Согласно ст. 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик — принять результат работы и оплатить его.
Договор подряда заключается на изготовление или переработку (обработку) вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику.
Подрядчик самостоятельно определяет как способы выполнения задания заказчика, так и необходимость привлечения дополнительных сил и средств (в т.ч. субподрядчиков), если иное не предусмотрено договором.
Порядок налогообложения у подрядчика
Когда подрядчик должен признавать доход в налоговом учете?
Если предметом договора является выполнение работ или оказание услуг, а срок его действия составляет более одного налогового периода и при этом договором не предусмотрены этапы, необходимо обратить внимание на весьма специфический аспект гл. 25 НК РФ, установленный п. 2 ст. 271: «По доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам)».
Сопутствующая норма установлена и ст. 316 НК РФ: «По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения».
Таким образом, подрядчикам, выполняющим работы длящегося характера, необходимо определиться, каким образом они будут признавать доходы от выполнения этих работ. Цена договора может быть распределена налогоплательщиком между периодами, в течение которых выполняется договор, равномерно или пропорционально доле фактических расходов данного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете. Указанная альтернатива предлагается в Письме Минфина России от 13.10.2006 N 03-03-04/4/160.
Исходя из сказанного, можно сделать вывод: порядок обложения налогом на прибыль у подрядчика всецело зависит от условий договора.
Если подряд длится более чем один налоговый период (т.е. переходит из одного календарного года в другой) и при этом договором не предусмотрены этапы, то доход по данному договору подлежит распределению исходя из принятой налогоплательщиком учетной политики.
Указанный вывод подтверждается и судебно-арбитражной практикой (см., в частности, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 05.02.2004 N А56-23359/03, Центрального округа от 27.07.2004 N А62-5158/03, Поволжского округа от 14.04.2005 N А72-9271/04-7/711, Западно-Сибирского округа от 03.05.2005 N Ф04-2537/2005(10825-А81-26)).
Если в договоре строительного подряда этапы не предусмотрены, то датой признания выручки у подрядчика является дата, указанная в актах приемки выполненных работ по форме N КС-2 и справок о стоимости выполненных работ по форме N КС-3 (см. Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.01.2006 N А78-1/05-С2-17/9-Ф02-6985/05-С1, от 30.11.2007 N А19-17545/06-40-52-Ф02-8944/07, Уральского округа от 03.10.2005 N Ф09-4378/05-С7, Северо-Кавказского округа от 25.09.2008 N Ф08-5777/2008, Волго-Вятского округа от 07.07.2005 N А28-10861/2004-502/21 и от 10.09.2007 N А17-3343/5-2006).
Если же договором подряда предусмотрены этапы, то доход признается не путем его распределения между двумя налоговыми периодами, а по каждому этапу в отдельности, поскольку в этом случае п. 2 ст. 172 НК РФ вообще не применяется (см. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 31.05.2007 по делу N Ф04-7506/2006(34257-А81-14)). При этом в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22.02.2008 по делу N А56-14884/2007 констатируется, что нормы абз. 2 п. 2 ст. 271 НК РФ распространяются «только на случаи заключения договора, не предусматривающего поэтапную сдачу работ, услуг (вне зависимости от продолжительности этапов)».
Следует также иметь в виду: один и тот же результат (в виде определенной вещи) может быть получен как при исполнении договора поставки, так и договора подряда.
Согласно ст. 506 ГК РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок производимые или закупаемые им товары покупателю.
В соответствии со ст. 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик — принять результат работы и оплатить его.
Пункт 2 ст. 271 НК РФ касается только второго случая — на данное обстоятельство было обращено внимание в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 27.08.2007 по делу N А11-5212/2006-К2-21/363.
Налоговый орган настаивал на применении п. 2 ст. 271 к договору, который квалифицировал как договор подряда, длящийся в течение 2004 — 2005 гг. Суд же установил: спорный договор, согласно которому налогоплательщик взял на себя обязательство произвести и передать товар, являющийся его серийной продукцией, выступает как договор поставки, поэтому датой поставки признается день принятия товара на складе заказчика по актам приема-передачи, датированным 2005 г.
Когда у подрядчика возникает налоговая база по НДС?
Существует точка зрения, согласно которой, поскольку на момент оформления форм N КС-2 и N КС-3 не происходит переход права собственности на результаты работ, у подрядчика отсутствует реализация, следовательно, он не может выставить заказчику счет-фактуру, а заказчик, соответственно, не вправе заявлять налоговые вычеты.
