Для того чтобы свести заключение о возможности сведения категории добросовестности налогоплательщика к злоупотреблению правом, необходимо показать, что хотя бы один из двух вариантов злоупотреблений в налоговых отношениях может быть обоснован. Такое злоупотребление правами с точки зрения конституциональных и общеправовых принципов должно представляться как заслуживающее применения неблагоприятных налоговых последствий. В противном случае необходимо сделать вывод, что выявленное злоупотребление правом не может быть определяющим и влиять на налоговые обязательства <84>.
———————————
<84> См.: Савсерис С.В. Указ. соч. С. 10, 11.
Понятие добросовестности сторон в том или ином правоотношении, на взгляд С.В. Савсериса, имеет межотраслевой характер. Действительно, согласно п. 2 ст. 6 ГК РФ при невозможности использования аналогии закона права и обязанности сторон определяются исходя из общих начал и смысла гражданского законодательства (аналогия права) и требований добросовестности, разумности и справедливости. Хотя данная норма права принадлежит гражданскому законодательству, использованный при ее создании подход законодателя равным образом применим в любом, в том числе налоговом, законодательстве в силу своей универсальности. Требование универсальности находится в одном ряду с требованием руководствоваться общими началами и смыслом данной отрасли права. Следовательно, если поведение лица противоречит общим началам и смыслу данной отрасли права, оно не может считаться добросовестным.
Основные начала законодательства о налогах и сборах перечислены в ст. 3 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 3 НК РФ каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Значит, если лицо тем или иным образом уклоняется от уплаты налогов, оно не может считаться добросовестным налогоплательщиком. Конституционный Суд РФ при принятии Определения от 25 июля 2001 г., которым было введено понятие «добросовестный налогоплательщик», исходил именно из п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).