Особенности расчета и получения вычета при продаже
имущества, находящегося в общей собственности
При реализации имущества, находящегося в общей долевой либо общей совместной собственности, в соответствии с требованием пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ соответствующий размер имущественного налогового вычета распределяется между совладельцами этого имущества пропорционально их доле.
Долю в имуществе надо отличать от доли в праве общей долевой собственности. Под долей имущества следует понимать долю, выделенную в натуре и признаваемую объектом индивидуальной собственности, например комнату.
В случае реализации имущества, находящегося в общей совместной собственности, допустимо распределение размеров имущественного налогового вычета по договоренности между собственниками.
Следует отметить, что установленный порядок сохраняется и в случае, если одним из собственников имущества является несовершеннолетнее лицо. Налоговую декларацию, подача которой необходима для всех собственников проданного имущества, от имени несовершеннолетних могут оформить их законные представители (родители, опекуны и т.п.).
Пример. Отец, имеющий несовершеннолетнего ребенка, продал квартиру, более 5 лет находящуюся в их общей долевой собственности. Налог с полученных доходов уплате не подлежит, так как его размер компенсируется имущественным налоговым вычетом в полном объеме. Однако, в соответствии с установленной процедурой, оба совладельца должны подать налоговые декларации и комплект документов о предоставлении вычета.
Получение вычета при продаже доли в общем имуществе. Как показала практика, определенная неясность в применении рассматриваемой нормы возникает в случае реализации долей имущества одним из собственников без продажи объекта в целом. По мнению представителей территориальных налоговых органов <1>, в этой ситуации все равно необходимо применить норму НК РФ о необходимости распределения размера вычета между совладельцами этого имущества пропорционально их доле. Соответственно, в случае продажи лицом своей имущественной доли, к примеру равной 1/2 доли квартиры, размер его вычета составит не 1 млн руб., а только 500 тыс. руб. Причем такой алгоритм должен применяться и в случае, если другой собственник свою долю в течение налогового периода не продавал.
———————————
<1> Письмо УФНС России по г. Москве от 28.08.2006 N 28-10/75460@.
Такое разъяснение представляется неверным по следующим причинам.
1. В соответствующей норме пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ говорится именно о «реализации имущества, находящегося в общей долевой либо общей совместной собственности», а не о долях такого имущества. То есть законодатель подразумевает ситуацию, когда предметом купли-продажи является имущественный объект целиком, а не его доли.
Определенное подтверждение правильности избранной нами позиции можно встретить в Письме ФНС России от 25.09.2006 N 04-2-03/150@, в котором при разъяснении конкретной ситуации, описанной налогоплательщиком, было указано, что основанием применения нормы о распределении вычета является тот факт, что в целях отчуждения указанного имущества должен был заключаться один договор купли-продажи и его предметом было именно имущество в целом, а не доли в нем.
Из этого объяснения можно заключить, что при продаже имущества путем заключения нескольких договоров купли-продажи, предметом которых являются соответствующие доли в имуществе, распределения суммы вычета не происходит и каждый из продавцов получает его в полном размере.
Пример. Семья из двух человек продала за 2 млн руб. квартиру, которая находилась в собственности владельцев менее трех лет. В целях отчуждения указанной квартиры был заключен один договор купли-продажи, и его предметом была именно квартира в целом, а не доли в ней.
В такой ситуации общий размер имущественного налогового вычета по данному жилому объекту не может превышать 1 млн руб.
Так как продавцы указанной квартиры владели ею на праве общей долевой собственности, размер имущественного налогового вычета у каждого из продавцов не должен превышать его доли от 1 млн руб. Разница между суммой, полученной каждым собственником от продажи доли квартиры, и размером полагающегося ему имущественного налогового вычета подлежит налогообложению в соответствии с положениями гл. 23 НК РФ <1>.
———————————
<1> Письмо ФНС России от 25.09.2006 N 04-2-03/150@.
В случае если бы супруги реализовали не квартиру в целом, а принадлежавшие им доли в этой квартире, каждый из них мог бы претендовать на получение имущественного налогового вычета в размере до 1 млн руб.
Сходные по своей сути разъяснения, в которых также не содержалось рекомендаций о необходимости уменьшения лимита вычета в случае продажи одной из долей в имуществе, можно также встретить в Письмах ФНС России от 04.05.2006 N 04-2-03/90, от 24 мая 2006 г. N 04-2-03/114@.
