Иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, наряду с российскими организациями, в соответствии с нормами Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) признаются плательщиками налога на прибыль организаций.
О том, что является объектом налогообложения, как определяется налоговая база, по каким ставкам следует исчислять налог и в каком порядке перечислять его в бюджет, мы расскажем в этом разделе.
Напомним, что под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации в целях исчисления налога на прибыль понимается любое обособленное подразделение или иное место деятельности организации, через которое она регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность. Такое понятие содержится в ст. 306 НК РФ. Также ст. 306 НК РФ определено, что предпринимательская деятельность иностранной организации должна быть связана, в частности, с пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов; с проведением предусмотренных контрактами работ по строительству; с продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов.
Также следует учитывать, что, если иностранная организация является лицом с постоянным местопребыванием в государстве, с которым у Российской Федерации существует соглашение об избежании двойного налогообложения, при определении наличия постоянного представительства приоритет имеют положения соответствующего международного договора.
Объект налогообложения. Доходы. Расходы
В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства (далее — представительства), признаются доходы, полученные через эти представительства, уменьшенные на величину расходов, произведенных этими представительствами.
Особенности налогообложения представительств установлены ст. 307 НК РФ, согласно которой объектом налогообложения признаются:
— доход, полученный через представительство, уменьшенный на величину расходов этого представительства, при этом расходы определяются с учетом положения п. 4 ст. 307 НК РФ;
— доходы от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом представительства в Российской Федерации за вычетом расходов, связанных с получением таких доходов;
— другие доходы, указанные в п. 1 ст. 309 НК РФ, относящиеся к представительству, в частности дивиденды, выплачиваемые иностранной организации — акционеру российских организаций, доходы от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности, от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, от сдачи в аренду используемого на территории Российской Федерации имущества, от международных перевозок.
Анализ положений НК РФ позволяет сделать вывод, что специальных норм для определения доходов представительств иностранных организаций не установлено, следовательно, необходимо руководствоваться основными положениями, установленными НК РФ.
В Письме УФНС России по г. Москве от 30 апреля 2008 г. N 20-12/041940 обращено внимание на то, что в целях взимания налога на прибыль доход представительства определяется исходя из всех поступлений, если такие поступления связаны с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), иное имущество либо имущественные права, относящиеся к этому представительству. Таким образом, налогом на прибыль в Российской Федерации облагается только та часть прибыли иностранной организации, которая непосредственно связана с ее деятельностью через постоянное представительство в Российской Федерации и может быть отнесена к этому представительству.
Если иностранная организация является резидентом государства, с которым Российская Федерация заключила международный договор, регулирующий вопросы налогообложения, то при налогообложении прибыли, как мы уже отмечали в статье, следует учитывать положения международного договора.
Приказом МНС России от 28 марта 2003 г. N БГ-3-23/150 утверждены Методические рекомендации налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающиеся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций (далее — Методические рекомендации).
Определение прибыли, относящейся к представительству, согласно разд. 4 Методических рекомендаций, основано на принципах, заложенных в соглашениях об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, гласящих, что прибыль, начисляемая представительству, должна соответствовать той, которую бы получило отдельное и независимое предприятие, занятое той же или подобной деятельностью в тех же или подобных условиях. Доходы, которые невозможно прямо отнести к деятельности представительства иностранной организации, находящегося в Российской Федерации, учитываются в доле и по правилам, которые установлены головной иностранной организацией.
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, произведенные налогоплательщиком, а в установленных случаях и — убытки, понесенные налогоплательщиком.
В Постановлении ФАС Московского округа от 6 марта 2006 г. по делу N КА-А40/875-06 отмечено, что в соответствии с особенностями, установленными абз. 2 п. 1 ст. 307 НК РФ, в целях налогообложения прибыли представительству необходимо подтверждать величину доходов, полученных представительством, и расходов, им произведенных. Подтверждение расходов является документально обоснованным, если первичный документ соответствует международным стандартам бухгалтерского учета и не противоречит общим принципам составления первичных документов, применяемым в любых стандартах бухгалтерского учета, а в российском законодательстве — предусмотренных п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».
