В Письме Минфина России от 26.07.2007 N 03-07-15/112, которое доведено до сведения налоговых органов Письмом ФНС России от 30.08.2007 N ШС-6-03/688@, предлагается еще один вариант реализации скидки — в качестве платы за услуги по продвижению товаров: «В практике взаимоотношений между организациями розничной торговли и их поставщиками применяются различные формы оплаты поставленных товаров, включающие предоставление различных премий или скидок, в числе которых можно выделить предоставление премий или скидок, связанных с продвижением товаров на рынке.
В случае если предоставление премий или скидок направлено на продвижение товаров, заключенное между продавцом товаров и их покупателем (магазином) соглашение определяет целенаправленное выполнение покупателем товаров (магазином) за вознаграждение конкретных действий, например, обеспечивающих создание конкретных обстоятельств, привлекающих дополнительное внимание покупателей к наименованию и ассортименту товаров поставщика-продавца (в частности, за размещение товаров на полках магазинов в оговоренных местах и выделение для товаров постоянного и (или) дополнительного места в магазине). Данное соглашение может быть заключено как в виде отдельного договора на выполнение магазином или торговой сетью указанных услуг, так и являться составной частью сложного договора, включающего в себя элементы других видов договоров (в том числе договора поставки).
Согласно ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность, а заказчик обязуется оплатить эти услуги. Если у организации-заказчика (продавца товаров) есть основания полагать, что целенаправленные оговоренные в договоре действия исполнителя (покупателя товаров — организации розничной торговли) способствуют привлечению внимания к товарам определенного наименования, продаваемым этим продавцом, либо подобные услуги в явном виде указаны в договоре между продавцом и покупателем, то такие действия рассматриваются в качестве услуг (например, услуг по рекламе, продвижению товаров, прочих аналогичных услуг). В таких случаях указанные услуги подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость у покупателя товаров, а суммы этого налога должны приниматься к вычету у продавца товаров в общеустановленном порядке».
Несмотря на то что подобные акции по продвижению товаров достаточно распространены в мире, по мнению автора, в такой ситуации корректнее говорить не о скидке с продажной цены товаров, а об оплате услуги, оказанной покупателем продавцу, — в данном случае договор купли-продажи содержит элементы возмездного оказания услуг.
Скидка как самостоятельная хозяйственная операция
В Постановлениях ФАС Московского округа от 25.06.2008 N КА-А40/5284-08 по делу N А40-54849/07-99-242 и от 11.09.2008 N КА-А41/8495-08-П по делу N А41-К2-2504/06 было признано, что предоставление скидки может быть самостоятельной хозяйственной операцией, при этом оформляться отрицательным счетом-фактурой и кредит-нотой.
Данные дела обнадеживают и других налогоплательщиков, вынужденных адаптировать к российским условиям различные маркетинговые приемы и методы, широко практикуемые за рубежом.
Механизм предоставления скидок должен быть
предусмотрен в договоре
Поскольку механизм предоставления скидок не предусмотрен в ГК РФ, его необходимо прописывать непосредственно в договорах. От конкретных условий договора и будут зависеть налоговые последствия.
Данный вывод подтверждает арбитражная практика.
В Определении ВАС РФ от 22.12.2008 N ВАС-16352/08 был рассмотрен налоговый спор относительно доначисления налогоплательщику НДС в связи с неправомерным, по мнению инспекции, уменьшением выручки от реализации товаров на сумму выплаченного вознаграждения дилерам в виде бонусов и, соответственно, уменьшением налоговой базы по НДС. Суды, изучив дилерские договоры, установили: указанными договорами, заключенными между налогоплательщиком и дилерами, предусмотрено, что окончательная цена на реализуемые автомобили будет определена после выполнения дилерами условий маркетинговых программ, т.е. стороны договорились именно об изменении стоимости товара. Таким образом, налоговая база по НДС формируется в момент установления окончательной цены на реализованные автомобили. При таких обстоятельствах суд пришел к выводу: налогоплательщиком правомерно произведена корректировка налоговой базы по НДС исходя из фактической реализации автомобилей с учетом скидок.