2. Очевидно, что, включая в текст Налогового кодекса данное нормативное предписание, законодатель не ставил целью ввести дополнительный лимит предоставления имущественного налогового вычета применительно к операциям по продаже имущественных долей <2>. В тексте нормы содержатся именно правила распределения размеров вычета между совладельцами проданного имущества. Каждый из них может претендовать на получение вычета, и необходимо установить правила распределения его суммы между ними.
———————————
<2> Косвенным подтверждением тому может служить хотя бы введение в пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ единого лимита вычета для продажи квартир и отдельных комнат. Если бы законодатель преследовал иную цель, он бы установил лимит вычета при продаже комнаты в пределах ее доли от общей площади квартиры.
На эту особенность указывает и Минфин России, в Письме которого от 03.07.2006 N 03-05-01-03/09 указано, что «в Налоговом кодексе говорится именно о распределении вычета между совладельцами имущества, а не о получении каждым из них отдельного имущественного налогового вычета» <1>.
———————————
<1> Письмо Минфина России от 03.07.2006 N 03-05-01-03/09.
3. В НК РФ говорится именно о распределении вычета между совладельцами, а не о пропорциональном снижении его размеров адекватно доле каждого из них в общей собственности.
4. Если следовать буквально разъяснению налоговых органов, то окажется, что при продаже 1/2 доли квартиры общий размер вычета в сумме 1 млн руб. должен быть поровну распределен между продавцом доли и тем из совладельцев, который свою долю не продавал, а значит, и не имеет права на вычет.
5. Далее в тексте статьи законодатель в пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ устанавливает правила распределения имущественного налогового вычета в случае приобретения имущества в общую долевую либо общую совместную собственность. Использованная в данном случае формулировка нормативного предписания достаточно схожа с рассматриваемой нормой, и ее толкование должно быть по своему смыслу схоже с рассматриваемой нормой.
Право налогоплательщика на получение вычета в полном объеме без уменьшения суммы пропорционально размеру проданной им доли неоднократно подтверждалось и в судебном порядке <2>.
———————————
<2> См., напр.: Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 08.10.2007 по делу N А79-2073/2007.
Рассматривая в 2008 г. подобную ситуацию, Конституционный Суд РФ указал <3>, что, по смыслу положений пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, граждане вправе продавать жилые помещения, являющиеся как единым объектом права общей долевой собственности, так и выделенными из них в натуре долями, признаваемыми объектом индивидуальной, а не общей долевой собственности, и получать при этом право на имущественный налоговый вычет в сумме, не превышающей 1 млн руб. (при нахождении имущества в собственности менее трех лет).
———————————
<3> Постановление Конституционного Суда РФ от 13.03.2008 N 5-П // РГ. 2008. 26 марта.
Тем самым Налоговый кодекс Российской Федерации не исключает возможности как продажи жилой недвижимости, находящейся в общей долевой собственности, в качестве единого объекта, так и продажи реальной выделенной доли в этой недвижимости (с соблюдением ограничений, установленных жилищным законодательством), а также продажи доли в праве общей долевой собственности на указанную недвижимость. При этом право на получение имущественного налогового вычета ставится в зависимость от того, что является объектом соответствующего гражданско-правового договора купли-продажи.
Согласно разъяснению Конституционного Суда РФ имущественный налоговый вычет может быть предоставлен в полном объеме, если самостоятельным объектом договора купли-продажи является выделенная в натуре доля жилого дома или квартиры.
Соответственно, в случае продажи квартиры, находящейся в общей долевой собственности, он должен быть распределен между совладельцами пропорционально их долям.
Таким образом, распределение вычета между совладельцами имущества пропорционально их доле либо по договоренности между ними (в случае реализации имущества, находящегося в общей совместной собственности) должно происходить только в случае распоряжения имуществом, находящимся в общей долевой собственности, как единым объектом права собственности. Соответственно, под долями следует понимать доли в праве общей собственности.
Получение вычета при продаже долей в недвижимом имуществе, находящихся в собственности лиц в течение разных по продолжительности периодов времени. Для налогоплательщиков, осуществляющих продажу недвижимого имущества, в том числе находящегося в общей долевой собственности, размер имущественного налогового вычета зависит от времени нахождения его в собственности.
