Согласно п. 1 ст. 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель — принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).
Договор может быть заключен на куплю-продажу товара, имеющегося в наличии у продавца в момент заключения договора, а также товара, который будет создан или приобретен продавцом в будущем, если иное не вытекает из характера товара.
Условие договора купли-продажи о товаре считается согласованным, если договор позволяет определить наименование и количество товара.
Зависит ли порядок налогообложения
от перехода права собственности?
Момент перехода права собственности на товар определяется договором. Поэтому, если стороны в договоре предусмотрели, что право собственности на товар переходит от продавца к покупателю в момент его подписания, соответствующие налоговые последствия возникнут у стороны сделки именно в этот момент:
— у продавца — реализация;
— у покупателя — приобретение.
При этом товар может никуда не перемещаться, поскольку момент юридического перехода права собственности на него не связан с его физическим перемещением. Тем не менее для целей налогообложения следует учитывать особенности исчисления отдельных налогов.
Исчисление НДС у продавца
Согласно ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС являются операции по реализации товаров. Реализацией в соответствии со ст. 39 НК РФ признается передача права собственности на товары. Несмотря на это, ст. 167 НК РФ установлено, что налоговая база по НДС должна определяться на момент отгрузки (если только этому моменту не предшествовало получение предоплаты).
К сожалению, термин «отгрузка» нигде не определен, в связи с чем существуют различные официальные его толкования применительно к различным целям.
В Письме ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@ высказано мнение, что применительно к исчислению НДС датой отгрузки товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя (перевозчика).
В Постановлении Госкомстата России от 24.01.2003 N 30 применительно к статистическому наблюдению за отгрузкой товаров указано: моментом отгрузки считается дата сдачи товара на месте или дата подписания покупателем документов, подтверждающих получение товара.
В Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предусмотрено, что счет 45 «Товары отгруженные» дебетуется в соответствии с оформленными документами (накладными, приемо-сдаточными актами и др.) по отгрузке готовых изделий (товаров) или передаче их для продажи на комиссионных началах.
Из приведенных выше разъяснений следует, что если продавец выписал накладную на товар 30 марта, а покупатель явился лишь 1 апреля и сам его вывез, то:
— налоговая база по НДС определяется 30 марта (на дату первого по времени составления документа, оформленного на покупателя);
— для целей статистического учета отгрузка отражается 1 апреля (на дату подписания покупателем документов, подтверждающих получение товара);
— в бухгалтерском учете отгрузка отражается 1 апреля (на основании накладной с подписью уполномоченного представителя покупателя делается проводка с кредита счета 41 «Товары» в дебет счета 45 «Товары отгруженные»).
В предыдущей редакции ст. 167 НК РФ (действовавшей до 1 января 2006 г.) понятие «отгрузка» было более четко определено: «для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов, — день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг)». Значит, отгрузка прямо корреспондировалась с предъявлением покупателю расчетных документов. Без этого условия отгрузка не наступала и, как следствие, не возникал момент определения налоговой базы по НДС.
В Постановлении ФАС Московского округа от 13.11.2008 N КА-А41/10424-08 по делу N А41-К2-11775/07 констатируется, что налоговое законодательство не дает понятия отгрузки. Со ссылкой на положения Закона о бухгалтерском учете делается вывод: «Таким образом, датой отгрузки (передачи) товара (работ, услуг) признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя (заказчика), перевозчика (организацию связи). Данное разъяснение дано Федеральной налоговой службой в Письме от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@».
В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 14.03.2007 N Ф04-1234/2007(32201-А27-41) указывается: в силу п. 1 ст. 167 НК РФ день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг) определяется по дате передачи товаров (работ, услуг) — по дате накладной или акта выполненных работ (оказанных услуг).
Любопытный налоговый спор был рассмотрен в Постановлении ФАС Уральского округа от 06.03.2007 N Ф09-1202/07-С2.