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 14.08.2008 по делу N А56-1302/2006 данная ситуация конкретизирована. Между налогоплательщиком и дилерами заключены дилерские договоры о продаже и обслуживании. Приложениями к этим договорам предусмотрено, что налогоплательщик предоставляет дилеру определенные скидки и участие в маркетинговых программах. При этом предоставляемые скидки и ценовые уступки будут считаться неотъемлемой частью цены, уплачиваемой дилером по договору. В ряде случаев снижение цены происходит после выполнения дилером условий маркетинговых программ и оплаты им налогоплательщику стоимости товара, вследствие чего налогоплательщик и корректирует налоговую базу по НДС в сторону уменьшения.
В итоге все суды указали, что указанная корректировка налоговой базы не противоречит ст. 154 НК РФ.
Распределение расходов между покупателем и продавцом
в соответствии с условиями договора
В договоре купли-продажи необходимо распределить между сторонами сделки расходы по договору. В противном случае налоговые органы могут признать расходы необоснованными.
Пример. Где заканчиваются расходы продавца и начинаются расходы покупателя?
Налоговый орган, а затем и суд первой инстанции, руководствуясь ст. 252 НК РФ, с учетом базисных условий Правил «Инкотермс 2000», ссылку на которые содержит договор поставки, пришли к выводу, что продавец несет расходы, связанные с производством и реализацией товара до момента передачи последнего в распоряжение покупателя на своем предприятии. Поэтому все расходы в отношении товара, производимые после его передачи покупателю, в т.ч. расходы по разгрузке, размещению на складе, продавец не должен нести, исходя из чего они являются для него экономически необоснованными.
Однако суды апелляционной и кассационной инстанций решили иначе. Исходя из того, что все затраты по перевозке товара с места его фактического производства до склада, по разгрузке на складе, перегрузке в конечную тару, по упаковке товара и доведении его до соответствия техническим условиям и государственным стандартам являются расходами продавца, они признаются расходами, связанными с производством и реализацией товара.
Из условий договора поставки следует, что поставка осуществлялась на базисных условиях EXW согласно Правилам «Инкотермс 2000»: выборка покупателем со склада поставщика, EXW «франко-завод».
Условия «франко-завод», примененные сторонами договора поставки, предусматривают передачу товара продавцом в распоряжение покупателя на складе или предприятии продавца. При этом продавец обязан предоставить товар в распоряжение покупателя в указанные в договоре пункт поставки и срок, нести все расходы, связанные с проверкой качества товара, обеспечить за свой счет упаковку (если только для данного вида торговли не является обычным указание в контракте на возможность поставки без упаковки), необходимую для перевозки товара.
Налоговый орган на основании договора посчитал, что все расходы по погрузо-разгрузочным работам, понесенные продавцом вне территории продавца, должны оплачиваться покупателем.
Между тем апелляционная инстанция установила отсутствие в договорах прямых указаний на обязанность уплаты расходов, понесенных продавцом по перевозке с места фактического производства товара до склада, покупателем.
Суд также пришел к выводу об отнесении к расходам затрат продавца по упаковке товара и доведении его до соответствия ТУ и ГОСТ, т.к. из других условий договора поставки следует, что продавец обязан передать покупателю товар, качество которого должно соответствовать ТУ и ГОСТ (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26.12.2005 по делу N А28-7526/2005-228/28).
Таким образом, во избежание попадания в подобные ситуации необходимо непосредственно в договорах прописывать все обязательства сторон по договору, что и будет являться необходимым экономическим обоснованием соответствующих затрат.
Если совмещается несколько видов деятельности
Определенные налоговые проблемы возникают при совмещении нескольких видов деятельности, переведенных на ЕНВД.
Например, если авторемонтная мастерская, использующая запасные части при ремонте автомобилей, выделяет в договорах на ремонт и в первичных документах (нарядах-заказах) отдельной строкой стоимость запчастей с торговой наценкой, налоговики толкуют это в качестве розничной торговли, к которой должен применяться ЕНВД (см. Письма Минфина России от 01.06.2007 N 03-11-04/3/198 и от 13.06.2007 N 03-11-04/3/217). В этом случае у авторемонтной мастерской появляются два вида предпринимательской деятельности, к которым в регионе может применяться ЕНВД:
— оказание услуг по ремонту автомобилей;
— розничная торговля запасными частями и материалами.
Во избежание уплаты лишних налогов в договорах и в первичных документах следует указывать запчасти по покупной цене без торговой наценки (см. Письмо Минфина России от 13.12.2006 N 03-11-04/3/536). Следует также иметь в виду позицию судов относительно того, что при ремонте автомобиля заказчик платит не за конкретную запчасть, а за ремонт автомобиля, в связи с чем признаки розничной торговли не возникают (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 31.05.2005 по делу N Ф04-3233/2005(11616-А67-29)).
