Общественное питание в общепринятом понимании представляет собой совокупность предприятий различных организационно-правовых форм и граждан-предпринимателей, занимающихся производством, реализацией и организацией потребления кулинарной продукции.
Предприятия общественного питания, показатели деятельности которых не дают права на применение специальных налоговых режимов, согласно нормам ст. 246 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) признаются налогоплательщиками налога на прибыль организаций.
Далее мы расскажем об основных положениях, которыми следует руководствоваться предприятиям общественного питания при исчислении налога на прибыль организаций.
Напомним прежде всего, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций на основании ст. 247 НК РФ признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признается разница между доходами и величиной произведенных расходов, определяемых в соответствии с гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ. Иными словами, для организации общественного питания (далее — организация общепита) прибылью признается прибыль организации общепита, полученная от оказания услуг общественного питания.
Классификацию доходов содержит ст. 248 НК РФ, согласно которой к доходам в целях налогообложения прибыли относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.
К доходам от реализации в соответствии со ст. 249 НК РФ относится, в частности, выручка от реализации товаров (работ, услуг), причем как собственного производства, так и ранее приобретенных. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, работы, услуги. Таким образом, для организации общепита доходом от реализации является выручка, полученная от реализации услуг общественного питания, определяемая из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные услуги.
Внереализационными доходами в соответствии со ст. 250 НК РФ признаются доходы, не являющиеся доходами от реализации, то есть доходы, не перечисленные в ст. 249 НК РФ.
Не следует забывать о том, что гл. 25 НК РФ содержит ст. 251, в которой приведен закрытый перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Выше мы отметили, что, определяя налоговую базу по налогу на прибыль, организации общепита уменьшают полученные доходы на сумму произведенных расходов, что соответствует требованиям абз. 1 п. 1 ст. 252 НК РФ. При этом не следует забывать о расходах, не учитываемых в целях налогообложения, перечень которых приведен в ст. 270 НК РФ.
Расходами, согласно абз. 2 п. 1 ст. 252 НК РФ, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.
Произведенные организацией общепита расходы в целях исчисления налога на прибыль, согласно п. 2 ст. 252 НК РФ, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Расходы, связанные с производством и реализацией, на основании п. 2 ст. 253 НК РФ, подразделяются, в свою очередь, на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы.
Для признания доходов и расходов организация общепита может выбрать один из двух предлагаемых НК РФ методов признания доходов и расходов — метод начисления (ст. ст. 271, 272 НК РФ) или кассовый метод (ст. 273 НК РФ).
Большинство организаций общепита обязаны применять метод начисления, при котором, согласно ст. 271 НК РФ, доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления в оплату реализованных товаров (работ, услуг) денежных средств, а также иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.
Расходы, принимаемые для целей налогообложения по методу начисления, в соответствии со ст. 272 НК РФ признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. При этом такие расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок (по сделкам с конкретными сроками исполнения) и принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов (по сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода).
Если доходы относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, такие доходы (и, соответственно, расходы по ним) должны распределяться организацией общепита самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Принцип такого распределения также должен быть отражен организацией общепита в учетной политике для целей налогообложения.
На применение кассового метода определения даты получения дохода (осуществления расхода) организации общепита имеют право лишь в том случае, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета НДС не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал, что установлено п. 1 ст. 273 НК РФ.
Датой получения дохода при применении кассового метода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом.
Расходами при кассовом методе признаются затраты только после их фактической оплаты. Оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства организацией — приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).
Обратите внимание! Применение кассового метода признания доходов и расходов является правом организации общепита, а не обязанностью. Поэтому даже в том случае, если выручка организации общепита не превысила установленного предела, организация может отказаться от применения кассового метода и использовать для признания доходов и расходов метод начисления. Выбранный метод учета доходов и расходов должен быть отражен в учетной политике для целей налогообложения.
Пример. Учетной политикой организации общепита установлено, что для определения доходов и расходов в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль в 2009 г. применяется кассовый метод.
По истечении полугодия 2009 г. организация рассчитывает среднеквартальную выручку за предшествующие 4 квартала, для того чтобы определить, сохраняет ли организация право на применение кассового метода определения доходов и расходов на III квартал 2009 г.
Выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС за 4 предыдущих квартала составила:
III квартал 2008 г. — 1 009 500 руб.;
IV квартал 2008 г. — 854 330 руб.;
I квартал 2009 г. — 963 100 руб.;
II квартал 2009 г. — 998 760 руб.;
(1 009 500 + 854 330 + 963 100 + 998 760) / 4 = 956 422,50 руб.