Расходами признаются затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно п. 5.2 Методических рекомендаций при исчислении прибыли, относящейся к постоянному представительству, затраты, как и доходы, также принимаются в той части, которая относится к данному представительству. При этом не имеет значения, через какие счета иностранной организации (в Российской Федерации или за рубежом) производятся расчеты, связанные с осуществлением деятельности представительства.
Состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, определяется в том же порядке, что и для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, и установлен ст. ст. 253 — 269 НК РФ.
При формировании расходов каждого отчетного (налогового) периода, признаваемых в целях налогообложения, необходимо учитывать, что не включаются в состав расходов представительства расходы на содержание любых подразделений иностранной организации, не находящихся на территории Российской Федерации, включая подразделения головного офиса. Расходы, передаваемые головным офисом представительству, считаются произведенными в том периоде, в котором они были фактически переданы.
По разъяснениям Минфина России, содержащимся в Письме от 8 февраля 2007 г. N 03-07-11/13, при отсутствии деятельности иностранной организации на территории Российской Федерации, направленной на извлечение дохода, и, соответственно, при отсутствии доходов от ведения такой деятельности организация не вправе списывать расходы, связанные с подготовительной деятельностью. В указанном случае иностранная организация не может применять и правила переноса убытков на будущее, предусмотренные ст. 283 НК РФ, так как эти правила распространяются только на те организации, которые осуществляют деятельность, направленную на получение дохода.
Определение налоговой базы
Как вы знаете, налоговая база по налогу на прибыль исчисляется налогоплательщиками в соответствии со ст. 313 НК РФ по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, порядок ведения налогового учета устанавливается в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой приказом (распоряжением) руководителя.
Таким образом, по мнению специалистов УФНС России по г. Москве, содержащемуся в Письме от 30 апреля 2008 г. N 20-12/041940, иностранная организация, осуществляющая деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, должна производить расчет налоговой базы для уплаты налога на прибыль в Российской Федерации, исходя из положений налогового законодательства Российской Федерации, существующего международного договора, а также принципов, закрепленных в ее учетной политике для целей налогообложения прибыли в Российской Федерации, в том числе касающихся методики распределения доходов между головной организацией и ее представительством, находящимся в Российской Федерации.
Налоговая база представительства, согласно п. 2 ст. 307 НК РФ, определяется как денежное выражение полученной прибыли.
Если иностранная организация осуществляет на территории Российской Федерации деятельность подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц, приводящую к образованию представительства, и в отношении этой деятельности не предусмотрено получение вознаграждения, налоговая база определяется в размере 20 процентов от суммы расходов этого представительства, связанных с такой деятельностью. Такое правило установлено п. 3 ст. 307 НК РФ.
В Письме Минфина России от 24 октября 2006 г. N 03-03-04/1/708 разъяснено, что при определении налоговой базы представительства указанным методом в расчет принимаются только суммы расходов постоянного представительства, связанных с деятельностью подготовительного и (или) вспомогательного характера в пользу третьих лиц. Определение налоговой базы путем сальдирования расходов представительства, произведенных в связи с осуществлением указанной деятельности, и сумм возмещения данных расходов, полученного представительством от третьих лиц, НК РФ не предусмотрено.
Иностранная организация может иметь на территории Российской Федерации более одного представительства. В этом случае налоговая база и сумма налога рассчитываются отдельно по каждому представительству, что установлено п. 4 ст. 307 НК РФ.
Согласно п. 7.1 Методических рекомендаций, консолидация расчетов налоговой базы и суммы налога по разным представительствам иностранной организации не допускается.
Исключение составляет случай, когда иностранная организация осуществляет через такие представительства деятельность в рамках единого технологического процесса.
Технологический процесс является прежде всего процессом промышленного производства, строительства и тому подобного. В рамках технологического процесса продукция (работы, услуги) проходит все операции обработки (изготовления), предусмотренные технологическим регламентом. Факты наличия общего руководства материально-техническим снабжением, использования представительствами в разное время одного и того же оборудования, осуществления одним представительством руководства другим представительством не создают сами по себе единого технологического процесса.
В качестве единого технологического процесса могут, как сказано в п. 7.2.1 Методических рекомендаций, рассматриваться осуществление несколькими представительствами строительства дороги, трубопровода, разведочного бурения с разным местонахождением, но в рамках единого договора (контракта).
