Между тем анализ процессуальных и материальных норм права, содержащийся в настоящем параграфе, показывает, что именно на налогоплательщика возложено бремя доказывания обстоятельств, связанных с налоговой базой и правом на применение налоговых льгот.
Выход видится в том, что в ст. 165 НК РФ должен содержаться перечень лишь тех документов, которыми обязан обладать налогоплательщик на момент обращения в налоговый орган за получением налогового вычета, в силу того что он как экспортер осуществляет те или иные действия, в подтверждение совершения которых уполномоченные организации выдают ему соответствующие документы. В этот перечень не могут входить документы, которыми экспортер изначально не обладает и которые могут быть получены им только после вмешательства судебных органов. Иначе нарушается основополагающий принцип, изложенный применительно к арбитражному процессу в ч. 1 ст. 65 АПК РФ, согласно которому каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Поэтому перевозчик должен доказать экспортный характер оказываемых им услуг, что подтверждается оформлением международных перевозочных документов, но не грузовых таможенных деклараций, которые перевозчику не вручаются.
Впоследствии законодателем были учтены правоположения, закрепленные в названном Постановлении Конституционного Суда РФ, и Федеральным законом от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ в подп. 3 п. 4 ст. 165 НК РФ внесены изменения, в соответствии с которыми таможенная декларация (ее копия) представляется в случае перемещения товаров трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи, оказания услуг, непосредственно связанных с перевозкой (транспортировкой) товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита.
И хотя окончательно проблема налогоплательщиков, связанная с необходимостью представления таможенной декларации, не была решена, круг налогоплательщиков, обязанных ее представлять, значительно сузился.
Как было сказано в предыдущем параграфе, в науке процессуального права в качестве элементов доказывания называют определение предмета доказывания, собирание, представление, исследование и оценку доказательств <272>. И.Л. Петрухин вообще считает субъектами доказывания только тех, кто ответственен за него <273>.
———————————
<272> См.: Решетникова И.В. Указ. соч. С. 82.
<273> См.: Теория доказательств в советском уголовном процессе / Под ред. Н.В. Жогина. М.: Юридическая литература, 1973. С. 494.
Содержащийся в данном параграфе анализ норм процессуального и материального права показывает, что стороны в налоговом споре — налогоплательщик и налоговый орган — в полной мере соответствуют этим требованиям. Действительно, именно стороны первоначально, прежде чем дело будет возбуждено в суде, определяют предмет доказывания возникшего налогового спора, собирают доказательства, а затем представляют их в суд, участвуя в их исследовании и оценке, перед тем как к их оценке в судебном акте приступит суд.
И.Г. Арсенов отмечает существенную особенность формирования предмета доказывания в состязательном процессе, связанную с тем, что между сторонами и судом разделены обязанности по доказыванию и применению норм материального и процессуального права для урегулирования спорного правоотношения. Стороны в силу ст. 9, 65 АПК РФ должны доказать те или иные обстоятельства, чтобы подтвердить свои доводы и возражения, поэтому данные обстоятельства являются исходной базой формирования предмета доказывания. Однако обязанность по правильному разрешению спора, применению тех или иных норм материального права возложена на суд. Для этого суд вынужден принимать меры по восполнению предмета доказывания, предлагать сторонам доказать иные существенные обстоятельства дела, тем самым включая их (обстоятельства) в предмет доказывания. Поэтому процесс формирования предмета доказывания приобретает характер взаимодействия. Предмет доказывания, таким образом, формируется в результате взаимно обусловленных действий сторон и суда, но окончательное определение круга фактических обстоятельств, составляющих предмет доказывания, возлагается на правоприменителя, т.е. на суд <274>.
———————————
<274> См.: Арсенов И.Г. Арбитражный процесс. Проблемы пересмотра. М., 2004. С. 122, 123; Комментарий к Арбитражному процессуальному кодексу Российской Федерации / Под ред. В.Ф. Яковлева, М.К. Юкова. М., 1997. С. 17.
При отсутствии каких-либо доказательств, подтверждающих обстоятельства, на которых основаны заявленные требования, исковое заявление в силу ст. 125, 126, 128 АПК РФ оставляется судом без движения и заявителю предлагается в установленный срок устранить недостатки, представив конкретные доказательства. Наличие данных норм говорит о детализации процесса доказывания при подаче иска <275>.