Налогоплательщик считал правомерным определение налоговой базы по НДС в момент фактической отправки вагонов, ссылаясь на квитанции о приеме груза перевозчиком. Однако, по утверждению налогового органа, согласно пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товаров, который следует считать в рассматриваемом случае с даты подписания сторонами акта приема-передачи товара. Суд согласился с налоговым органом, отметив при этом: согласно договору поставки моментом исполнения обязательств по передаче товара, а также моментом перехода права собственности является момент передачи товара покупателю на станции, указанной покупателем, в соответствии с актом приема-передачи товара, подписанным уполномоченными лицами, поскольку датой отгрузки товара признается дата первого по времени составления первичного документа. Таким первичным учетным документом по договору является акт о приеме-передаче групп объектов основных средств, подписанный уполномоченными лицами налогоплательщика-продавца и покупателя.
Заслуживают внимания также обстоятельства налогового спора, рассмотренного в Постановлении ФАС Поволжского округа от 27.09.2007 N А49-1388/2007-73А/7. Налоговый орган, установив расхождения в железнодорожных квитанциях и приемо-сдаточных актах, сделал вывод: налогоплательщик занизил налоговую базу по НДС. По мнению налогового органа, в счетах-фактурах необходимо указывать количество товара, отгруженного поставщиком, независимо от того, какое количество этого товара получено покупателем. При этом, по мнению налогового органа, в рассматриваемом случае товар был передан в момент сдачи его перевозчику со ссылкой на п. 1 ст. 224 ГК РФ. Суд признал довод налоговиков необоснованным, т.к. согласно п. 1 ст. 224 ГК РФ данное правило распространяется лишь на вещи, отчуждаемые без обязательства их доставки. Передачей же по договору с обязательством продавца о доставке признается вручение вещи приобретателю в соответствии с п. 1 ст. 458 ГК РФ.
Данные выводы суда базировались на анализе условий договора поставки, из которого следует, что:
— обязательства поставщика по поставке считаются выполненными в момент сдачи этого товара покупателю;
— право собственности на товар переходит от поставщика к покупателю в момент составления приемо-сдаточного акта.
Проанализировав договор, суды пришли к выводу: в рассматриваемом случае фактический объем реализованного поставщиком по договору товара определяется не объемом, переданным перевозчику, а объемом, который реально перешел в собственность покупателя после доставки железнодорожным транспортом (на основании предусмотренного сторонами в договоре приемо-сдаточного акта). Данные же железнодорожных квитанций о приеме груза к перевозке в этом случае не могут служить основанием для доначисления НДС, т.к. не являются надлежащими доказательствами реально поступившего в собственность покупателя товара.
Как бы то ни было, отгрузка — это не реализация (т.е. юридический переход права собственности на товар), а фактические действия по передаче товара от продавца к покупателю (т.е. еще без перехода права собственности). Точка зрения налогового ведомства относительно того, что датой отгрузки является дата одностороннего оформления продавцом документов на имя покупателя, по мнению автора, является несостоятельной.
Тем не менее арбитражная практика подтверждает: момент определения налоговой базы по НДС «по отгрузке» не связан с моментом перехода права собственности на реализуемые товары, установленным договором (см. Постановления ФАС Московского округа от 01.06.2006 N КА-А40/4678-06, Западно-Сибирского округа от 05.06.2006 N Ф04-3145/2006(23052-А03-31), Дальневосточного округа от 16.01.2003 N Ф03-А51/02-2/2813, от 28.12.2005 N Ф03-А24/05-2/4213).
Таким образом, отгрузкой все-таки является физическое перемещение товара от продавца к покупателю с оформлением соответствующих двусторонних документов. Поскольку термин «отгрузка» в НК РФ не определен, применительно к товарам под ним должно пониматься вручение вещи покупателю или первому перевозчику до перехода права собственности (в соответствии с положениями ст. ст. 223, 224 и 458 ГК РФ), что отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 45 «Товары отгруженные».
Налоговый вычет НДС у покупателя
Одним из условий налогового вычета НДС по приобретенным товарам является их принятие на учет (п. 1 ст. 172 НК РФ), что подразумевает переход права собственности на них от продавца к покупателю.
У продавца отгрузка (передача продавцом товара покупателю или первому перевозчику) определяет момент возникновения налоговой базы по НДС. У покупателя право на налоговый вычет возникает по принятому на учет товару в зависимости от условия договора о переходе права собственности на данный товар.