Если доли находились в собственности налогоплательщиков более трех лет, то налогоплательщикам в установленном порядке может быть предоставлен имущественный налоговый вычет в сумме дохода, полученного от продажи недвижимого имущества, пропорционально их долям.
При этом в отношении доли в имуществе, находившейся в собственности налогоплательщика менее трех лет, имущественный налоговый вычет может быть предоставлен в сумме дохода от продажи пропорционально его доле, но не превышающей 1 млн руб. от продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе <1>.
———————————
<1> См.: Письма Минфина России от 19.05.2008 N 03-04-05-01/166, от 02.04.2007 N 03-04-06-01/107, от 20.06.2007 N 03-04-05-01/198.
Пример. Гражданин имел в собственности 1/4 доли в квартире более трех лет (на основании приватизации, оформленной в 1997 г.). В 2007 г. он приобрел оставшиеся три доли за 1,2 млн руб. (стоимость каждой доли — 400 тыс. руб.) и получил свидетельство о праве собственности на квартиру. В 2008 г. квартира была продана за 2 млн руб.
По общему правилу имущественный налоговый вычет от продажи квартиры, находящейся в собственности менее 3 лет, не может превышать 1 млн руб. Оставшийся 1 млн руб. в этом случае подлежит обложению НДФЛ.
Если взамен права на получение вычета налогоплательщик уменьшит сумму своих облагаемых налогом доходов (2 млн руб.) на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов (1,2 млн руб., затраченных на приобретение трех долей квартиры), то обложению НДФЛ будет подвергнута сумма в размере 800 тыс. руб.
Однако, несмотря на то что квартира была продана не по долям, а как единый объект, имущественный налоговый вычет может распределяться и по долям.
В отношении доли квартиры, которая приобретена более трех лет назад в процессе приватизации, имущественный налоговый вычет предоставляется в размере выручки от продажи квартиры, приходящейся на эту долю.
Поскольку выручка от продажи квартиры составила 2 млн руб., доля выручки, приходящаяся на 1 долю, составляет 500 тыс. руб. В отношении данной суммы имущественный налоговый вычет предоставляется в полном объеме.
А по трем долям квартиры, приобретенным менее трех лет назад, размер вычета определяется исходя из выручки от продажи квартиры, приходящейся на эту долю, но не более трех четвертых частей от максимального размера имущественного налогового вычета (1 млн руб. x 3/4 = 750 тыс. руб.).
В данном случае выручка от продажи трех долей составляет 1,5 млн руб. На сумму 750 тыс. руб. предоставляется имущественный налоговый вычет. Следовательно, налогообложению подлежит только оставшаяся сумма в размере 750 тыс. руб.
Порядок получения имущественного налогового вычета
Нижеизложенные правила получения вычета применимы ко всем случаям продажи имущества, за исключением купли-продажи ценных бумаг (об особенностях получения вычетов по результатам таких операций см. соответствующий раздел книги).
Имущественные налоговые вычеты предоставляются на основании письменного заявления налогоплательщика. Заявление должно быть подано в налоговые органы по окончании налогового периода одновременно с подачей им налоговой декларации.
На основании требований ст. 228 НК РФ в данной ситуации налогоплательщик должен подавать налоговую декларацию, а значит, и заявление о предоставлении вычета по месту своего учета. Подавая налоговую декларацию в связи с продажей имущества, налогоплательщик обязан указать в ней все доходы, полученные в течение года из всех источников, а не только доход от продажи имущества.
В отличие от изложенных в пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ правил предоставления имущественного налогового вычета по расходам на строительство либо приобретение жилого объекта, законодатель не внес в пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ норму, дозволяющую продление сроков использования имущественного налогового вычета, получаемого в связи с продажей имущества. Следовательно, подлежит применению норма абз. 2 п. 3 ст. 210 НК РФ, запрещающая возможность переноса сроков использования налогового вычета на иные налоговые периоды. Если сумма налоговых вычетов в налоговом периоде окажется больше суммы доходов, подлежащих обложению НДФЛ по ставке 13% за этот же налоговый период, то применительно к этому налоговому периоду налоговая база принимается равной нулю.
Пример. Налогоплательщик продал принадлежавшее ему менее 3 лет имущество. В заключенном договоре предусмотрена рассрочка платежа на 2 года. В первый год налогоплательщику выплачено по договору 50 тыс. руб., а во второй год — оставшаяся сумма — 140 тыс. руб.
