В последнее время среди хозяйствующих субъектов все большее распространение получает ведение бизнеса в рамках простого товарищества. В соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются объединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица. Целью такой деятельности является извлечение прибыли или достижение иной, не противоречащей закону, цели.
Сторонами договора простого товарищества, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, помимо индивидуальных предпринимателей, могут быть коммерческие организации.
Налоговая база по доходам, полученным участниками договора простого товарищества, определяется с некоторыми особенностями, о которых мы и расскажем далее.
Гражданско-правовые основы договора простого товарищества определены гл. 55 «Простое товарищество» Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ). Выше мы отметили, что простое товарищество не является юридическим лицом, исходя из чего можно сделать вывод, что простое товарищество не может рассматриваться в качестве самостоятельного плательщика налогов.
Тем не менее ст. 1043 ГК РФ установлено, что внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью.
В свою очередь, ст. 249 ГК РФ определено, что каждый участник долевой собственности обязан соразмерно со своей долей участвовать в уплате налогов, сборов и иных платежей по общему имуществу, а также в издержках по его содержанию и сохранению.
Вклады товарищей
Обратимся к Налоговому кодексу Российской Федерации (далее — НК РФ).
Вклады товарищей в договор совместной деятельности, согласно п. 3 ст. 270 НК РФ, относятся к расходам, не учитываемым при налогообложении прибыли.
Не учитываются при налогообложении и доходы в виде имущества, имущественных прав и (или) неимущественных прав, имеющих денежную оценку, полученные в пределах вклада участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемником в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, либо раздела такого имущества. Названные доходы не учитываются при налогообложении в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 251 НК РФ.
Доходы участников простого товарищества,
полученные в рамках совместной деятельности
Статьей 278 НК РФ установлены особенности исчисления налоговой базы по совместной деятельности.
Пунктом 1 ст. 278 НК РФ определено, что в целях налогообложения прибыли организаций не признается реализацией товаров (работ, услуг) передача налогоплательщиками имущества, в том числе имущественных прав, в качестве вкладов участников простых товариществ (далее — товарищество).
Вкладом товарища на основании ст. 1042 ГК РФ признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи. Вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора простого товарищества или фактических обстоятельств. Денежная оценка вклада товарища производится по соглашению между товарищами.
Внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью, если иное не установлено законом или договором простого товарищества либо не вытекает из существа обязательства. Внесенное товарищами имущество, которым они обладали по основаниям, отличным от права собственности, используется в интересах всех товарищей и составляет наряду с имуществом, находящимся в их общей собственности, общее имущество товарищей. Таковы правила ст. 1043 ГК РФ.
Участниками договора простого товарищества могут быть как российские, так и иностранные организации. Если хотя бы одним из участников товарищества является российская организация либо физическое лицо, являющееся налоговым резидентом Российской Федерации, ведение учета доходов и расходов товарищества для целей налогообложения должно осуществляться российским участником независимо от того, на кого возложено ведение дел товарищества в соответствии с договором.
Обратите внимание на п. 2 ст. 278 НК РФ, только что процитированный нами. Он предписывает, что осуществлять налоговый учет доходов и расходов товарищества должен именно российский участник простого товарищества, в то время как ст. 1043 ГК РФ определено, что ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено ими одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц. Таким образом, бухгалтерский учет может осуществляться как российским, так и иностранным участником договора простого товарищества, в то время как налоговый учет должен вести именно российский участник.
Участник товарищества, на которого возложено ведение учета доходов и расходов этого товарищества в целях налогообложения прибыли, руководствуясь п. 3 ст. 278 НК РФ, обязан:
— определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода прибыль каждого участника товарищества пропорционально доле соответствующего участника товарищества, установленной соглашениями, в прибыли товарищества, полученной за отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников в рамках товарищества;
— сообщать каждому участнику товарищества ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, о суммах причитающихся (распределяемых) доходов каждому участнику товарищества.
Напомним, что отчетными периодами по налогу на прибыль в соответствии со ст. 285 НК РФ признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Налоговым периодом по налогу признается календарный год.
Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.
Прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, в соответствии со ст. 1048 ГК РФ распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей. Соглашение об устранении кого-либо из товарищей от участия в прибыли ничтожно.
В соответствии со ст. 248 НК РФ доходы, полученные налогоплательщиком, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Внереализационными доходами на основании п. 9 ст. 250 НК РФ признаются, в частности, доходы, распределяемые в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе. Такие доходы учитываются в порядке, установленном ст. 278 НК РФ.
Сразу же отметим, что доход, распределенный в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, при использовании организацией метода начисления, согласно пп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ, признается в последний день отчетного (налогового) периода.
При кассовом методе признания доходов и расходов доход будет признаваться в момент поступления денег на расчетный счет участника, что определено п. 2 ст. 273 НК РФ.
Убытки товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении ими не учитываются.
Общие расходы и убытки товарищей определяются в соответствии со ст. 1046 ГК РФ. Этой статьей определено, что порядок покрытия расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью товарищей, определяется их соглашением. При отсутствии такого соглашения каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее дело. Соглашение, полностью освобождающее кого-либо из товарищей от участия в покрытии общих расходов или убытков, ничтожно.
Прекращение договора простого товарищества.
Возврат имущества
Основания прекращения договора простого товарищества перечислены в п. 1 ст. 1050 ГК РФ.
При прекращении договора простого товарищества вещи, переданные в общее владение и (или) пользование товарищей, в соответствии с п. 2 ст. 1050 ГК РФ возвращаются предоставившим их товарищам без вознаграждения, если иное не предусмотрено соглашением сторон.
С момента прекращения договора его участники несут солидарную ответственность по неисполненным общим обязательствам в отношении третьих лиц.
Раздел имущества, находившегося в общей собственности товарищей, и возникших у них общих прав требования осуществляется в порядке, установленном ст. 252 НК РФ.
Товарищ, внесший в общую собственность индивидуально-определенную вещь, вправе при прекращении договора простого товарищества требовать в судебном порядке возврата ему этой вещи при условии соблюдения интересов остальных товарищей и кредиторов.
При прекращении действия договора простого товарищества его участники при распределении дохода от деятельности товарищества не корректируют ранее учтенные ими при налогообложении доходы на доходы, фактически полученные ими при распределении дохода от деятельности товарищества, что установлено п. 5 ст. 278 НК РФ.
После прекращения деятельности простого товарищества может возникнуть ситуация, когда стоимость имущества, внесенного участниками и подлежащего возврату, окажется меньше той, по которой оно было передано простому товариществу.
Согласно п. 6 ст. 278 НК РФ при прекращении действия договора простого товарищества и возврате имущества участникам этого договора отрицательная разница между оценкой возвращаемого имущества и оценкой, по которой это имущество ранее было передано по договору простого товарищества, не признается убытком для целей налогообложения.
По разъяснениям специалистов УФНС по г. Москве, содержащимся в Письме от 10 октября 2007 г. N 20-12/096643, при прекращении действия договора простого товарищества и возврате имущества у участника совместной деятельности:
— превышение стоимости возвращаемого имущества, полученного в результате разделения имущества совместной деятельности, над стоимостью имущества, ранее переданного участником в качестве вклада в простое товарищество, включается в состав внереализационных доходов как доход, полученный от участия в товариществе, что следует из п. 9 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 251 НК РФ;
— отрицательная разница между оценкой возвращаемого имущества и оценкой, по которой это имущество ранее было передано по договору простого товарищества, не признается убытком для целей налогообложения.
Общая налоговая ставка, определенная п. 1 ст. 284 НК РФ, установлена в размере 20 процентов. Причем сумма налога распределяется следующим образом:
— сумма налога, исчисленная по ставке 2 процента, подлежит зачислению в федеральный бюджет;
— сумма налога, исчисленная по ставке 18 процентов, подлежит зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации.
Обратите внимание, что субъекты Российской Федерации имеют право понижать ставку налога, подлежащую зачислению в бюджет соответствующего субъекта, для отдельных категорий налогоплательщиков. При этом ставка налога, установленная законом субъекта Российской Федерации, не может быть ниже 13,5 процента.