Проиллюстрируем последний тезис эпизодами из арбитражной практики.
В Постановлении ФАС Центрального округа от 16.02.2006 N А09-3906/05-29 констатируется, что импортный товар принимается на учет не на основании грузовой таможенной декларации (ГТД) и не на дату отметки таможенного органа «Выпуск разрешен», а на основании документа, подтверждающего переход права собственности на товар от иностранного продавца к покупателю. Примечателен вывод суда: «Грузовая таможенная декларация к первичным документам для принятия товара к учету не отнесена».
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 14.05.2005 N А56-42294/04 констатируется, что принятие на учет импортного товара зависит от условия импортного контракта о моменте перехода права собственности.
ФАС Восточно-Сибирского округа неоднократно признавал: налогоплательщик имеет право на вычет НДС по принятым на учет товарам в момент, когда покупатель становится юридическим собственником приобретенного товара. В данных случаях у покупателя имеется в наличии лишь товарная накладная, на основании которой он учитывает товар по дебету счета 41 «Товары». Физически товар продолжает оставаться у предыдущего собственника, учитывающего его на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение». Суд признал: в данных случаях имела место передача товаров поставщиком без его фактической перевозки (см. Постановления от 03.09.2003 по делу N А19-20900/02-44-Ф02-2509/03-С1, от 04.09.2003 по делу N А19-20898/02-40-Ф02-2767/03-С1, от 22.01.2004 по делам N А19-11282/03-41-Ф02-4968/03-С1, N А19-14866/03-24-Ф02-4969/03-С1, N А19-14962/03-41-Ф02-4961/03-С1, N А19-15284/03-44-Ф02-4954/03-С1, от 05.02.2004 по делу N А19-10348/03-43-Ф02-27/04-С1 и др.).
Право собственности, например, на автомобили возникает только исходя из условий договора, от чего, в свою очередь, и зависят их принятие на учет и, как следствие, налоговый вычет НДС. При этом отсутствие факта постановки автомобиля на регистрационный учет в органах ГАИ-ГИБДД не препятствует переходу права собственности на него от продавца к покупателю и налоговому вычету НДС. Данный вывод следует из арбитражной практики. Так, в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 10 октября 2007 г. по делу N Ф08-6186/2007-2471А констатируется: приобретенная налогоплательщиком автомобильная и сельхозтехника не относится к недвижимому имуществу и не требует государственной регистрации для включения в состав амортизационной группы. В связи с этим не основан на нормах права довод налоговой инспекции о том, что принятие к учету автомобилей и сельхозтехники возможно только после их государственной регистрации в органах ГИБДД. Согласно п. 2 ст. 130 ГК РФ регистрация прав на движимое имущество не требуется, за исключением предусмотренных законом случаев. При этом следует различать регистрацию прав на транспортное средство и регистрацию самого транспортного средства. Постановление Правительства РФ от 12.08.1994 N 938 «О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации» направлено на осуществление учета транспортных средств для их допуска к дорожному движению. В Постановлении ФАС Поволжского округа от 30.10.2008 по делу N А55-1153/2008 отмечено: положения ст. ст. 171 и 172 НК РФ не ставят право налогоплательщика на налоговые вычеты по НДС в зависимость от факта государственной регистрации транспортных средств в соответствующих органах.
Если же в контракте момент перехода права собственности не определен, применению подлежат нормы ГК РФ — на данное обстоятельство было обращено внимание в Постановлении ФАС Уральского округа от 15.08.2001 по делу N Ф09-1868/01-АК. Кстати, за несвоевременное принятие на учет импортных товаров (не на дату перехода права собственности (по дате международных транспортных накладных), а на дату фактического ввоза на территорию Российской Федерации (штамп таможни «Выпуск разрешен»)) в соответствии со ст. 120 НК РФ налагаются штрафные санкции (см., в частности, Постановление ФАС Уральского округа от 30.06.2003 по делу N Ф09-1870/03-АК).
Исчисление налога на прибыль у продавца
При исчислении налога на прибыль согласно ст. 249 НК РФ доход от реализации определяется в соответствии с п. 3 ст. 271 НК РФ на дату реализации товаров.
