Права имущественные, согласно определению, содержащемуся в «Современном экономическом словаре», представляют собой юридически закрепленные права юридических и физических лиц владеть, распоряжаться и пользоваться определенными имущественными ценностями, правовую фиксацию принадлежности имущественной ценности конкретному лицу.
Мы расскажем о реализации имущественных прав и о том, как учитывается реализация и ее результаты в целях налогообложения прибыли организаций.
Прежде всего следует заметить, что Налоговый кодекс Российской Федерации (далее — НК РФ) не дает четкого определения имущественного права в целях налогообложения прибыли. Тем не менее анализ норм налогового и гражданского законодательства позволяет сделать вывод, что реализация имущественного права имеет место, в частности, в случаях:
— реализации долей, паев (пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ);
— реализации права требования долга (пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ);
— реализации прав, связанных с правом заключения договора, правом аренды (п. 5 ст. 155 НК РФ);
— уступки денежного требования (п. 1 ст. 155 НК РФ);
— реализации результатов интеллектуальной деятельности и приравненных к ним средств индивидуализации (ст. 1226 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ)).
При реализации имущественных прав (долей, паев) доходы от реализации на основании пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ уменьшаются на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев), а также на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.
Если реализуются доли, паи, полученные при реорганизации организаций, ценой их приобретения признается стоимость, определяемая в соответствии с п. п. 4 — 6 ст. 277 НК РФ, устанавливающей особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд, имущество фонда).
Доля в уставном капитале организации для целей налогообложения является имущественным правом. При реализации имущественных прав (доли в уставном капитале организации) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев).
В Письме Минфина России от 8 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/735 работники финансового ведомства напомнили налогоплательщикам, что согласно пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитывается доход от реализации доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью в пределах вклада участника общества.
В Письме Минфина России от 6 марта 2007 г. N 03-03-06/2/44 рассмотрена ситуация, когда участник общества с ограниченной ответственностью, являющийся его единственным учредителем, реализует свою долю в таком обществе, состоящую из первоначального и дополнительного вклада (взноса), третьему лицу. В Письме отмечено, что если учредительные документы общества в связи с внесением дополнительного вкладов (взносов) учредителем в уставный капитал не зарегистрированы в установленном законодательством Российской Федерации порядке, то доход учредителя от реализации доли третьему лицу будет определяться как разница между ценой реализации доли и первоначальным (зарегистрированным) вкладом (взносом). То есть сумма дополнительного взноса (вклада) будет признаваться доходом для целей налогообложения прибыли.
Можно ли учесть убыток от реализации доли в уставном капитале третьему лицу? Напоминаем, что Федеральным законом от 22 июля 2008 г. N 158-ФЗ «О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах», вступившим в силу с 1 января 2009 г., внесены изменения в п. 2 ст. 268 НК РФ, Согласно названному пункту, если цена приобретения имущественных прав, указанных в пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ, с учетом расходов, связанных с реализацией этих прав, превышает выручку от реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения прибыли.
Следовательно, с 1 января 2009 г. убыток от реализации доли в уставном капитале можно учесть в целях налогообложения прибыли организаций. До указанной даты учесть такой убыток в целях налогообложения прибыли было невозможно.
При реализации имущественного права, представляющего собой право требования долга, налоговая база в целях исчисления налога на прибыль определяется в соответствии со ст. 279 «Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования» НК РФ.
При уступке налогоплательщиком, определяющим доходы (расходы) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления установленного договором о реализации срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного имущественного права признается убытком налогоплательщика.
В Письмах Минфина России от 29 мая 2008 г. N 03-03-06/4/38, от 16 сентября 2008 г. N 03-03-06/1/123 рассмотрен вопрос о порядке налогообложения прибыли при уступке права требования. По мнению специалистов Минфина, срок платежа по договору, являющийся критерием для определения порядка учета убытков от уступки права требования, должен определяться на основании условий соответствующего договора, действующего на дату уступки права требования.
Если такой срок был изменен до даты уступки прав требования в соответствии с положениями гл. 29 «Изменение и расторжение договора» ГК РФ (в том числе в одностороннем порядке), срок платежа определяется в соответствии с условиями договора с учетом внесенных в него изменений до даты уступки права требования.
Согласно п. 2 ст. 279 НК РФ при уступке налогоплательщиком, применяющим при исчислении доходов и расходов метод начисления, права требования долга третьему лицу после наступления срока платежа, предусмотренного договором, отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования.
Убытки по сделке уступки права требования, согласно пп. 7 п. 2 ст. 265 НК РФ, в целях налогообложения прибыли организаций приравниваются к внереализационным расходам, при этом:
— 50 процентов суммы убытка включаются в состав расходов на дату уступки права требования;
— 50 процентов суммы убытка включаются в состав расходов по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.
Напомним, что порядок признания доходов при методе начисления установлен ст. 271 НК РФ. При реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также реализации новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услуг дата получения дохода определяется как день последующей уступки требования или исполнения должником требования. При уступке налогоплательщиком — продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу дата получения уступки права требования определяется как день подписания сторонами акта уступки права требования.