———————————
<275> См.: Рогожин Н. Не представил — не доказал? // Спецвыпуск Судебного приложения «Юрист» к еженедельнику «Экономика и жизнь». 2003. N 47(9001).
И именно на стороны возложена ответственность за доказывание, так как согласно ч. 1 ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений, а в случае уклонения лица от этой обязанности для него могут наступить неблагоприятные последствия в виде решения, вынесенного не в его пользу.
Есть мнение, что обязанность доказывания не подкреплена санкцией, а обеспечивается только интересом получить благоприятное решение <276>. Эта точка зрения отражает ведущийся в науке гражданского процессуального права спор о том, является ли обязанность по доказыванию юридической по своей природе <277>. Другие авторы исходят из того, что само по себе неблагоприятное решение является санкцией правовой нормы <278>.
———————————
<276> См.: Комментарий к ГПК РСФСР / Под ред. М.К. Треушникова. М., 1996. С. 83.
<277> См.: Абрамов С.Н. Гражданский процесс. М., 1948. С. 199; Ванеева Л.А. Обязанность доказывания в гражданском процессе. Актуальные проблемы теории юридических доказательств. Иркутск, 1994. С. 59, 60; Гурвич М.А. Лекции по советскому гражданскому процессу. М., 1950. С. 106; Лилуашвили Т.А. Предмет и бремя доказывания в советском гражданском процессе. Тбилиси, 1957. С. 39 — 43; Юдельсон К.С. Проблема доказывания в советском гражданском процессе. М., 1951. С. 107, 108.
<278> См.: Бутнев В.В. Характер обязанности по доказыванию в гражданском судопроизводстве и арбитражном процессе. Теория и практика установления истины в правоприменительной деятельности. Иркутск, 1985. С. 58.
Содержащийся в данном параграфе сравнительный анализ норм, закрепленных в ст. 65, 66, 194, 200, 215 АПК РФ, свидетельствует о том, что обязанность по доказыванию при разрешении судом налоговых споров носит юридический характер, иначе бы с ней не корреспондировали нормы права, уполномочивающие суд использовать властные функции, в результате использования которых наступают неблагоприятные последствия в отношении стороны, не исполняющей эту обязанность. Последующий анализ норм права, содержащихся в разд. II, III, VI АПК РФ, также подтверждает этот вывод.
Впервые в АПК РФ 2002 г. появилась запись о том, что неисполнение процессуальных обязанностей лицами, участвующими в деле, влечет для этих лиц предусмотренные настоящим Кодексом последствия (ч. 3 ст. 41 АПК РФ), а злоупотребление процессуальными правами лицами, участвующими в деле, — неблагоприятные последствия (ч. 2 ст. 41 АПК РФ).
Часть 1 ст. 41 АПК РФ 2002 г., так же как и ч. 1 ст. 33 АПК РФ 1995 г., содержит перечень прав и обязанностей лиц, участвующих в деле. Большинство из них касаются доказывания, а именно: представлять доказательства и знакомиться с доказательствами, представленными другими лицами, участвующими в деле, до начала судебного разбирательства; участвовать в исследовании доказательств; заявлять ходатайства, давать объяснения арбитражному суду, приводить свои доводы по всем возникающим в ходе рассмотрения дела вопросам; возражать против доводов других лиц, участвующих в деле.
Так же как и АПК РФ 1995 г., АПК РФ 2002 г. обязывает стороны добросовестно пользоваться принадлежащими им процессуальными правами.
Однако, в отличие от ст. 33 АПК РФ 1995 г., ст. 41 АПК РФ 2002 г. содержит санкции за нарушение этих положений в виде неблагоприятных последствий за злоупотребление процессуальными правами, о чем подробно изложено в § 1 гл. I настоящей работы, а также за неисполнение процессуальных обязанностей в виде последствий, предусмотренных АПК РФ, например наложения судебного штрафа.
При разрешении налоговых споров перед арбитражными судами зачастую встает вопрос о возможности установления обстоятельств и приобщения к материалам дела документов, которые не были предметом налоговой проверки. Налогоплательщики при этом ссылаются на то, что решение налоговой инспекции должно быть признано недействительным, поскольку она, отказывая, например, в возмещении НДС, не сослалась на ряд документов, которые затем были представлены суду, и тем самым на стадии вынесения ею решения не обосновала вывод об отсутствии у налогоплательщика права на возмещение НДС.