Момент реализации регулируется гражданско-правовым договором, в котором может быть предусмотрен особый порядок перехода права собственности на товар.
Так, согласно ст. 491 ГК РФ в случаях, когда договором купли-продажи предусмотрено, что право собственности на переданный покупателю товар сохраняется за продавцом до его оплаты или наступления иных обстоятельств, покупатель не вправе до перехода к нему права собственности отчуждать товар или распоряжаться им иным образом, если иное не предусмотрено законом или договором либо не вытекает из назначения и свойств товара.
В случаях, когда в срок, предусмотренный договором, переданный товар не будет оплачен или не наступят иные обстоятельства, при которых право собственности переходит к покупателю, продавец вправе потребовать от покупателя возвратить ему товар, если иное не предусмотрено договором.
Поскольку у продавца сохраняется право собственности на переданный покупателю товар, никакой реализации у продавца пока нет, соответственно, нет и дохода. Таким образом, налогоплательщики, согласно ст. 271 НК РФ признающие доходы методом начисления, с помощью особых условий договора о переходе права собственности в момент оплаты фактически сводят метод начисления к кассовому методу, т.е. признают доход «по оплате».
Однако сохранение за продавцом права собственности на переданный покупателю товар предполагает, что покупатель не вправе им пользоваться. В противном случае фактические обстоятельства не будут соответствовать условиям договора. Именно на это и обращено внимание в п. 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98: «Суд, применяя положения статьи 39 и пункта 3 статьи 271 НК РФ и определяя дату получения дохода от реализации товаров по методу начисления, не принял во внимание условие договора купли-продажи о сохранении права собственности на переданный товар за продавцом до момента его полной оплаты покупателем, поскольку это условие не отражало фактические отношения сторон и реальные финансово-экономические результаты их деятельности».
Статья 491 ГК РФ предусматривает право продавца потребовать от покупателя возврата переданного товара в случае, если тот не будет оплачен. Обеспечением данного права является установление в этой статье в качестве общего правила запрета для покупателя отчуждать товар или распоряжаться им иным образом до момента перехода к нему права собственности на него. В рассматриваемом деле предметом продажи выступал товар, характеризуемый родовыми признаками, предназначавшийся как для дальнейшей перепродажи (колесные диски), так и для фактического потребления путем использования при ремонте другой вещи (запасные части). Стороны не приняли меры по индивидуализации переданного товара (отграничению от иного товара покупателя), общество не осуществляло контроль над сохранностью товара и его наличием у покупателя.
На основании оценки изложенных обстоятельств суд апелляционной инстанции пришел к выводу: стороны не обеспечили выполнение условия договора о сохранении права собственности на товар за продавцом. Указанная договоренность сторон, не отражая их фактические отношения и реальные финансово-экономические результаты деятельности, не может учитываться для целей налогообложения. В рассматриваемом деле это означает, что при учете дохода от реализации товара для целей налогообложения в соответствии со ст. 39, п. 3 ст. 271 НК РФ не должны приниматься во внимание положения договора о сохранении права собственности за обществом до момента полной оплаты товара.
Поэтому суд апелляционной инстанции согласился с решением налогового органа, в основу которого был положен вывод о необходимости учета дохода в периоде, в котором общество сдало товар перевозчику для доставки покупателю.
Таким образом, моментом признания дохода для целей налогообложения прибыли может стать и момент отгрузки товара, если только продавец (собственник товара) не обеспечит надлежащий контроль над наличием и сохранностью товара, находящегося у покупателя. Одного только условия договора о переходе права собственности недостаточно для того, чтобы на дату перехода права собственности на товар признавать доход в налоговом учете. Важны также фактические обстоятельства, а именно сохранение за продавцом права собственности на переданный покупателю товар, что подразумевает наличие у продавца контроля над товаром.
Особый порядок формирования налоговых баз
при реализации объектов недвижимости
При реализации объектов недвижимости переход права собственности на них подлежит государственной регистрации в соответствии с Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним».