Исходя из того, что в п. 18 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 N 51 «Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда» констатируется, что «подписание промежуточных актов приемки работ не означает перехода к заказчику риска гибели объекта», делается вывод: у подрядчика согласно ст. 39 НК РФ не может быть реализации (ст. 146 НК РФ) и, как следствие, ни объекта налогообложения, ни счета-фактуры, на основании которого заказчик мог бы предъявить к налоговому вычету суммы НДС по этим работам.
Данная позиция не имеет никакой логики, поскольку согласно пп. 1 п. 1 ст. 167 и п. 3 ст. 168 НК РФ налоговая база возникает до реализации, а счета-фактуры выставляются в течение пяти дней со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). На эту специфическую особенность НДС неоднократно обращали внимание суды. Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27.10.2004 по делу N А05-2537/04-18 констатируется: «Одной из особенностей налога на добавленную стоимость является то, что его налоговая база отличается от объекта налогообложения».
Исходя из этого на дату подписания форм N КС-2 и N КС-3 заказчиком у подрядчика определяется налоговая база по НДС (см., в частности, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.05.2006 по делу N А69-1458/05-2-9-Ф02-2042/06-С1, Волго-Вятского округа от 07.07.2005 по делу N А28-10861/2004-502/21 и от 10.09.2007 по делу N А17-3343/5-2006.
Таким образом, подрядчик на основании документов N КС-2 и N КС-3 формирует налоговую базу по НДС и налогу на прибыль. И это несмотря на то, что у него формально пока нет реализации (т.е. перехода права собственности и рисков к заказчику).
Порядок налогообложения у заказчика
Когда заказчик имеет право на налоговые вычеты НДС
по строительно-монтажным работам?
С 1 января 2006 г. в НК РФ изменился порядок налогового вычета сумм «входного» НДС по капитальному строительству — теперь не надо ждать, пока объект строительства будет введен в состав основных средств.
Пунктом 6 ст. 171 НК РФ установлено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.
В п. 5 ст. 172 НК РФ содержится отсылочная норма: вычеты сумм налога, указанных в абз. 1 и 2 п. 6 ст. 171, производятся в порядке, установленном абз. 1 и 2 п. 1 ст. 172, а абз. 1 и 2 п. 1 ст. 172 установлен общий порядок для реализации почти всех вычетов.
Налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Вычетам подлежат, если иное не установлено ст. 172, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.
Таким образом, для вычета НДС по работам капитального характера достаточно, чтобы подрядчик выставил счет-фактуру, оформил соответствующие документы, а заказчик принял бы выполненные работы на бухгалтерский учет.
На данное обстоятельство было обращено внимание в Бюджетном послании Президента РФ Федеральному Собранию РФ «О бюджетной политике в 2007 году» от 30.05.2006: обеспечен переход к общему порядку принятия к вычету налога на добавленную стоимость при осуществлении капитального строительства.
Однако, поскольку на момент оформления форм N КС-2 и N КС-3 к заказчику не переходит право собственности на результаты строительно-монтажных работ, он не вправе заявлять налоговые вычеты НДС.
Об этом косвенно говорится в Письме Минфина России от 21.09.2007 N 03-07-10/20 и (предельно откровенно) в Письме от 05.03.2009 N 03-07-11/52, в котором Минфин России высказался еще более определенно: со ссылкой на нормы ГК РФ утверждается, что заказчик может предъявлять к вычету суммы НДС, предъявленные подрядчиком по капитальному строительству:
— только по принятому на учет этапу;
— только после принятия заказчиком результата работ в объеме, определенном в договоре (при отсутствии в нем этапов).
Исходя из этого некоторые специалисты пришли к выводу: налоговые вычеты НДС по работам капитального характера могут иметь место только в двух случаях:
— после принятия на учет законченного этапа, право собственности на который перешло от подрядчика к заказчику;
— после принятия на учет в качестве основного средства (по дебету счета 01) объекта завершенного капитального строительства.
Проверить данную версию очень просто — достаточно обратиться к арбитражной практике.
Ситуация 1. Налоговый вычет по работам капитального характера не зависит от принятия объекта к учету в качестве основного средства.