Интересно, что в соответствии с правовыми позициями Налогового суда Канады Корона имеет право не ограничиваться предпосылками, из которых Министерство исходило при начислении налогов. У Короны имеется возможность приводить фактические доводы, которые отличаются от фактов, обнаруженных Министерством на стадии проверки <279>.
———————————
<279> См.: Семинар судей Налогового суда Канады и Высшего Арбитражного Суда РФ. 2001. Октябрь. Page 12 of 19.
Представляется, что и российское процессуальное законодательство дает основания действовать суду таким же образом.
Ситуация с приобщением к делу новых документов, которые не были предметом налоговой проверки, является зеркальной, когда на этом настаивает уже налогоплательщик, который по тем или иным обстоятельствам не представил эти документы в период проведения налоговой проверки. Налоговые инспекции, как правило, возражают против приобщения таких документов. Между тем согласно п. 29 Постановления Пленума Высшего Арбитражного РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу в сроки, определенные п. 5 ст. 100 НК РФ.
В силу ст. 13 Федерального конституционного закона от 28 апреля 1995 г. N 1-ФКЗ «Об арбитражных судах в Российской Федерации» постановления Пленума ВАС РФ обязательны для арбитражных судов в Российской Федерации.
Поскольку указанным Постановлением установлена обязанность арбитражного суда принять и оценить документы, представленные налогоплательщиком не только в ходе налоговой проверки, но и непосредственно в судебное заседание, что соответствует принципу материальной истины, закрепленному в ч. 1 ст. 71 АПК РФ, суды нижестоящих инстанций обязаны принять представленные им документы, которые не были предметом проверки налоговых инспекций.
Указанная позиция налоговых органов противоречит правовой позиции Конституционного Суда РФ, закрепленной в п. 2.2 мотивировочной части Постановления КС РФ от 14 июля 2003 г. N 12-П, согласно которому (об этом КС РФ указывал в ряде других постановлений), в случаях когда суды при рассмотрении дела не исследуют по существу его фактические обстоятельства, ограничиваясь только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту, предусмотренное ст. 46 (ч. 1) Конституции РФ, оказывается существенно ущемленным.
Следует также учитывать тот факт, что в нарушение ст. 88 НК РФ инспекциями при выявлении ошибок или противоречий в представленных документах, как правило, не сообщается об этом налогоплательщикам с требованием внести соответствующие изменения, представить дополнительные документы, подтверждающие правильность исчисления налогов, а спор доводится до разрешения в арбитражном суде.
Анализ норм процессуального права позволяет прийти к выводу о существовании в арбитражном процессе материальной истины, и именно ее наличием диктуется процесс доказывания по налоговому спору. Действительно, согласно ч. 1 ст. 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Если организация процесса (гражданского, уголовного или административного) в положительном праве того или иного государства лишает суд возможности установить материальную истину и ограничивает задачи суда достижением истины формальной, значит, в этом государстве неправильно организовано правосудие и процесс требует серьезной реформы <280>.
———————————
<280> См.: Рязановский В.А. Единство процесса. М.: Юридическое бюро «Городец», 1996. С. 33.
Собственно, Конституционный Суд РФ в названном Постановлении со ссылкой на ряд других своих постановлений фактически направляет административное судопроизводство по пути следования материальной истине, отмечая следующее: когда суды при рассмотрении дела не исследуют по существу фактические обстоятельства, ограничиваясь только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту, предусмотренное ст. 46 (ч. 1) Конституции РФ, оказывается существенно ущемленным.
Ссылка в данном Постановлении на ряд других постановлений Конституционного Суда РФ расширяет значение принятия Конституционным Судом РФ постановления, распространяя закрепленные в нем правовые позиции на все административное судопроизводство. В связи с этим пока не введен обязательный досудебный (претензионный) порядок разрешения налоговых споров, суды не вправе отказывать налогоплательщику в приобщении к материалам дела документов, которые не были представлены в налоговую инспекцию. Так, суды не могут отказывать налогоплательщику в возмещении НДС только на том основании, что он представил исправленные счета-фактуры не в налоговую инспекцию, а в суд <281>.