По согласованию с ФНС России организация, осуществляющая деятельность через представительства в рамках единого технологического процесса, вправе рассчитывать налогооблагаемую прибыль, относящуюся к ее деятельности на территории Российской Федерации, в целом по группе представительств (в том числе по всем представительствам) с последующим разделением сумм налога на прибыль, подлежащих уплате каждым из таких представительств. При этом должно соблюдаться условие о том, что все представительства, включенные в группу, применяют единую учетную политику в целях налогообложения.
Приказом МНС России от 28 июля 2003 г. N БГ-3-09/426 «Об учете иностранных организаций в налоговых органах» установлен Порядок формирования ИНН иностранных организаций с использованием справочника «Коды иностранных организаций». В нем предусмотрено, что у всех представительств иностранной организации на всей территории Российской Федерации формируется единый ИНН. Вместе с тем, как отмечено в Письме Минфина России от 28 ноября 2008 г. N 03-08-05, использование КПП позволяет идентифицировать каждое представительство иностранной организации. То есть наличие единого ИНН не приводит к изменению установленного порядка расчета налоговой базы и сумм налогов.
Иностранная организация сама определяет, какое из представительств будет вести налоговый учет, а также представлять налоговые декларации по месту нахождения каждого представительства. Сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет, распределяется между представительствами в порядке, предусмотренном ст. 288 НК РФ. Как указано в п. 4 ст. 307 НК РФ, при этом не учитывается стоимость основных средств и нематериальных активов, а также среднесписочная численность работников (фонд оплаты труда работников), не относящихся к деятельности представительства.
Ставки налога на прибыль
Постоянные представительства уплачивают налог на прибыль по ставкам, зависящим от вида дохода, получаемого представительством:
— прибыль от обычной деятельности, операций с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок — 20 процентов (2 процента подлежат зачислению в федеральный бюджет, 18 процентов — в бюджет субъекта Российской Федерации) (п. 1 ст. 284 НК РФ). Обратите внимание: указанная ставка налога на прибыль применяется с 1 января 2009 г. Прибыль, полученная до этой даты, подлежит налогообложению по ставке 24 процента;
— дивиденды, выплачиваемые иностранной организации — акционеру (участнику) российских организаций, — 15 процентов (подлежат зачислению в федеральный бюджет) (пп. 1 п. 1 ст. 309 НК РФ, пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ);
— доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации, — 15 процентов (подлежат зачислению в федеральный бюджет) (пп. 2 п. 1 ст. 309, пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ);
— доходы, полученные по государственным и муниципальным ценным бумагам (за исключением ценных бумаг, указанных в пп. 2, 3 п. 4 ст. 284 НК РФ), условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов, — 15 процентов (подлежат зачислению в федеральный бюджет) (пп. 3 п. 1 ст. 309, пп. 1 п. 4 ст. 284 НК РФ);
— доходы в виде процентов по муниципальным ценным бумагам, эмитированным на срок не менее трех лет до 1 января 2007 г., — 9 процентов (подлежат зачислению в федеральный бюджет) (пп. 3 п. 1 ст. 309, пп. 2 п. 4 ст. 284 НК РФ);
— доходы в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 г. включительно, а также по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 г., эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего СССР и внутреннего и внешнего валютного долга Российской Федерации, — 0 процентов (пп. 3 п. 1 ст. 309, пп. 3 п. 4 ст. 284 НК РФ).
При исчислении суммы налога на прибыль, подлежащей уплате, не забывайте о том, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ, то подлежат применению правила и нормы международных договоров Российской Федерации, что установлено ст. 7 части первой НК РФ.
Перечень действующих двусторонних договоров Российской Федерации об избежании двойного налогообложения по состоянию на 1 января 2008 г. приведен в Письме ФНС России от 25 марта 2008 г. N ШТ-6-2/219@.
Пример. Пунктом 2 ст. 10 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Узбекистан об избежании двойного налогообложения доходов и имущества от 2 марта 1994 г. определено, что налог, взимаемый с дивидендов, полученных узбекской организацией в Российской Федерации, не должен превышать 10 процентов валовой суммы дивидендов.
