Нередко организации при заключении договоров с контрагентами устанавливают цену договора в иностранной валюте. Это позволяет сделать ст. 317 Гражданского кодекса Российской Федерации, согласно которой в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, «специальных правах заимствования» и других). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом либо соглашением сторон.
Использование иностранной валюты, а также платежных документов в иностранной валюте при осуществлении расчетов на территории Российской Федерации по обязательствам допускается в случаях, в порядке и на условиях, которые определены законом или в установленном им порядке.
Как вы знаете, законным платежным средством на всей территории Российской Федерации является рубль и учет активов и обязательств организации обязаны осуществлять именно в этой валюте. В случае изменения курса иностранной валюты по отношению к рублю могут возникать курсовые разницы. О том, как учитываются курсовые разницы в целях налогообложения прибыли, мы и расскажем ниже.
В целях налогообложения прибыли организаций курсовые разницы признаются внереализационными доходами (расходами).
Внереализационными доходами в соответствии со ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) признаются:
— доходы в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса, установленного Центральным банком Российской Федерации (далее — ЦБ РФ) на дату перехода права собственности на иностранную валюту (п. 2 ст. 250 НК РФ);
— доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного ЦБ РФ (п. 11 ст. 250 НК РФ).
Положительной курсовой разницей в целях налогообложения прибыли признается курсовая разница, возникающая:
— при дооценке имущества в виде валютных ценностей (исключение составляют ценные бумаги, номинированные в иностранной валюте);
— при дооценке требований, выраженных в иностранной валюте;
— при уценке обязательств, выраженных в иностранной валюте.
Внереализационными расходами, согласно пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ, признаются расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (исключение составляют ценные бумаги, номинированные в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного ЦБ РФ.
Отрицательной курсовой разницей в целях исчисления налога на прибыль признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением, как и в случае положительной курсовой разницы, ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты по отношению к рублю Российской Федерации, установленного ЦБ РФ.
Порядок пересчета доходов и расходов, стоимость которых выражена в иностранной валюте, зависит от выбранного организацией и закрепленного в учетной политике метода признания доходов и расходов.
Как вы знаете, НК РФ предусмотрено два метода признания доходов и расходов — метод начисления и кассовый метод.
Порядок определения доходов и расходов при кассовом методе установлен ст. 273 НК РФ. Согласно п. 1 названной статьи, датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом.
Расходами при кассовом методе в соответствии с п. 3 ст. 273 НК РФ признаются затраты после их фактической оплаты.
Иными словами, в случае использования кассового метода доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются на дату получения и уплаты денежных средств.
Порядок признания доходов и расходов при применении налогоплательщиком метода начисления установлен ст. ст. 271 и 272 НК РФ соответственно.
Пунктом 8 ст. 271 НК РФ определено, что доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения прибыли пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перехода права собственности по операциям с названным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.
Датой признания внереализационного дохода по доходам в виде положительной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, признается последнее число текущего месяца, что установлено пп. 7 п. 4 ст. 271 НК РФ.
Аналогичная норма установлена и для признания расходов. Расходы, выраженные в иностранной валюте, согласно п. 10 ст. 272 НК РФ, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего расхода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.
Датой признания внереализационного расхода по расходам в виде отрицательной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, также признается последнее число текущего месяца, что определено пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ.
Как учитываются для целей налогообложения курсовые разницы, образовавшиеся в связи с изменением курса иностранной валюты по отношению к рублю по средствам, поступившим в иностранной валюте по договору займа?
Обратимся к Письму Минфина России от 15 января 2009 г. N 03-03-06/1/17. В нем сказано, что курсовые разницы (положительные и отрицательные) в связи с переоценкой долгового обязательства в виде займа, полученного в иностранной валюте, учитываются для целей налогообложения прибыли российской организацией — заемщиком на дату прекращения (исполнения) долгового обязательства по возврату кредита с учетом процентов (предусмотренных кредитным договором) и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.
Курсовые разницы учитываются и в том случае, если заем, предоставленный организации, является беспроцентным, что подтверждает Постановление ФАС Центрального округа от 30 ноября 2006 г. по делу N А09-15467/05-21.
Как следует из материалов дела, налоговой инспекцией была проведена проверка налогоплательщика, по результатам которой налогоплательщику доначислен налог на прибыль. Основанием для доначисления налога послужил вывод налоговой инспекции о том, что расходами по налогу на прибыль признаются только проценты, начисленные за фактическое время пользования заемными средствами. А поскольку курсовые разницы возникли в связи с безвозмездным пользованием чужими денежными средствами в рамках заемных правоотношений, подобные расходы связаны с безвозмездной передачей имущества (в данном случае — денег) и, соответственно, не должны учитываться для целей налогообложения.