По мнению налогового органа, одним из условий для принятия к вычету сумм НДС при осуществлении организацией капитального строительства являются ввод в эксплуатацию объекта и начисление амортизации. Следовательно, в случае если затраты на строительство (бурение) скважин в учете отражаются как затраты, связанные с капитальным строительством, но построенный объект не принимается к учету в качестве основного средства и на его стоимость не начисляется амортизация, суммы налога, указанные в п. 6 ст. 171 НК РФ, к вычету не принимаются.
Суд не согласился с налоговым органом. Он указал: согласно абз. 1 п. 5 ст. 172 НК РФ (в ред., действующей с 01.01.2006) вычеты сумм налога, указанных в абз. 1 и 2 п. 6 ст. 171, производятся в порядке, установленном абз. 1 и 2 п. 1 настоящей статьи (т.е. в общем порядке) (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.07.2008 N А33-13470/07-Ф02-3039/08).
Ситуация 2. Налоговый вычет по работам капитального характера не зависит от права собственности на выполненные работы.
По мнению инспекции, налогоплательщик, осуществляя инвестиционную деятельность в соответствии с инвестиционным договором от 05.06.2006 N 7, обязан производить вычеты по НДС, указанные в п. 6 ст. 171 НК РФ, по мере постановки на учет объектов капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в п. 2 ст. 259 НК РФ.
Суд не согласился с налоговым органом, отметив, что Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» в п. 5 ст. 172 НК РФ внесены изменения, исключившие ранее действующее условие предоставления налогового вычета по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства. Таким образом, правоотношения по реализации инвестиционного проекта возникли после 1 января 2006 г., т.е. после вступления в силу изменений, внесенных в абз. 1 п. 5 ст. 172 НК РФ. Следовательно, на названные правоотношения распространяется новый порядок применения налоговых вычетов.
Поскольку общество является и заказчиком, то капитальные затраты, а именно принятые работы, выполненные подрядчиками, материалы, услуги, приобретенные для осуществления строительства, изначально учитываются в бухгалтерском учете налогоплательщика на счете 08 «Капитальные вложения». После окончания строительства в соответствии с условиями договора 100% площадей переходят обществу. Соответственно, у него остаются капитальные затраты, и после ввода объекта в эксплуатацию они переводятся на счет 01 «Основные средства».
Налогоплательщик вправе принять к вычету суммы налога на добавленную стоимость, указанные в п. 6 ст. 171 НК РФ, в порядке, установленном абз. 1 п. 5 ст. 172 НК РФ, т.е. по мере отражения в учете операций по оприходованию товаров (работ, услуг) и получения счетов-фактур от поставщика при наличии первичных документов.
Судом установлено: обществом соблюдены все условия для получения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость (в частности, товары (работы, услуги), приобретенные для выполнения строительно-монтажных работ, учтены на счете 08 на основании первичных документов, получены счета-фактуры от поставщиков (подрядчиков) (Постановление ФАС Уральского округа от 28.07.2008 N Ф09-5259/08-С2 по делу N А07-891/08)).
Таким образом, для предъявления заказчиком к налоговому вычету сумм НДС по работам, связанным с капитальным строительством, необходимо и достаточно:
— получение от подрядчика типовых форм N КС-2 и N КС-3 и подписание их со стороны заказчика;
— получение от подрядчика правильно оформленного счета-фактуры;
— отражение на счетах бухгалтерского учета факта принятия на учет законченных и принятых работ: Д-т 08 К-т 60.
Отражение выполненных подрядчиком и принятых заказчиком работ по дебету счета 08 (субсчет 08-3 «Строительство объектов основных средств») не корреспондируется с переходом права собственности (и передачей сопутствующих рисков) от подрядчика к заказчику!
Вычет входного НДС зависит от принятия на бухгалтерский учет товаров (работ, услуг, имущественных прав). Налоговый вычет НДС по работам производится при принятии на учет выполненных работ бухгалтерской проводкой: Д-т 08 К-т 60.
При этом принятие на бухгалтерский учет не всегда зависит от наличия права собственности в соответствии с гражданским правом.
Данный вывод следует из Постановлений ФАС Московского округа от 10.09.2008 N КА-А40/8428-08 по делу N А40-6638/08-128-28 и от 11.02.2009 N КА-А40/198-09 по делу N А4024467/08-117-85, Дальневосточного округа от 13.03.2008 N Ф03-А24/08-2/580, Восточно-Сибирского округа от 09.07.2008 N А33-13462/07-Ф02-3109/08 и от 20.01.2009 N А33-17606/07-Ф02-6975/08, Северо-Западного округа от 16.07.2008 по делу N А42-6086/2007, Волго-Вятского округа от 29.09.2008 по делу N А28-660/2008-19/21 и др.