Как видно из расчета, средняя выручка за четыре предыдущих квартала составила 956 422,50 руб., что не превышает 1 млн руб. Следовательно, организация общепита в третьем квартале 2009 г. сохраняет право на применение кассового метода определения доходов и расходов.
Если организация общепита, использующая право на применение кассового метода признания доходов и расходов, превысит предельный размер суммы выручки от реализации, установленный п. 1 ст. 271 НК РФ, то, согласно п. 4 ст. 273 НК РФ, она обязана перейти на определение доходов и расходов по методу начисления. Переход на метод начисления должен быть осуществлен с начала налогового периода, в котором произошло превышение.
Пример. С 1 января 2009 г. организация общепита в целях исчисления налога на прибыль применяет кассовый метод определения доходов и расходов. По окончании третьего квартала необходимо проверить возможность применения кассового метода в следующем квартале.
Выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС за предыдущие периоды составила:
IV квартал 2008 г. — 974 300 руб.;
I квартал 2009 г. — 1 020 400 руб.;
II квартал 2009 г. — 1 115 250 руб.;
III квартал 2009 г. — 996 878 руб.
Определим среднюю выручку за четыре предыдущих квартала:
(974 300 + 1 020 400 + 1 115 250 + 996 878) / 4 = 1 026 707 руб.
Поскольку выручка от реализации за четыре квартала, предшествующие IV кварталу 2009 г., превысила 1 млн руб., с 1 января 2009 г. организация общепита обязана перейти на метод начисления и пересчитать доходы и расходы в соответствии с установленным порядком.
В соответствии со ст. 318 НК РФ, расходы, связанные с производством и реализацией, необходимо разделить на прямые и косвенные расходы. К прямым расходам организаций общепита относятся:
— затраты на приобретение продуктов питания и покупных полуфабрикатов;
— оплата труда производственного персонала (с учетом начисленного единого социального налога и пенсионных взносов);
— суммы амортизации основных средств, используемых при оказании услуг общественного питания.
В целях формирования информации о расчете налога на прибыль организации общепита обязаны вести налоговый учет согласно положениям ст. ст. 313 — 333 НК РФ.
Под налоговым учетом, согласно ст. 313 НК РФ, понимается система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в установленном порядке.
Система налогового учета организуется предприятием общепита самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. При этом порядок ведения налогового учета должен быть закреплен в приказе об учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя организации общепита.
Для исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль организациям общепита необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения следующие моменты налогового учета:
— применяемый метод учет доходов и расходов для целей налогообложения;
— способы оценки имущества и обязательств для целей налогообложения;
— методы начисления амортизации по амортизируемому имуществу;
— порядок определения стоимости материально-производственных запасов, в том числе товаров;
— методы списания продуктов (сырья) и товаров в производство и на реализацию;
— состав прямых и косвенных расходов;
— оценку остатков незавершенного производства;
— оценку остатков готовой продукции на складе;
— оценку остатков отгруженной, но нереализованной продукции;
— создание резервов предстоящих расходов и платежей;
— создание оценочных резервов;
— порядок оценки выбывающих ценных бумаг;
— порядок признания процентов по заемным обязательствам для целей налогообложения.
Данные налогового учета подтверждаются первичными учетными документами, в том числе справкой бухгалтера, аналитическими регистрами налогового учета, а также расчетом налоговой базы.
Как сказано в Письме УФНС России по г. Москве от 27 декабря 2007 г. N 20-12/124747, в качестве первичных учетных документов в налоговом учете выступают копии первичных документов, используемых в бухгалтерском учете.
Статьей 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» определено, что хозяйственные операции должны оформляться оправдательными документами, служащими первичными документами, на основе которых в организации ведется бухгалтерский учет.
Первичные документы принимаются к бухгалтерскому учету, если они составлены по унифицированным формам первичной учетной документации. Если какая-либо форма документа не предусмотрена альбомами унифицированных форм, организация может самостоятельно разработать необходимый документ.
Напомним, что унифицированные формы первичной учетной документации по учету торговых операций и по учету операций в общественном питании утверждены Постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций».
Организации общепита ведут регистры налогового учета в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) на любых машинных носителях.
Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для организаций общепита обязательные формы документов налогового учета.
Согласно ст. 314 НК РФ формы регистров, а также порядок отражения в них аналитических данных налогового учета и первичных учетных документов разрабатываются организациями общепита самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике для целей налогообложения.