———————————
<281> См.: Постановление ФАС МО от 30 июня 2005 г. N КА-А40/5800-05-П // Архив ФАС МО.
Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 18 декабря 2007 г. N 65, по существу, представляет собой обобщение судебно-арбитражной практики по рассмотрению споров, связанных с применением гл. 21 Налогового кодекса РФ по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0%.
В соответствии с п. 3 Постановления в случае выявления факта несоблюдения налогоплательщиком упомянутой в п. 2 настоящего Постановления процедуры (в том числе признания неуважительными причин непредставления налогоплательщиком необходимых документов в налоговый орган) при рассмотрении его заявления о признании незаконным решения налогового органа об отказе в возмещении НДС (бездействия налогового органа) суд отказывает в удовлетворении такого заявления, имея в виду, что законность подобного решения (бездействия) оценивается судом, исходя из обстоятельств, существовавших на момент принятия налоговым органом оспариваемого решения (в период бездействия). Если указанные обстоятельства выявлены судом при рассмотрении заявления налогоплательщика о возмещении НДС, суд применительно к п. 2 ст. 148 АПК РФ оставляет данное заявление без рассмотрения. Соответствующие судебные акты принимаются судом и в том случае, когда налогоплательщик без уважительных причин представил все необходимые документы непосредственно в суд, минуя налоговый орган. При этом налогоплательщик вправе обратиться (повторно обратиться) в налоговый орган, выполнив надлежащим образом требования гл. 21 НК РФ. В случае несогласия с принятым налоговым органом решением налогоплательщик также может обжаловать это решение в судебном порядке.
Фактически указанным пунктом Постановления N 65 введена обязательная досудебная процедура рассмотрения налоговых споров, хотя в силу ст. 7 Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ только с 1 января 2009 г. применяется п. 5 ст. 101.2 Кодекса, согласно которому решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе.
При этом следует иметь в виду, что обязательная досудебная процедура введена законом только для обжалования решений о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решений об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Если же решение инспекции принято, например, об отказе в возврате или зачете налога, о взыскании налога за счет имущества, то обязательная досудебная процедура оспаривания таких решений не установлена.
Законодателю необходимо проявить последовательность в указанном вопросе и ввести в полном объеме процедуру досудебного урегулирования налоговых споров, поскольку логичное объяснение такого изъятия найти трудно.
Автор является сторонником введения такой процедуры, поскольку в соответствии со ст. 1 АПК РФ арбитражные суды осуществляют правосудие путем разрешения экономических споров, но никак не являются отделением налоговой инспекции для рассмотрения в очередной раз многократно повторяющихся доводов налогового органа и налогоплательщика, по которым уже сложилась устойчивая судебно-арбитражная практика.
Арбитражные суды загружены заявлениями налогоплательщиков, содержащими однотипные доводы, которым уже неоднократно давалась правовая оценка. В результате арбитражные суды утрачивают свою основную функцию — рассматривать именно спорные вопросы, анализировать противоречивые положения налогового законодательства, восполнять в пределах своих полномочий пробелы налогового законодательства.
Обнадеживает, что даже в среде налогоплательщиков понемногу появилось понимание этой проблемы, судя по последним публикациям в специализированных журналах.
Так, в журнале «Налоговед» (N 5 за 2008 г.) опубликована статья А.В. Белоусова <282> о правилах и стадиях судопроизводства в Налоговом суде США, в которой приводятся данные о том, что многие исследователи отмечают, что при большой загруженности американских судов лишь небольшое количество дел доходит до судебного разбирательства по существу. Большинство из них разрешается на подготовительной стадии. Если у американского адвоката 5% имеющихся у него в производстве дел доходит до судебного разбирательства, это считается большим процентом.
———————————
<282> См.: Белоусов А.В. Правила и стадии судопроизводства в Налоговом суде США // Налоговед. 2008. N 5.
Более того, по материалам Российско-Американского судейского партнерства (1999 г.) одним из условий отказа налогоплательщику во взыскании с налогового органа судебных расходов в США является пренебрежение налогоплательщиком процедурой административного рассмотрения налогового спора в рамках Налогового управления США. То есть в США соблюдение досудебной процедуры расценивается вовсе не как ущемление прав налогоплательщика, а, наоборот, как серьезный просчет в работе налогового адвоката.