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 03.03.2008 по делу N А42-9395/2005 признан ошибочным вывод налогового органа о том, что право на налоговые вычеты по НДС по работам капитального строительства неразрывно связаны с правом собственности на весь объект недвижимости.
В Постановлении ФАС Уральского округа от 29.09.2008 N Ф09-6950/08-С2 по делу N А07-19793/07 констатируется: капитальные затраты (принятые работы, выполненные подрядчиками, материалы, услуги, приобретенные для осуществления строительства) изначально учитываются в бухгалтерском учете налогоплательщика на счете 08 — это дает налогоплательщику право на налоговые вычеты сумм НДС в соответствии с п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ, т.е. по мере отражения в учете операций по оприходованию товаров (работ, услуг) и получения счетов-фактур от поставщика при наличии первичных документов.
В Постановлении ФАС Московского округа от 13.01.2009 N КА-А41/12710-08 по делу N А41-4781/08 определено: момент предъявления сумм НДС к вычету связан с моментом приобретения (принятия на учет) товаров (работ, услуг) и получения счетов-фактур с учетом цели их приобретения и, несмотря на то что налогоплательщик не имел разрешения на строительство складского помещения, на правомерность налогового вычета не влияет.
В Постановлении ФАС Поволжского округа от 15.01.2009 по делу N А12-9558/2008 указаны следующие моменты. Суд установил, что налогоплательщик принимал НДС по подрядным работам к вычету после составления актов приемки выполненных работ и принятия их на учет, и это не противоречит положениям ст. ст. 171 и 172 НК РФ. Налоговым органом не приведены ссылки на нормы НК РФ, обязывающие налогоплательщика применять налоговые вычеты по подрядным работам только после завершения строительства объекта и сдачи его в эксплуатацию.
В Постановлении ФАС Уральского округа от 18.12.2008 N Ф09-9422/08-С2 по делу N А60-11349/08 констатируется: отсутствие у заказчика общего журнала работ (форма N КС-6) не является основанием для отказа в налоговом вычете НДС, поскольку данный журнал ведется подрядчиком и передается на постоянное хранение заказчику или по его поручению эксплуатационной организации только после приемки объекта.
В Постановлении ФАС Московского округа от 25.12.2008 N КА-А40/12240-08 по делу N А40-22831/08-75-64 приведен развернутый анализ данной ситуации с точки зрения буквальных норм гл. 21 НК РФ: «В соответствии с п. 6 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.
Пунктом 5 ст. 172 НК РФ предусмотрено, что вычеты сумм налога, указанных в абз. 1 и 2 п. 6 ст. 171 настоящего Кодекса, производятся в порядке, установленном абз. 1 и 2 п. 1 настоящей статьи.
С учетом данных норм налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
Довод налогового органа о том, что право на налоговый вычет по НДС возникает у инвестора после принятия на учет объекта строительства, основанный на абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ, в соответствии с которым вычеты сумм НДС, предъявленные продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств, оборудования к установке и (или) нематериальных активов, указанных в п. п. 2 и 4 ст. 171 НК РФ, производятся после принятия на учет данных основных средств, оборудования к установке и (или) нематериальных активов, правомерно не принят судами.
Суды правомерно исходили из того, что положения абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ применяются в отношении основных средств, оборудования к установке и (или) нематериальных активов, указанных в п. п. 2 и 4 ст. 171 НК РФ, а абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ не применяется в отношении сумм НДС, предъявленных подрядчиками при выполнении ими строительных работ, вычет которых предусмотрен п. 6 ст. 171 НК РФ.
Кроме того, п. 5 ст. 172 НК РФ, определяющим порядок применения налоговых вычетов сумм НДС, предъявленных подрядчиками при проведении ими капитального строительства, предусмотрено, что вычеты производятся в порядке, установленном абз. 1 и 2 п. 1 ст. 172 НК РФ, что прямо исключает применение абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ в отношении сумм НДС, предъявленных подрядными организациями при проведении ими капитального строительства.
Кроме того, суд кассационной инстанции учитывает сложившуюся судебно-арбитражную практику по аналогичным спорам между теми же сторонами (Постановления ФАС Московского округа от 09.09.2008 N КА-А40/8622-08, от 14.11.2008 N КА-А40/10688-08, от 24.12.2008 N КА-А40/12102-08 и N КА-А40/12155-08)».