Таким образом, физическое лицо, продавшее имущество, получает доходы от продажи в двух налоговых периодах. При этом налогоплательщик вправе претендовать на получение имущественного налогового вычета в связи с продажей имущества только в одном налоговом периоде в пределах полученного им дохода. Так как Налоговый кодекс не содержит каких-либо запретов по данному поводу, налогоплательщик может самостоятельно выбрать один из двух налоговых периодов, за который он хотел бы получить вычет.
Особенности получения имущественного налогового вычета при продаже ценных бумаг. Имущественный налоговый вычет при определении налоговой базы по операциям с ценными бумагами предоставляется с учетом особенностей, установленных в ст. 214.1 НК РФ.
Как следовало из абз. 13 п. 3 ст. 214.1 НК РФ (в редакции, действовавшей до 1 января 2007 г.), в случае, если расходы налогоплательщика не могли быть подтверждены документально, он вправе был воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным абз. 1 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ. Таким образом, имущественный налоговый вычет должен был предоставляться только в случае, если расходы на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг хотя и были произведены, но по тем или иным причинам не могли быть подтверждены документально (отсутствовали расчетные и иные документы, подтверждающие оплату ценных бумаг и услуг, связанных с их приобретением, реализацией и хранением).
Ранее налогоплательщик при продаже ценных бумаг мог воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным абз. 1 пп. 1 п. 1 ст. 220 Кодекса, только в случае, если его расходы на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг не могли быть подтверждены документально. При этом факт наличия подтвержденных расходов в виде комиссионных за брокерское обслуживание (иных комиссионных отчислений или биржевого сбора) не являлся достаточным основанием для отказа в предоставлении имущественного налогового вычета. Однако сами такие расходы дополнительно к имущественному налоговому вычету не принимались <1>.
———————————
<1> Письма Минфина России от 14 июня 2005 г. N 03-05-01-05/89, от 30 мая 2005 г. N 03-05-01-04/161.
На практике это нередко приводило к ситуации, когда налогоплательщик, посчитавший, что получение имущественного вычета для него более выгодно, скрывал от налоговых органов документы, подтверждающие понесенные расходы <2>.
———————————
<2> Мошкович М. Налоговый вычет при продаже ценных бумаг // ЭЖ-Юрист. 2007. N 19.
Федеральным законом от 30 декабря 2006 г. N 268-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации» в текст ст. 214.1 НК РФ был внесен ряд изменений. В частности, в новом изложении нормы абз. 23 п. 3 этой статьи теперь указано, что налогоплательщик вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом в случае продажи (реализации) до 1 января 2007 г. ценных бумаг, находившихся в собственности налогоплательщика более трех лет.
Из положений п. п. 3 и 4 ст. 5 Закона от 30.12.2006 N 268-ФЗ следует, что норма о возможности получения данного налогового вычета распространена на правоотношения, возникшие с 1 января 2002 г., при этом сам такой вычет может быть получен с 31 января 2007 г. То есть в п. 4 ст. 5 Закона от 30.12.2006 N 268-ФЗ речь идет о правоотношениях, связанных с обращением налогоплательщика к налоговому агенту или в налоговый орган о получении имущественного налогового вычета, право на который налогоплательщик получил на основании п. 3 ст. 5 Закона от 30.12.2006 N 268-ФЗ в отношении доходов от продажи ценных бумаг, полученных по операциям, совершенным в 2002 — 2006 гг. <1>.
———————————
<1> Письмо Минфина России от 02.04.2007 N 03-04-07-01/46; см. также: Мошкович М. Налоговый вычет при продаже ценных бумаг // ЭЖ-Юрист. 2007. N 19.
Например, если налогоплательщик не получал налоговый вычет в отношении доходов от продажи ценных бумаг, полученных по операциям, совершенным в 2002 — 2006 гг., то с 31 января 2007 г. он вправе обратиться в налоговый орган с соответствующим заявлением о предоставлении ему вычета. Заявление подается вместе с уточненной декларацией за соответствующий год.
В некоторых своих разъяснениях по данному вопросу представители налоговых и финансовых органов утверждали, что для того, чтобы воспользоваться имущественным налоговым вычетом при отсутствии документов, подтверждающих оплату ценных бумаг, налогоплательщиком должны быть представлены документы (контракты, договоры), подтверждающие возмездный характер приобретения ценных бумаг <2>.
