торговая организация может самостоятельно разработать такой документ и закрепить его применение в учетной политике);
— после согласования размера предоставленной скидки стороны договора купли-продажи провели сверку расчетов и составили акт о зачете взаимных требований.
Отражение скидки в налоговом учете продавца осуществляется в порядке, аналогичном рассмотренному в предыдущем разделе.
В налоговом учете покупателя в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ и на основании ст. ст. 572 и 574 ГК РФ, если организация-продавец производит пересмотр суммы задолженности покупателя по договору купли-продажи, указанная скидка является безвозмездной передачей той части товара, которая не оплачена покупателем. В том числе если скидка на поставленный товар без изменения цены единицы товара была предусмотрена договором поставки и оформлена документом, в соответствии с которым задолженность покупателя уменьшается на величину скидки. Такая точка зрения изложена в Письмах Минфина России от 14 ноября 2005 г. N 03-03-04/1/354, от 20 декабря 2006 г. N 03-03-04/1/847, в Письме УФНС России по г. Москве от 21 марта 2007 г. N 19-11/25335.
Скидка в виде подарка
Эта скидка, так же как прощение части долга покупателю или выплата денежной премии за выполнение определенных условий договора купли-продажи, относится к группе скидок, не связанных с изменением первоначальной цены товара. Предоставление такого рода скидки предполагает, что за совершение покупки товара на условиях продавца либо покупатель получает подарок, либо продавец передает ему какое-то количество единиц приобретаемого товара бесплатно. Чаще всего такие скидки называют бонусными.
Пунктом 1 ст. 423 ГК РФ определено, что договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, является возмездным. Пунктом 2 ст. 423 ГК РФ установлено, что безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления.
Из п. 1 ст. 572 ГК РФ следует, что при наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением. Следовательно, с точки зрения гражданского законодательства передача подарка или бесплатной партии товара не может быть признана дарением, в связи с чем ограничения, установленные ст. 575 ГК РФ в отношении такой передачи, применяться не могут.
Вместе с тем с точки зрения налогового законодательства действия продавца в отношении бесплатно переданного товара рассматриваются именно как безвозмездная реализация товара.
Согласно п. 2 ст. 248 НК РФ, имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности по передаче имущества (имущественных прав) передающему лицу (выполнения для передающего лица работ, оказания передающему лицу услуг). Таким образом, несмотря на то что продавец обязан передать подарок только при выполнении покупателем условий, установленных договором купли-продажи, с точки зрения налогообложения такая передача приравнивается к безвозмездной реализации.
Передача права собственности на товар на безвозмездной основе в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ представляет собой объект налогообложения по НДС, поэтому при передаче подарка или части бесплатного товара продавец обязан начислить сумму НДС исходя из рыночной стоимости передаваемого товара, что следует из п. 2 ст. 154 НК РФ.
Так как передача бесплатного товара признается безвозмездной реализацией, то стоимость переданного товара на основании п. 16 ст. 270 НК РФ не может быть учтена продавцом для целей налогообложения.
Сумма начисленного при безвозмездной передаче НДС квалифицируется Минфином России как расходы, связанные с такой передачей, которые также не могут быть учтены для целей налогообложения на основании п. 16 ст. 270 НК РФ. Такое мнение содержит Письмо Минфина России от 22 сентября 2006 г. N 03-04-11/178, однако такое мнение не бесспорно, о чем позволяет судить п. 19 ст. 270 НК РФ. В п. 19 ст. 270 НК РФ сказано, что к расходам, не учитываемым для целей налогообложения, относятся суммы налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров. Но ведь в данном случае сумма начисленного НДС не предъявляется к оплате покупателю товаров, поэтому, по мнению автора, вопрос учета сумм налога, начисленного продавцом при безвозмездной передаче, в целях налогообложения прибыли является спорным. В такой ситуации продавец должен самостоятельно решить, учитывать ли сумму начисленного НДС при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль или придерживаться точки зрения Минфина России.
Скидки как уменьшение цены товара
Для того чтобы скидки с цены товара были признаны правомерными у сторон договора купли-продажи, необходимо выполнить ряд требований гражданского, бухгалтерского и налогового законодательства, позволяющих признать правомерным снижение первоначальной цены товара.
Мы уже говорили, что, согласно ст. 485 ГК РФ, покупатель обязан оплатить товар по цене, указанной в договоре купли-продажи. Условия договора купли-продажи устанавливаются продавцом и покупателем самостоятельно, как и цена товара, которая может зависеть от многих факторов.
Пунктом 2 ст. 424 ГК РФ установлено, что после заключения договора купли-продажи цена на товар может быть изменена только в случаях и на условиях, предусмотренных этим договором.
Подпунктом 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ определено, что расходы в виде скидки, предоставленной продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок, признаются внереализационными расходами налогоплательщика. Однако к скидкам в виде снижения первоначальной цены товара данная норма не применяется, на это чиновники Минфина России указали в Письме от 2 мая 2006 г. N 03-03-04/1/411 «Об учете при налогообложении прибыли скидок, предусмотренных за выполнение условий договора».
Так как снижение цены на товар производится в соответствии с условиями договора купли-продажи, то продавец при предоставлении ретроскидки вносит изменения в первичные бухгалтерские документы, в связи с чем возникает необходимость корректировки данных налогового учета.
В результате предоставлении ретроскидки у продавца происходит искажение налоговой базы по налогу на прибыль, поэтому в целях корректировки он на основании п. 1 ст. 54 НК РФ должен представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль, в которой доходы от реализации товаров будут отражены с учетом пониженной цены товара.
В Письме УФНС России по г. Москве от 25 декабря 2006 г. N 20-12/115048 сказано, что, если по соглашению сторон изменилась цена договора по скидкам, предоставленным покупателю путем указания в договоре купли-продажи новой (пониженной) цены товара при отсутствии в первоначальном договоре оговорки об изменении цены товара в связи с выполнением определенных условий, скидка для налогообложения продавца также не учитывается.
Если продавец предоставляет скидку путем пересмотра цены товара, отраженной в договоре купли-продажи, то в соответствии со ст. 54 НК РФ организация-продавец должна внести исправления в данные налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, заполняемой в отношении тех периодов, в которые осуществлена реализация ценностей, так как в этих периодах произошло искажение величины налоговой базы по налогу на прибыль организаций, то есть организация должна представить уточненную налоговую декларацию. Такова точка зрения Минфина России, высказанная в Письмах от 15 сентября 2005 г. N 03-03-04/1/190, от 26 декабря 2005 г. N 03-03-04/1/445, от 2 мая 2006 г. N 03-03-04/1/411 «Об учете при налогообложении прибыли скидок, предусмотренных за выполнение условий договора», а также в Письмах УФНС России по г. Москве от 14 ноября 2006 г. N 20-12/100238, от 25 декабря 2006 г. N 20-12/115048.