До Налогового суда Канады в 1999 г. дошло лишь 4000 споров из 80 000 после рассмотрения их в Агентстве по налогам Канады, в маленькой Голландии в год разрешается 300 тыс. налоговых споров, но в суд из них попадает лишь 5%, во Франции — из 2 млн. таких же споров, а в Германии — из 5 млн. до суда доходит 1% (это данные из сообщения зам. уполномоченного Агентства по налогам Канады в 2000 г. на семинаре судей в ВАС РФ и доклада советника Президента РФ на заседании Совета при Президенте РФ по вопросам совершенствования правосудия в 2006 г.).
Таким образом, положения Постановления Пленума N 65 следуют в правовом русле развитых стран мира и уже направили суды по пути соблюдения досудебной процедуры урегулирования налоговых споров.
Согласно п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 18 декабря 2007 г. N 65 административная (внесудебная) процедура не может считаться соблюденной налогоплательщиком, если им не выполнено требование налогового органа, предъявленное на основании п. 8 ст. 88 НК РФ, о представлении документов, подтверждающих правомерность применения налоговых вычетов. При этом следует учитывать, что представление документов, имеющих незначительные дефекты формы или содержания, в целях настоящего разъяснения не может рассматриваться как непредставление этих документов. При возникновении спора значительность таких дефектов оценивается судом.
Представляется, что данное правоположение в исключительных случаях может распространяться судами и на документы, предоставляемые по ст. 165 Кодекса.
Так, инспекция может ссылаться на то, что налогоплательщик представил ей копии грузовых таможенных деклараций с неотпечатанной оборотной стороной, т.е. фактически без отметки таможенного органа о вывозе товара.
Однако, если только по одной декларации налогоплательщик представляет несколько сот ГТД, представление 2 из них без отпечатанной оборотной стороны возможно счесть незначительным дефектом, при том что налоговый орган не запрашивает эти ГТД в рамках налоговых проверок и они были представлены в суд в подлиннике со всеми необходимыми реквизитами.
Таким образом, дела подобного рода являются делами оценки доказательств, и именно налогоплательщик должен приложить максимум усилий, чтобы доказать суду незначительность дефектов формы или содержания документов и добросовестность и законопослушность налогоплательщика при выполнении требований налогового органа.
Здесь важен акцент на добросовестное и законопослушное поведение налогоплательщика в данном случае. Потому что в ряде случаев, правда, они достаточно редки, но встречаются в судебно-арбитражной практике, налогоплательщики на вопрос суда, почему они не представили в инспекцию истребованные документы, отвечают, что у них отсутствует обязанность по представлению документов, и это является их правом, а не обязанностью. В таких случаях налогоплательщик должен для себя решить, насколько целесообразно проявлять излишний формализм при досудебном урегулировании спора, и быть готовым обосновать суду, что представление этих документов не требуется для подтверждения правомерности налоговых вычетов, при том что в соответствии с п. 5 Постановления Пленума N 65 суд должен исследовать возражения налогового органа, не только приведенные по результатам камеральной проверки, но и дополнительно представленные в ходе судебного разбирательства.
В соответствии с п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 18 декабря 2007 г. N 65 в исключительных случаях суд может признать административную (внесудебную) процедуру возмещения НДС соблюденной, если установит, что правомерно истребованные у налогоплательщика налоговым органом документы представлены налогоплательщиком непосредственно в суд по уважительным причинам (например, по причине изъятия у налогоплательщика соответствующих документов полномочным государственным органом или должностным лицом).
Так, если возникает такая ситуация, когда налогоплательщик не может представить инспекции документы, изъятые у него в связи с возбуждением уголовного дела, суд при рассмотрении дела вправе исходить из того, что налоговый орган располагает копиями необходимых документов, подлинники которых находятся в материалах уголовного дела.
Согласно п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ N 65, если налогоплательщик предъявил только самостоятельное требование о возмещении НДС, суд проверяет законность и обоснованность мотивов отказа, изложенных в решении налогового органа (при наличии такового), а также возражений против возмещения, представленных налоговым органом непосредственно в суд, и по результатам исследования принимает решение об удовлетворении либо об отказе в удовлетворении требования налогоплательщика. При непредставлении налоговым органом каких-либо возражений против возмещения (в том числе непосредственно в суд) суд принимает решение об удовлетворении требования налогоплательщика.