———————————
<2> См., напр.: Письма Минфина России от 11.07.2005 N 03-05-01-03/63; ФНС России от 21.02.2006 N 04-2-03/30, от 10.08.2005 N ГИ-6-04/672@; УФНС России по г. Москве от 05.04.2007 N 28-10/031333.
По мнению судебных инстанций <1>, это мнение ошибочно. Положения ст. 214.1 НК РФ означают, что при отсутствии документов, подтверждающих возмездный характер приобретения ценных бумаг, имущественный налоговый вычет не предоставляется. Предусмотренная ст. 214.1 НК РФ необходимость документального подтверждения расходов налогоплательщика для учета этих расходов при определении налогооблагаемой базы не равнозначна необходимости представления им доказательств возмездного характера приобретения ценных бумаг в качестве условия для получения налогового вычета.
———————————
<1> См., напр.: Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 01.08.2007 N Ф08-4588/2007-1811А по делу N А32-7868/2007-14/218; ФАС Северо-Западного округа от 19.06.2006 по делу N А56-31416/2005, от 13.06.2006 по делу N А56-29945/2005, от 29.06.2006 по делу N А56-42192/2005; Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.05.2006 по делу N А56-40155/2005, от 06.03.2006 по делу N А56-42192/2005; Президиума Ярославского областного суда от 07.02.2007 N 44-г-29.
Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрена необходимость проверки возмездности названных сделок. Соответственно, в нарушение п. 1 ст. 4 Налогового кодекса Российской Федерации указанными разъяснениями на налогоплательщика возложена дополнительная обязанность, не предусмотренная законодательством о налогах <2>. Соответственно, требование налоговых чиновников подтвердить возмездный характер приобретения ценных бумаг при проверке права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет незаконно.
———————————
<2> См. также: Лермонтов Ю.М. Налоговый кодекс РФ. Глава 23 «Налог на доходы физических лиц»: новшества 2007 года. М.: ФГУ «Редакция «Российской газеты», 2007; Адамов Н., Сарибекян В. Имущественные вычеты при продаже ценных бумаг // Финансовая газета. Региональный выпуск. 2006. N 2.
Право на налоговый вычет имеет не только непосредственный приобретатель ценных бумаг, но и лица, получившие эти бумаги в составе наследства <3>.
———————————
<3> См.: Обзор законодательства и судебной практики Верховного Суда Российской Федерации за первый квартал 2007 года // Бюллетень Верховного Суда РФ. 2007. N 10.
При ответе на вопрос, имеет ли налогоплательщик право на получение вычета, важна дата именно продажи ценных бумаг, а не получения оплаты по этому договору. Поэтому, если сама сделка продажи была совершена в 2006 г., а оплата по ней произведена позднее, налогоплательщик сохраняет свое право на вычет по этим доходам <1>.
———————————
<1> См., напр.: Письмо Минфина России от 28.12.2007 N 03-04-05-01/434.
Пример. В 2006 г. физическое лицо продало акции, находившиеся в его собственности более трех лет. Договором была предусмотрена рассрочка платежа в течение 2006 — 2007 гг.
В соответствии с требованиями действующего законодательства налоговая база по доходам, полученным в 2006 и 2007 гг., должна рассчитываться отдельно в рамках соответствующего налогового периода.
Поскольку переход к покупателю права собственности по проданным ценным бумагам произошел в 2006 г., продавец имеет право на получение вычета как в отношении доходов, полученных от продажи указанных ценных бумаг в 2006 г., так и в отношении доходов, полученных в 2007 г.
При этом за налоговый период 2006 г. налогоплательщик может получить имущественный налоговый вычет в размере дохода от продажи ценных бумаг, дата получения которого приходится на 2006 г.
За налоговый период 2007 г. имущественный налоговый вычет может быть получен налогоплательщиком в размере дохода от продажи ценных бумаг, дата получения которого приходится на 2007 г.
Документами, которые подтверждают срок приобретения ценных бумаг, могут являться контракты, договоры, выписки из реестра владельцев ценных бумаг с указанием срока нахождения их в собственности налогоплательщика, справки самих компаний, чьи акции покупаются и продаются, справки о факте обмена на акции приватизационных чеков, свидетельства о праве на наследство <2>.