Суд указал, что прибылью для российских организаций, согласно п. 1 ст. 247 НК РФ, признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
В составе внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, учитывают, в частности, расходы в виде отрицательной курсовой разницы.
В силу п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
Из материалов дела следует, что налогоплательщиком были заключены договоры беспроцентного займа, целью предоставления которого является пополнение оборотных денежных средств. Следовательно, полученный заем использовался для финансирования текущей деятельности организации.
Организация осуществляла расчеты в иностранной валюте, заемные средства на ее счета поступали от кредитора также в иностранной валюте, что подтверждается первичными документами.
Вместе с тем налоговым органом отмечено нарушение налогоплательщиком п. 1 ст. 252 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ, выразившееся в завышении расходов в виде отрицательной курсовой разницы при возврате займа, в связи с экономической неоправданностью.
Суд указал, что налоговым органом доказательств экономической неоправданности указанных расходов представлено не было.
Учитывая эти обстоятельства и принимая во внимание прямое указание закона на возможность учета данных расходов при исчислении налога на прибыль, суд вынес решение о том, что у налоговой инспекции не было правовых оснований для доначисления налогоплательщику налога на прибыль.
Порядок учета в целях налогообложения курсовых разниц, возникающих при осуществлении расчетов в иностранной валюте по производствам с длительным технологическим циклом, рассмотрен в Письме Минфина России от 21 февраля 2008 г. N 03-03-06/1/118.
Согласно п. 3 ст. 248 НК РФ полученные налогоплательщиком доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях. При этом пересчет доходов в иностранной валюте производится налогоплательщиком в зависимости от метода признания доходов, закрепленного в учетной политике организации для целей налогообложения.
Порядок признания доходов при методе начисления установлен ст. 271 НК РФ. На основании п. 1 названной статьи доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.
При этом для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.
Реализацией товаров, работ или услуг, согласно п. 1 ст. 39 НК РФ, признается передача на возмездной основе прав собственности на товары (работы, услуги).
Доходы, выраженные в иностранной валюте, как мы уже сказали, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода, что установлено п. 8 ст. 271 НК РФ. Таким образом, размер дохода от реализации, полученного в иностранной валюте, определяется на дату перехода права собственности на реализуемые товары (работы, услуги).
В то же время п. 2 ст. 271 НК РФ определено, что по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).
Как отмечено в Письме, организации, осуществляющие производство с длительным технологическим циклом, в случае получения в рамках указанного производства доходов в иностранной валюте первоначально пересчитывают их в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату их признания.
Поскольку признание доходов, полученных в рамках производства с длительным технологическим циклом, производится налогоплательщиком исключительно в целях налогообложения прибыли и при этом задолженность по договору не возникает, то пересчет размера уже исчисленных и признанных доходов, в том числе и полученных в иностранной валюте, возникших в предыдущих периодах признания доходов в рамках производства с длительным технологическим циклом, не производится.
По окончании производства и после сдачи работ (услуг), осуществленных в рамках этого технологического цикла, организации необходимо определить размер полученного дохода, подлежащего учету на дату его признания по курсу, установленному на дату передачи права собственности итогов работ. При этом размер исчисленного дохода уменьшается на суммы, ранее признанные для целей налогообложения на основании п. 3 ст. 248 НК РФ как не подлежащие повторному включению в состав доходов.
Как определяется понятие курсовой разницы в бухгалтерском учете? В целях бухгалтерского учета под курсовой разницей понимается разница между рублевой оценкой актива (обязательства), стоимость которого выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода и рублевой оценкой этого же актива (обязательства) на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода. Такое определение содержится в п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006, утвержденного Приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 154н (далее — ПБУ 3/2006).
Читатели наверняка знают, что с момента введения в действие ПБУ 3/2006 в бухгалтерском учете перестало существовать понятие «суммовые разницы». Разницы, которые возникают в случае установления цены договора в иностранной валюте, но подлежащих оплате в рублях, также учитываются в бухгалтерском учете как курсовые разницы, в то время как в целях налогообложения прибыли понятие суммовой разницы существует.
В зависимости от вида активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в бухгалтерском учете пересчет их стоимости производится на дату совершения операции, на отчетную дату или на дату изменения курса иностранной валюты по отношению к рублю.
В целях исчисления налога на прибыль пересчет обязательств, выраженных в иностранной валюте, но подлежащих оплате в валюте Российской Федерации, осуществляется на дату принятия к учету и на дату погашения обязательства, на отчетную дату пересчет обязательств не осуществляется.
Таким образом, в бухгалтерском учете на отчетную дату будут признаваться доходы или расходы в виде курсовой разницы, а в налоговом учете — нет, поскольку здесь возникающая суммовая разница будет учтена в следующих периодах.
В связи с разным порядком пересчета между бухгалтерским и налоговым учетом возникают разницы, которые приводят к необходимости применения Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.