Таким образом, вычет «входного» НДС зависит не от норм ГК РФ (как утверждается в Письме Минфина России от 05.03.2009 N 03-07-11/52), а от норм бухгалтерского учета, потому что упоминаемое в п. 1 ст. 172 НК РФ понятие «принятие на учет» — термин не ГК РФ, а Закона о бухгалтерском учете, что и подтверждается сложившейся судебно-арбитражной практикой.
Суд руководствовался п. п. 1 и 2 ст. 171, ст. 172 НК РФ, разъяснениями МНС России (ФНС России) и Минфина России и исходил из того, что налоговое законодательство не связывает применение налогового вычета с оприходованием товаров (работ, услуг) на каком-либо определенном счете, поскольку значение имеет сам факт принятия к учету в соответствии с правилами бухгалтерского учета (Постановления ФАС Московского округа от 30.10.2006 по делу N КА-А40/10637-06, Северо-Кавказского округа от 19.05.2008 N Ф08-2729/2008 по делу N А53-22825/2007-С6-46).
Суды сделали правильный вывод о том, что НК РФ не связывает применение налоговых вычетов с оприходованием товаров, работ, услуг на каком-либо определенном счете Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, поскольку важен сам факт принятия к учету в соответствии с правилами бухгалтерского учета (Постановление ФАС Московского округа от 09.08.2007 по делу N КА-А41/7726-07).
Таким образом, факт подписания заказчиком акта о приемке выполненных подрядчиком работ в форме N КС-2 означает их получение заказчиком (см., в частности, Постановления ФАС Московского округа от 07.04.2008 N КГ-А40/1115-08 по делу N А40-30920/07-9-255, от 02.12.2008 N КГ-А40/11071-08 по делу N А40-13332/08-138-86) и принятие их на бухгалтерский учет бухгалтерской записью по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». При этом принятие на учет не зависит от права собственности, тем более что данный вопрос в настоящее время не отрегулирован в гражданском праве.
В п. 21 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 N 51 «Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда» разъяснено, что «право собственности на незавершенное строительство как на недвижимое имущество возникает у заказчика с момента регистрации этого строительства в установленном порядке». Практически аналогичный вывод следует и из п. 17 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 N 59 «Обзор практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним»: объект незавершенного строительства не может быть продан до тех пор, пока право собственности должника на данный объект не будет зарегистрировано в соответствии со ст. 25 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним».
Однако для государственной регистрации объекта незавершенного строительства весьма существенным является следующее обстоятельство: объект в момент подачи документов на государственную регистрацию не должен находиться в процессе строительства, т.е. по нему в данный момент не должно быть ни одного действующего договора строительного подряда. Если же объект незавершенного строительства не является предметом действующего договора строительного подряда, право собственности на него может быть зарегистрировано в установленном порядке. На указанный порядок неоднократно указывали суды различных инстанций. Например, в Определении ВАС РФ от 19.09.2007 N 10863/07 констатируется: согласно ст. 130 ГК РФ, ст. 25 Федерального закона «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним», а также разъяснениям, данным в Постановлении Пленума ВАС РФ от 25.02.1998 N 8 «О некоторых вопросах практики разрешения споров, связанных с защитой права собственности и других вещных прав» не завершенные строительством объекты, не являющиеся предметом действующего договора строительного подряда, относятся к недвижимому имуществу.
В связи с этим возникает юридический вопрос: кто же является собственником объектов незавершенного строительства, пока они строятся? Вряд ли можно согласиться с тем, что объект незавершенного строительства, являющийся недвижимостью, до государственной регистрации вообще не имеет собственника, поскольку признание объекта незавершенного строительства недвижимой вещью уже в силу ст. ст. 128 и 129 ГК РФ означает наличие у этого предмета всех качеств объекта гражданских прав, в т.ч. объекта права собственности. Таким образом, можно сделать вывод: право собственности на объект незавершенного строительства до государственной регистрации права собственности на него, несомненно, существует, однако не на конкретный объект недвижимости (здание, сооружение и т.д.), а на некий комплекс имущества, включая использованные материалы. Поскольку подрядчик не может предъявлять претензии собственника на объект незавершенного строительства, методом исключения получается, что фактическим собственником является заказчик, в чьих интересах и за чей счет подрядчик производит строительно-монтажные работы.