В ряде публикаций указанное правоположение расценено как нарушение принципов равенства сторон в процессе, защиты слабой стороны, состязательности, так как налоговый орган может представлять дополнительные доводы и доказательства непосредственно в судебное заседание, что лишает налогоплательщика возможности заранее подготовить свои возражения; баланса публичных и частных интересов, так как поощряет налоговые органы к уклонению от проведения камеральных проверок <283>.
———————————
<283> См.: Брызгалин В.В. «Новый» порядок рассмотрения дел о возмещении НДС // Налоговые споры. 2008. N 3. С. 22 — 30.
Вряд ли можно согласиться с такой позицией.
В пункте Постановлении Пленума N 65 установлено, что, если налогоплательщик по уважительным причинам не представил в инспекцию истребованные документы, суд может признать административную процедуру возмещения НДС соблюденной.
Таким образом, налогоплательщик в данном случае вправе представить необходимые документы непосредственно в суд, и уже налоговый орган лишен возможности заранее подготовить свои возражения.
И в том и в другом случае на суд возлагается дополнительная нагрузка по оценке доказательств, с которыми в первом случае мог быть не знаком налогоплательщик, а во втором случае — налоговый орган.
Этот вывод подтверждается также п. 3 Постановления Пленума N 65, в соответствии с которым налогоплательщик вправе повторно обратиться в налоговый орган за возмещением НДС, выполнив требования гл. 21 НК РФ, даже если при первоначальном обращении в инспекцию и в суд он не представил необходимых документов. При этом инспекция может оценить эти документы только при повторном обращении налогоплательщика к ней и в суд.
Об этом же свидетельствует п. 5 Постановления Пленума N 65, в соответствии с которым суд вправе рассматривать требование налогоплательщика о признании незаконным бездействия налогового органа, а также непосредственно представленные им в суд документы, если причины их непредставления в налоговый орган признаны уважительными.
Таким образом, даже при отсутствии решения налогового органа суду предоставлено право оценивать бездействие инспекции и документы налогоплательщика, которые представлены им в суд и не получили правовой оценки налогового органа.
Первой задачей налогового законодательства, судя по конструкции ст. 2 НК РФ, определяющей отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах, является регулирование отношений по установлению, введению и взиманию налогов, и лишь затем законодатель ставит задачу регулирования отношений, возникающих в процессе осуществления налогового контроля и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Как видим, основной функцией налоговых органов является взимание налогов, а не наложение штрафных санкций на налогоплательщиков. Следовательно, и суды должны исходить из объективного установления обстоятельств, связанных с правомерным исчислением налогооблагаемой базы, что предполагает оценку всех имеющихся на момент рассмотрения дела в суде доказательств, позволяющих достоверно определить размер подлежащих уплате в бюджет налогов, а не растрачивать предоставленные суду властные полномочия на отыскание причин непринятия дополнительно собранных налогоплательщиком документов и его наказания.
Данный тезис еще раз подтверждает вывод, что суд не должен проявлять инициативу в сборе доказательств, подтверждающих совершение налогоплательщиком налогового правонарушения. Если же признать, что налогоплательщик имеет право на представление в суд дополнительно документов, которые не были предметом налоговой проверки, то в силу положения ст. 8 АПК РФ о равноправии сторон мы должны прийти к выводу о наличии такого же права у налогового органа.
Представляет интерес подход Налогового суда Канады к вопросу об оценке доказательства, которое не было представлено налогоплательщиком во время проведения налоговой проверки, по делу Фрэнсис Бадаан против Ее Величества Королевы <284>. «Вещественное доказательство… представляется подлинным. Удивительно, что перед слушаниями с ним не ознакомили налогового инспектора, проводившего проверку. Этот документ, однако, добавляет еще 25 тыс. долл. к сумме в 50 тыс… Речь идет попросту о слишком больших суммах.
———————————
<284> См.: дело N 1999-733(IT)G // Семинар судей Налогового суда Канады и Высшего Арбитражного Суда РФ. 2001. Октябрь. Page 11.