Дата государственной регистрации является:
— моментом определения налоговой базы по НДС (см., в частности, Постановления ФАС Поволжского округа от 03.06.2004 по делу N А55-12122/03-6 и Западно-Сибирского округа от 05.07.2007 по делу N Ф04-4455/2007(35961-А46-14));
— моментом признания дохода для целей исчисления налога на прибыль (см., в частности, Постановление ФАС Поволжского округа от 22.09.2006 по делу N А55-37266/05-22).
Скидки с продажной цены
Статьей 485 ГК РФ установлено, что «покупатель обязан оплатить товар по цене, предусмотренной договором купли-продажи, а также совершить за свой счет действия, которые необходимы для осуществления платежа».
При этом возможны следующие варианты:
— если цена установлена в зависимости от веса товара, она определяется по весу «нетто» (если иное не предусмотрено договором купли-продажи);
— если договором предусмотрено, что цена товара подлежит изменению в зависимости от показателей, обусловливающих цену товара (себестоимость, затраты и др.), но при этом не определен способ пересмотра цены, цена определяется исходя из соотношения этих показателей на момент заключения договора и на момент передачи товара. При просрочке продавцом исполнения своей обязанности передать товар цена определяется исходя из соотношения этих показателей на момент заключения договора и на момент передачи товара, предусмотренного договором.
Таким образом, ГК РФ регламентирует процедуру формирования цены.
Вместе с тем стороны договора вправе изменить ранее согласованную цену в случаях и на условиях, предусмотренных договором (п. 2 ст. 424 ГК РФ).
В ГК РФ прямо не оговариваются процедуры предоставления покупателям скидок с продажных цен. Видимо, этот механизм должен регламентироваться договором и укладываться либо в рамки формирования цены, либо в рамки ее изменения.
В Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа содержатся следующие выводы:
— в действующем законодательстве о налогах и сборах отсутствует понятие «скидка», а также не регламентируется порядок оформления документов, в т.ч. счетов-фактур, при предоставлении скидок; при этом в договорных отношениях под скидкой подразумевается сумма, на которую снижается цена товаров при выполнении покупателем определенных условий (изменение цены товара после заключения договора допускается п. 2 ст. 424 ГК РФ) (Постановление от 21.08.2006 по делу N Ф04-3446/2006(25284-А27-33));
— способ реализации скидок законодателем не установлен, поэтому они могут быть различными (см. Постановление от 17.09.2007 по делу N Ф04-6332/2007(38166-А67-15)).
Суды при выяснении налоговых последствий скидок в первую очередь анализируют их гражданско-правовые основания (см. Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 07.02.2007 по делам N Ф04-9404/2006(30453-А45-26), N Ф04-9404/2006(30454-А45-26) и от 17.09.2007 по делу N Ф04-6332/2007(38166-А67-15)).
В НК РФ скидки упоминаются лишь дважды: в ст. 40 (применительно к их учету при определении рыночных цен) и в ст. 265.
В соответствии с пп. 19.1 п. 1 указанной статьи скидки и премии, выплаченные или предоставленные продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора (в частности, при увеличении объема покупок), учитываются у продавца в составе внереализационных расходов.
Попытаемся интерпретировать скидки с точки зрения действующего гражданского права. Однако в любом случае будем иметь в виду: механизм предоставления скидок должен быть описан в маркетинговой политике организации, которая упоминается в ст. 40 НК РФ.
Скидка учтена при формировании договорной цены
Руководствуясь маркетинговой политикой, организация может использовать гибкую систему ценообразования, при которой цены зависят от целого ряда факторов (объема закупки, цены сделки, сезонности, предыдущего активного экономического поведения покупателя, времени суток и т.п.). В данном случае понятие «скидка» логично укладывается в рамки стратегии ценового прорыва (см. Приказ Минэкономики России от 01.10.1997 N 118).
В этом случае объявленная цена (цена прайс-листа) уменьшается применительно к конкретному покупателю или конкретной покупке. Формирование цены будет выглядеть следующим образом:
Объявленная цена — Скидка = Договорная цена.
В этом случае именно договорная цена и будет налоговой базой для продавца и фактическим расходом для покупателя.