По разъяснениям Минфина России, содержащимся в Письме Минфина России от 28 сентября 2007 г. N 03-03-06/2/187, убыток, полученный при уступке организацией — продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу как до, так и после наступления предусмотренного договором срока платежа, образуется на дату подписания акта уступки права требования.
Предположим, что организацией заключен договор уступки права требования, по которому цедент уступает цессионарию право истребования обязательств по договору поставки на сумму основного долга и на сумму штрафных санкций за нарушение условий договора, признанных арбитражным судом. Имеет ли право цедент учесть указанные санкции в составе своих убытков? Ответ на этот вопрос дан в Письме Минфина России от 14 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/242.
В Письме сказано, что в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 279 НК РФ, налогоплательщик уменьшает доход от реализации права требования на стоимость товаров (работ, услуг). При этом возможности уменьшить доход от реализации права требования на сумму задолженности в виде штрафных санкций, причитающихся к получению с должника на основании решения суда и учтенных в составе доходов для целей налогообложения прибыли, уступаемую по договору цессии вместе с задолженностью по оплате товаров (работ, услуг), указанной статьей не предусмотрено.
Передача права требования уплаты суммы штрафных санкций на возмездной основе, по мнению чиновников Минфина России, может рассматриваться как реализация имущественного права. В соответствии с пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить доход от реализации имущественных прав на цену приобретения данных имущественных прав и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией. В рассматриваемом случае расходы по приобретению права требования уплаты штрафных санкций у организации-поставщика отсутствуют.
В связи с этим оснований для уменьшения дохода от реализации права требования на сумму задолженности по уплате штрафных санкций на основании ст. ст. 268, 279 или иных положений НК РФ не имеется.
В Письме Минфина России от 14 декабря 2007 г. N 03-03-06/2/228 обращено внимание налогоплательщиков на то, что согласно ГК РФ существуют два различных гражданско-правовых договора:
— договор факторинга — договор финансирования под уступку денежного требования, регулируемый гл. 43 ГК РФ;
— договор уступки (переуступки) права требования, регулируемый гл. 24 ГК РФ.
В Письме Минфина России от 6 мая 2009 г. N 03-03-06/2/93 рассмотрен вопрос учета убытков от реализации (переуступки) права требования новым кредитором, купившим это право требования.
Согласно п. 3 ст. 279 НК РФ при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик имеет право уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов при приобретении указанного права требования долга. При этом, как сказано в рассматриваемом Письме, сумма убытка, полученного от реализации финансовых услуг, в целях налогообложения прибыли не учитывается.
При реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также реализации новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услуг дата получения дохода в соответствии с п. 5 ст. 271 НК РФ определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования.
Порядок применения п. 5 ст. 271 и п. 3 ст. 269 НК РФ новым кредитором, получившим денежное требование, если должник исполняет свои обязательства в течение нескольких налоговых периодов, рассмотрен в Письме УМНС России по г. Москве от 12 апреля 2004 г. N 26-12/24826. В Письме сказано, что, если доходы относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов, что определено п. 2 ст. 271 НК РФ.
График погашения долгового обязательства, в том числе частями, является существенным условием самого обязательства. Следовательно, в условиях погашения должником уступленного новому кредитору требования долга частями связь между доходами и расходами определяется лишь косвенным путем.
Таким образом, если должник фактически погашает требование частями в течение нескольких налоговых периодов, налогоплательщик — новый кредитор при определении налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный (налоговый) период должен распределить сумму дохода, полученного в результате этого частичного исполнения, пропорционально сумме расходов в размере стоимости приобретаемого им права требования.
Если ранее, до 1 января 2009 г., по мнению налоговых органов, полученный от реализации приобретенного ранее права требования убыток не уменьшал налоговую базу по налогу на прибыль организаций, то с 1 января 2009 г. ситуация изменилась.
Согласно п. 2 ст. 268, определяющей особенности определения расходов при реализации товаров и (или) имущественных прав, если цена приобретения имущественных прав с учетом расходов, связанных с их реализацией, превышает выручку от их реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения.
Организации, осуществляющие инвестиционную деятельность в виде финансирования капитальных вложений в строящиеся объекты с целью последующей продажи права на закрепленные за этими организациями доли строящегося объекта (в большинстве случаев это квартиры), объект налогообложения определяют как разницу между полученными доходами от реализации таких прав и произведенными расходами по приобретению прав на переданные квартиры.
В Письме УФНС России по г. Москве от 6 декабря 2007 г. N 20-12/116732 сказано, что для целей формирования налоговой базы по налогу на прибыль в составе выручки от реализации имущественных прав отражается сумма доходов от передачи имущественных прав на квадратные метры в стоящемся объекте, а в составе расходов отражаются затраты по приобретению и реализации указанных прав на квадратные метры в стоящемся объекте. При этом в расходах могут учитываться в том числе и расходы, связанные с реализацией имущественных прав по заключенным агентским договорам по поиску покупателей имущественных прав.