———————————
<2> Письмо ФНС России от 01.02.2007 N 04-2-03/7.
При объединении ряда выпусков ценных бумаг прежний срок владения ценной бумагой сохраняется, и при реализации таких акций физическое лицо имеет право на получение имущественного налогового вычета, предусмотренного пп. 1 п. 1 ст. 220 Налогового кодекса Российской Федерации. Для решения вопроса о периоде нахождения в собственности акций физическому лицу необходимо обратиться к держателю реестра именных ценных бумаг либо, при наличии депозитарного договора, — в депозитарий, который выдает подтверждение о дате первоначального держателя ценных бумаг, регистрационных номерах эмиссионных ценных бумаг, дате объединения выпусков новых ценных бумаг.
Пример. Физическое лицо в 2006 г. получило доход от продажи в Российской Федерации акций, находившихся в его собственности с 1993 г. Налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета, предусмотренного абз. 1 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, в размере дохода, полученного от продажи данных ценных бумаг (акций).
При этом документами, подтверждающими нахождение акций в собственности налогоплательщика более трех лет, являются:
— договор купли-продажи акций;
— выписка из реестра владельцев именных ценных бумаг или справка об операциях, проведенных по его лицевому счету, выдаваемые регистратором (эмитентом), осуществляющим ведение реестра владельцев именных ценных бумаг в соответствии с Положением, утвержденным Постановлением Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг РФ от 02.10.1997 N 27 «Об утверждении Положения о ведении реестра владельцев именных ценных бумаг».
Порядок предоставления имущественного налогового вычета в случае продажи (реализации) до 1 января 2007 г. ценных бумаг, находившихся в собственности налогоплательщика более трех лет, в настоящее время урегулирован также в ст. 26.2 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ «О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах». Согласно требованиям этой статьи, имущественный налоговый вычет предоставляется налогоплательщику при расчете и уплате налога в бюджет у источника выплаты дохода (брокера, доверительного управляющего, управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд, или у иного лица, совершающего операции по договору поручения или по иному подобному договору в пользу налогоплательщика) либо по окончании налогового периода при подаче налоговой декларации в налоговый орган.
Если расчет и уплата налога производятся источником выплаты дохода (брокером, доверительным управляющим, управляющей компанией, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд, или иным лицом, совершающим операции по договору поручения или по иному подобному договору в пользу налогоплательщика) в налоговом периоде, имущественный налоговый вычет предоставляется источником выплаты дохода с возможностью последующего перерасчета по окончании налогового периода при подаче налоговой декларации в налоговый орган.
При наличии нескольких источников выплаты дохода имущественный налоговый вычет предоставляется только у одного источника выплаты дохода по выбору налогоплательщика.
В случае если налоговым агентом не производился расчет налоговой базы и суммы налога либо сделки купли-продажи ценных бумаг осуществлялись между физическими лицами (по сделкам купли-продажи ценных бумаг, принадлежащих физическим лицам на праве собственности, во исполнение которых налогоплательщики выступали продавцами ценных бумаг без заключения договоров на брокерское обслуживание, договоров доверительного управления на рынке ценных бумаг, договоров комиссии, поручения и иных договоров в пользу налогоплательщика), определение налоговой базы, исчисление суммы налога и его уплата осуществляются налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с положениями ст. 228 Налогового кодекса РФ. Соответственно, при подаче налоговой декларации (уточненной налоговой декларации за 2002 — 2005 гг.) налогоплательщик может обратиться в налоговый орган с заявлением о предоставлении имущественного налогового вычета за налоговые периоды 2002 — 2006 гг.
С 1 января 2007 г. при определении дохода (убытка) по операциям купли-продажи ценных бумаг доходы от реализации ценных бумаг уменьшать на имущественные вычеты нельзя. Однако законодатель сохранил процедуру, согласно которой налоговая база по доходам от операций купли-продажи ценных бумаг (в том числе и для проданных в 2007 г.) может быть уменьшена в соответствии с п. 3 ст. 214.1 НК РФ на сумму документально подтвержденных расходов на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг, фактически произведенных налогоплательщиком <1> (см. раздел «Особенности уменьшения облагаемых налогом доходов при продаже ценных бумаг»).
———————————
<1> Письмо Минфина России от 1 декабря 2006 г. N 03-05-01-05/271.