Инспектор налогового ведомства заявил, что, если бы он был знаком с этим документом во время налоговой проверки, он мог бы исключить упомянутую сумму из недекларированного дохода. Эта позиция не вызывала бы возражений, если бы полученная сумма явно представляла собой подарок или исходила из иного необлагаемого источника. В точной природе этого платежа, однако, нельзя быть уверенным. Определить ее должен был сам истец, но он этого не сделал. Таким образом, в отношении 1991 г. постановляю, что начисление налогов на истца было произведено в соответствии с фактами и Актом о подоходном налоге Канады».
Из приведенного текста решения Налогового суда Канады следует, что судом не было принято во внимание новое доказательство, не представленное в ходе налоговой проверки, в силу его недостоверности.
Возвращаясь к анализу Постановления Конституционного Суда РФ от 14 июля 2005 г. N 9-П, следует отметить, что не само по себе непредставление документов для проверки или непредставление их в установленные сроки, а именно отказ от их представления или непредставление их в установленные сроки по запросу налогового органа может повлечь восстановление давностного срока. Это означает, что если не было запроса налогового органа о представлении документов, то не может и ставиться вопрос о восстановлении срока, несмотря на то что в ходе проведения контрольных мероприятий налогоплательщик не представил какой-либо документ, даже если его представление предусмотрено Налоговым кодексом РФ. Значит, если налогоплательщиком подана налоговая декларация и налоговый орган не запросил у него документацию в подтверждение внесенных в декларацию сведений, впоследствии налоговый орган лишен возможности ставить вопрос о восстановлении пропущенного срока давности. Такие же последствия наступают, если налогоплательщиком вообще не подавалась налоговая декларация.
Таким образом, можно прийти к выводу, что Конституционный Суд РФ, несмотря на лишение налогоплательщиков гарантии непривлечения к ответственности по истечении срока давности, все же не снял с налогового органа обязанности проявлять инициативу в своевременном проведении контрольных мероприятий, не переложив на налогоплательщика бремя доказывания совершения им же налогового правонарушения. Проявление инициативы в постановке вопроса о пропуске срока давности по уважительной причине и возложение бремени доказывания этого обстоятельства на налоговый орган подтверждается тезисом Конституционного Суда РФ о том, что суд вправе проверить, имели ли место неправомерные действия со стороны налогоплательщика по ходатайству налогового органа. Из чего можно сделать вывод, что суд не вправе проявлять инициативу в постановке вопроса о восстановлении пропущенного налоговым органом срока давности.
Важным представляется также, что в Постановлении от 14 июля 2005 г. N 9-П Конституционный Суд РФ упоминает лишь о праве, а не обязанности суда решать вопрос о восстановлении срока давности, что еще раз говорит, что в данном вопросе субъектом доказывания является не суд или налогоплательщик, а сам налоговый орган, пожелавший поставить вопрос о восстановлении срока давности.
В соответствии с ч. 2 ст. 27 АПК РФ арбитражные суды разрешают экономические споры и рассматривают иные дела с участием не только организаций, являющихся юридическими лицами, но и граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица и имеющих статус индивидуального предпринимателя, приобретенный в установленном законом порядке (индивидуальные предприниматели).
Рассмотрение налоговых дел с участием индивидуальных предпринимателей имеет целый ряд особенностей. Согласно ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность. В связи с этим в предмет доказывания по спору, связанному с применением налоговой ответственности, входит вина налогоплательщика.
Вина — это психическое отношение лица к совершенному им деянию, поэтому о значении вины юридического лица в совершении налогового правонарушения можно говорить лишь через призму подхода законодателя, закрепленного в Кодексе РФ об административных правонарушениях. Согласно п. 2 ст. 2.1 КоАП РФ юридическое лицо признается виновным в совершении административного правонарушения, если будет установлено, что у него имелась возможность для соблюдения правил и норм, за нарушение которых настоящим Кодексом или законами субъекта Российской Федерации предусмотрена административная ответственность, но данным лицом не были приняты все зависящие от него меры по их соблюдению. Из текста данной нормы права следует, что для привлечения юридического лица к административной ответственности, одним из видов которой является налоговая ответственность, достаточно установления самого факта совершения противоправного деяния. Налоговый орган не должен устанавливать, каким образом тот или иной работник организации относился к совершенному им правонарушению. Достаточно доказать, что у юридического лица имелась возможность для соблюдения установленных правил. Одновременно налогоплательщик — юридическое лицо должен доказать противоположное, если считает, что данное правонарушение было совершено по причинам, от него не зависящим.