Скидка предоставляется путем изменения договорной цены
Скидка может быть предоставлена и путем изменения ранее согласованной договорной цены при выполнении покупателем определенных условий договора.
В данном случае механизм реализации скидки будет выглядеть следующим образом:
Объявленная цена = Договорная цена.
После достижения покупателем оговоренных в договоре условий в двухстороннем порядке производится уменьшение цены:
Договорная цена — Скидка = Измененная цена.
Подобный механизм влечет за собой налоговые последствия, описанные в Письме Минфина России от 26.07.2007 N 03-07-15/112, которое доведено до сведения налоговых органов Письмом ФНС России от 30.08.2007 N ШС-6-03/688@.
Покупатель, получив от продавца исправленные счета-фактуры с измененной ценой, должен аннулировать налоговый вычет на дату принятия на учет товара и повторно заявить вычет в уменьшенной сумме, но уже в том налоговом периоде, которым датирован исправленный счет-фактура.
Продавец также корректирует налоговую базу по НДС на сумму предоставленной скидки, к чему не всегда с пониманием относятся налоговые органы. Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 14.08.2008 N А56-1302/2006 был рассмотрен следующий налоговый спор. Налоговый орган оспаривал уменьшение продавцом налоговой базы по НДС в связи с уменьшением выручки от реализации товаров на сумму выплаченного вознаграждения дилерам в виде бонусов.
На основе анализа договоров суды пришли к выводу: предоставляемые скидки и ценовые уступки являются неотъемлемой частью цены, уплачиваемой дилером по договору. В некоторых случаях снижение цены происходит после выполнения дилером условий маркетинговых программ, вследствие чего продавец корректирует налоговую базу по НДС в сторону уменьшения. Суды всех трех инстанций постановили: указанная корректировка налоговой базы не противоречит ст. 154 НК РФ.
При этом суды оценили довод налогового органа о том, что предоставление скидок (бонусов) не изменяет цену уже поставленного товара:
— право сторон по сделке изменить цену товара после заключения договора установлено ст. 424 ГК РФ;
— в данном случае договором между продавцом и дилерами предусмотрено, что окончательная цена на реализуемые автомобили будет определена после выполнения дилерами условий маркетинговых программ, т.е. стороны договорились именно об изменении стоимости товара;
— окончательная цена реализуемых автомобилей оформляется продавцом путем направления дилеру отрицательного счета-фактуры с указанием суммы скидки и НДС.
Таким образом, налоговая база по НДС формируется в момент установления окончательной цены на реализованные автомобили, в связи с чем суд не принял довод налогового органа о том, что корректировка цены должна была быть произведена в период отгрузки автомобиля, а не в период определения окончательной цены.
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 08.08.2008 по делу N А56-38100/2007 был рассмотрен механизм учета при исчислении налогооблагаемой прибыли скидок в соответствии с пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ. По мнению суда, в указанном подпункте не конкретизировано, о каких именно скидках идет речь, а также не указана форма их предоставления — денежная или натуральная. Однако налоговым органом не оспариваются факт предоставления скидок, наличие документального обоснования их предоставления контрагентам налогоплательщика, соблюдение условий предоставления скидок в соответствии с разработанными налогоплательщиком положениями о премировании, расчет скидок. Не оспаривается налоговым органом и то, что все предоставленные покупателям скидки рассчитаны исходя из данных по произведенным контрагентами закупкам в соответствии с согласованным сторонами сделки планом закупок. В зачет плана закупок идет стоимость отгруженной продукции по ценам продаж. Ретро-скидки продавцом предоставляются на основании результатов деятельности покупателя в предыдущем месяце путем распределения суммы ретро-скидки. Сумма подлежащей выплате скидки отражается в акте сверки расчетов.
Таким образом, как указали все суды, налогоплательщик выполнил все условия, предусмотренные пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, для включения в состав внереализационных расходов сумм предоставленных покупателю скидок вследствие выполнения договора.
Вместе с тем налоговый орган, посчитав, что скидка, уменьшающая дебиторскую задолженность, может быть отнесена на расходы за вычетом НДС, расчетным путем определил подлежащий вычету НДС.