Уменьшение налогооблагаемой прибыли зависит от условий
договора подряда и от разновидностей производимых
подрядчиком работ
Главные проблемы заказчиков по договорам строительного подряда заключаются в четкой и однозначной квалификации работ:
— ремонтные работы лишь восстанавливают объекты в их первоначальных качественных и количественных параметрах (при этом выявленные неисправности объектов должны документироваться дефектными актами, которые и будут являться первичными документами, обосновывающими необходимость работ) (см. Постановления ФАС Дальневосточного округа от 27.06.2006 по делу N Ф03-А04/06-2/790, Московского округа от 23.09.2005 по делу N КА-А40/8726-05, Северо-Западного округа от 21.05.2001 по делу N А05-9133/00-639/13 и от 11.07.2005 по делу N А13-8591/03-15);
— работы по реконструкции и модернизации объектов существенным образом изменяют их технико-экономические характеристики.
Если расходы на все виды ремонтов (текущий, средний, капитальный) согласно ст. 260 НК РФ уменьшают налогооблагаемую прибыль, расходы на реконструкцию и модернизацию согласно п. 2 ст. 257 НК РФ увеличивают первоначальную стоимость объектов основных средств и в дальнейшем уменьшают налогооблагаемую прибыль через суммы начисленной амортизации.
В п. 14 ст. 1 Градостроительного кодекса РФ (Федеральный закон от 29.12.2004 N 190-ФЗ) дано определение понятия «реконструкция» — изменение параметров объектов капитального строительства, их частей (высоты, количества этажей (далее — этажность), площади, показателей производственной мощности, объема) и качества инженерно-технического обеспечения. При этом в Постановлении ФАС Уральского округа от 24.09.2008 N Ф09-6810/08-С3 по делу N 71-8090/07 констатируется: понятия реконструкции по НК РФ и Градостроительному кодексу РФ не противоречат друг другу.
В Методике определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации (МДС 81-35.2004), утвержденной Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1 содержатся следующие базовые определения применительно к зданиям:
— к капитальному ремонту зданий и сооружений относятся работы по восстановлению или замене отдельных частей зданий (сооружений) или целых конструкций, деталей и инженерно-технического оборудования в связи с их физическим износом и разрушением на более долговечные и экономичные, улучшающие их эксплуатационные показатели;
— к капитальному ремонту наружных инженерных коммуникаций и объектов благоустройства относятся работы по ремонту сетей водопровода, канализации, теплогазоснабжения и электроснабжения, озеленению дворовых территорий, ремонту дорожек, проездов и тротуаров и т.д.;
— предупредительный (текущий) ремонт заключается в систематически и своевременно проводимых работах по предупреждению износа конструкций, отделки, инженерного оборудования, а также работах по устранению мелких повреждений и неисправностей.
В Письме Госкомстата России от 09.04.2001 N МС-1-23/1480 разъяснено: текущим принято считать ремонт, осуществляемый с периодичностью менее одного года для поддержания объектов основных средств в рабочем состоянии.
В Положении о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений, утвержденном Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279 к текущему ремонту производственных зданий и сооружений отнесены работы по систематическому и своевременному предохранению частей зданий и сооружений и инженерного оборудования от преждевременного износа путем проведения профилактических мероприятий и устранения мелких повреждений и неисправностей.
Понятие капитального ремонта определено в Письме Госстроя России от 28.04.1994 N 16-14/63 и в Письме Минфина России от 23.11.2006 N 03-03-04/1/794.
В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.07.2008 N А74-3125/07-Ф02-3444/08 приведен анализ приведенных выше определений: «Капитальный ремонт должен включать устранение неисправностей всех изношенных элементов, восстановление или замену (кроме полной замены каменных фундаментов, несущих стен и каркасов) их на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели ремонтируемых зданий. При этом могут осуществляться экономически целесообразная модернизация здания или объекта, его перепланировка, не вызывающая изменения основных технико-экономических показателей здания.
Реконструкция здания — комплекс строительных работ и организационно-технических мероприятий, связанных с изменением основных технико-экономических показателей (количества и площади квартир, строительного объема и общей площади здания, вместимости, пропускной способности и т.д.) или его назначения, в целях улучшения условий проживания, качества обслуживания, увеличения объема услуг.
Таким образом, отличие указанных терминов состоит в том, что при капитальном ремонте основные технико-экономические показатели сооружения остаются без изменения, а при реконструкции технико-экономические показатели изменяются».