Продажа товара с доставкой
В некоторых регионах России оказание автотранспортных услуг по перевозке грузов переведено на ЕНВД. Возникает вопрос: если в договоре поставки предусмотрена обязанность продавца осуществить доставку товара до склада покупателя собственным транспортом, получается, что два вида деятельности подпадают под различные налоговые режимы?
В Постановлении ФАС Уральского округа от 02.05.2007 по делу N Ф09-3023/07-С2 было признано: договор поставки, в котором предусмотрено условие о перевозке продукции до покупателя, является смешанным — поставки и перевозки. А деятельность по перевозке подлежит обложению ЕНВД. Аналогичного мнения придерживается и Минфин России в Письме от 11.04.2007 N 03-11-04/3/109. Если в договоре поставки оказание транспортных услуг выделено отдельной строкой, это является признаком деятельности, переведенной на ЕНВД (см. Постановление ФАС Уральского округа от 04.03.2008 N Ф09-1005/08-С2). В данном случае для расчета ЕНВД используется только численность автомобилей, задействованных для платной доставки грузов покупателям (см. Постановление ФАС Уральского округа от 02.05.2007 N Ф09-3023/07-С2).
Однако существует и иная точка зрения. Если обязанность по доставке товара до покупателя предусмотрена договором купли-продажи, это не самостоятельный вид деятельности по перевозке грузов, а способ исполнения обязанности продавца по передаче товара покупателю (п. 1 ст. 458 ГК РФ). Такого мнения придерживаются не только суды (см., в частности, Постановления ФАС Центрального округа от 18.07.2006 по делу N А64-11624/05-13, Волго-Вятского округа от 05.04.2006 по делу N А29-9047/2005а, Московского округа от 05.04.2007 N КА-А41/1914-07), но и ФНС России (см. Письмо от 03.04.2006 N 02-0-01/128@) и Минфин России (см. Письма от 10.05.2007 N 03-11-04/3/150 и от 31.01.2008 N 03-11-04/3/33).
Во избежание проблем с ЕНВД желательно не выделять отдельно стоимость перевозки в договорах купли-продажи, а включать ее в стоимость реализуемых товаров (указанный вывод следует из Письма Минфина России от 31.01.2008 N 03-11-04/3/33).
Если же продавец не осуществляет доставку товаров до покупателя собственным транспортом, а лишь организует перевозку, целесообразно заключать посреднический договор либо предусматривать соответствующие обязательства в договоре купли-продажи, который становится смешанным договором с элементами договора купли-продажи и с элементами договора комиссии (агентирования).
Если элементы посреднической деятельности недостаточно четко выделены в смешанном договоре, суд может расценить ее как самостоятельную деятельность налогоплательщика, несмотря на то, что налогоплательщик своими силами соответствующие услуги не оказывает.
Пример. Доставка — самостоятельная услуга?
Заключенный договор поставки не предусматривал включение в состав цены товара стоимости доставки покупателю ограждающих конструкций и материалов, в связи с чем суд расценил стоимость доставки как самостоятельно реализуемую услугу, подлежащую обложению НДС (Постановление ФАС Уральского округа от 24.03.2003 по делу N Ф09-701/03-АК).
Договор является смешанным (с элементами договора поставки и договора агентирования) в случае, когда в нем выделены две составляющие:
— продажная цена товара по договору поставки с обязательствами, взятыми на себя поставщиком;
— обязательства агента по организации доставки товара железнодорожным транспортом при условии, что он действует в интересах и за счет принципала от своего имени, но за агентское вознаграждение.
Пример. Оплата перевозки за счет покупателя — посредническая функция.
Судами подтверждается, что расходы по транспортировке продукции до пункта, обусловленного договором, подлежащие оплате покупателями помимо договорной цены готовой продукции, выполненные специализированной организацией — железной дорогой, являлись расходами покупателя и не подлежали включению в выручку продавца, который данные услуги не оказывал (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.07.2007 по делу N А42-8320/2005).
Таким образом, как было показано на практических примерах, порядок налогообложения (как у продавца, так и у покупателя) зависит от конкретных условий договора, чему должны уделить пристальное внимание все участники договорного процесса.