Таким образом, налог с дивидендов в рассматриваемом случае должен взиматься по ставке 10 процентов, установленной международным Соглашением, а не по ставке 15 процентов, установленной НК РФ.
Уплата налога на прибыль. Представление отчетности
Уплату авансовых платежей и сумм налога на прибыль постоянные представительства осуществляют в порядке, установленном ст. ст. 286, 287 НК РФ, то есть в общем порядке, установленном для организаций, являющихся налогоплательщиками налога на прибыль.
В соответствии со ст. 286 НК РФ представительства исчисляют и уплачивают сумму налога по итогам отчетного периода. По итогам каждого отчетного (налогового) периода (первого квартала, полугодия, девяти месяцев, календарного года) представительство исчисляет сумму квартального авансового платежа исходя из ставки налога на прибыль и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. В течение отчетных периодов представительства, помимо квартальных авансовых платежей, никакие промежуточные платежи в счет уплаты налога на прибыль не производят.
Сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей. Например, сумма платежа, подлежащая уплате по истечении третьего квартала, определяется как разность между суммой платежа, исчисленного нарастающим итогом за девять месяцев, и суммой платежа, исчисленной ранее за полугодие.
Представительства имеют право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, о чем сказано в п. 7.3 Методических рекомендаций.
Согласно п. 3 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной, в частности, с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа.
Неправильное указание в поручении на перечисление суммы налога номера счета Федерального казначейства и наименования банка получателя, повлекшее неперечисление этой суммы в бюджет, влечет непризнание обязанности налогоплательщика по уплате налога исполненной, о чем сказано в Письме Минфина России от 21 октября 2008 г. N 03-03-06/1/595.
Представительство, согласно п. 8 ст. 307 НК РФ, представляет в налоговый орган по месту нахождения налоговую декларацию по налогу на прибыль, а также годовой отчет о деятельности в Российской Федерации.
В соответствии со ст. 80, п. 1 ст. 289 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения налоговые декларации по итогам отчетного и налогового периода, независимо от наличия у них обязанности по уплате налога, особенностей его исчисления и уплаты.
При наличии нескольких представительств, расположенных на территории, подконтрольной одному налоговому органу, иностранная организация составляет отдельную налоговую декларацию по каждому представительству.
Как сказано в Письме Минфина России от 28 ноября 2008 г. N 03-08-05, с учетом того, что каждому представительству присваивается индивидуальный КПП, иностранная организация, осуществляющая деятельность в Российской Федерации через несколько постоянных представительств, должна уплачивать налог на прибыль отдельным платежным поручением по каждому представительству и консолидация расчетов налоговой базы и суммы налога по разным представительствам не допускается.
Следовательно, налоговая декларация по налогу на прибыль, а также годовой отчет о деятельности в Российской Федерации представляются в каждый налоговый орган Российской Федерации, в котором иностранная организация состоит на налоговом учете, за исключением случаев осуществления деятельности в рамках единого технологического процесса и случаев, согласованных с ФНС России.
Иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, налоговые декларации представляют по форме, утвержденной Приказом Минфина России от 5 января 2004 г. N БГ-3-23/1 «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации и внесении изменений и дополнений в Инструкцию по ее заполнению».
По окончании отчетного периода налоговые декларации представляются не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.
Если отчетным периодом является квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, налоговая декларация представляется не позднее 28 апреля, 28 июля и 28 октября соответственно. Если же налоговыми периодами являются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года, то налоговая декларация представляется не позднее 28-го числа каждого месяца, следующего за истекшим календарным месяцем. То есть за январь налоговую декларацию следует представить не позднее 28 февраля, за февраль — не позднее 28 марта и так далее.
По итогам налогового периода представить налоговые декларации следует не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, что установлено п. 4 ст. 289 НК РФ.
Форма годового отчета о деятельности иностранной организации в Российской Федерации утверждена Приказом МНС России от 16 января 2004 г. N БГ-3-23/19.
Если представительство иностранной организации прекращает деятельность до окончания налогового периода, налоговая декларация за последний отчетный период, согласно п. 8 ст. 307 НК РФ, должна быть представлена в течение месяца со дня прекращения деятельности постоянного представительства.