Суд отметил: положения пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ не содержат указания на то, что скидки предоставляются за вычетом НДС. Кроме того, законодательство о налогах и сборах также не содержит понятия «скидка», не регламентирован законодательством и порядок оформления документов, в т.ч. счетов-фактур, при предоставлении скидок. Предоставляя покупателям скидки, поставщик не изменяет продажную цену товара, в связи с чем не возникает база для исчисления НДС.
Суды указали, что у налогового органа отсутствовали правовые основания для определения НДС расчетным путем и его вычета из сумм предоставленных скидок, учтенных налогоплательщиком в составе расходов в полном объеме.
Скидка предоставляется путем прощения долга
Механизм предоставления скидки путем прощения долга выглядит следующим образом:
Объявленная цена = Договорная цена.
После достижения покупателем оговоренных в договоре условий в одностороннем порядке продавцом производится уменьшение дебиторской задолженности покупателя перед продавцом:
Существовавшая дебиторская задолженность — Скидка =
= Новая дебиторская задолженность.
Таким образом, долг покупателя перед продавцом уменьшается на сумму предоставленной скидки.
Если же существующей дебиторской задолженности не хватает или она вообще отсутствует в момент предоставления скидки, продавец формирует кредиторскую задолженность на разницу (или на всю сумму скидки), на этот раз перед покупателем.
Данная скидка не является изменением цены, поэтому не корректирует:
— у продавца — выручку и сумму исчисленного НДС (см., в частности, Письмо ФНС России от 25.01.2005 N 02-1-08/8@);
— у покупателя — сумму предъявленного продавцом НДС (см., в частности, Письмо Минфина России от 20.12.2006 N 03-03-04/1/847 и Письмо УФНС России по г. Москве от 03.04.2007 N 19-11/030227).
Однако эта скидка является:
— для продавца — внереализационным расходом, уменьшающим его налогооблагаемую прибыль (пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ);
— для покупателя — внереализационным доходом в виде частичного прощения долга (п. 8 ст. 250 НК РФ).
В Письме Минфина России от 16.11.2006 N 03-04-11/219 было разъяснено, что, если денежные средства в виде премии, полученные налогоплательщиком, не связаны с оплатой реализованных им товаров (работ, услуг), такие денежные средства обложению налогом на добавленную стоимость не подлежат.
Поскольку в рассмотренном случае скидка предоставляется не путем изменения договорной цены, логично предположить, что с точки зрения норм гражданского права имеет место прощение долга.
Исходя из отсутствия в ГК РФ регламентации подобных процедур МНС России еще в Письме от 25.07.2002 N 02-3-08/84-Ю216 разъяснило следующее: «В соответствии с п. 4 ст. 421 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.
Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке (п. 2 ст. 424 ГК РФ).
Как следует из запроса, организация предоставляет скидку по решению руководителя (на основании соответствующего приказа), а в адрес покупателя направляется уведомление о предоставлении дополнительной скидки с указанием данных о конкретной поставке и суммы предоставляемой дополнительной скидки. В бухгалтерском учете на сумму предоставленной скидки уменьшается задолженность покупателя — списывается дебиторская задолженность и таким образом прощается долг покупателя в сумме предоставленной скидки. Покупатель и продавец не изменяют цену договора.
Согласно ст. 415 ГК РФ обязательство прекращается освобождением кредитором должника от лежащих на нем обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора…
При этом у организации-покупателя указанную разницу в соответствии со ст. 41 НК РФ следует рассматривать как экономическую выгоду и учитывать в составе внереализационных доходов по ст. 250 НК РФ, перечень доходов которой является открытым».
Однако, если скидка предусмотрена в договоре и предоставляется контрагенту при выполнении им оговоренных в договоре условий, она не может признаваться безвозмездной.
Так, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 24.04.2008 N Ф04-2062/2008(2718-А45-26) констатируется: предоставленные по договорам скидки не могут рассматриваться в качестве безвозмездной передачи имущественного права, поскольку:
— во-первых, механизм предоставления указанных скидок был предусмотрен в договоре и фиксировался в актах;
— во-вторых, целью предоставления скидок было стимулирование сбыта продукции.