2.2.4. Учет расходов
Есть еще один спорный момент, связанный с использованием факторинга. В связи с тем что в Налоговом кодексе РФ нет упоминаний о факторинге, налоговики могут по-разному трактовать суть расходов по этому договору и, соответственно, по-разному принимать эти расходы при налогообложении прибыли.
Внимание! Когда налогоплательщики учитывают последствия договора факторинга как договора об оказании услуг, они зачастую забывают, что налоговое законодательство определяет специальный порядок налоговых последствий по уступке прав требования (ст. 279 НК РФ).
Также возникают ситуации, когда договор факторинга стороны заключают таким образом, что фактически речь идет о предоставлении денежных средств на возмездной основе. В этом случае необходимо учитывать ст. 269 НК РФ.
Выгоднее всего для налоговиков рассматривать расходы по договору факторинга как аналог процентов по долговому обязательству. Ведь в таком случае налогоплательщику придется ограничить сумму расходов, которую он сможет учесть при налогообложении прибыли (ст. 269 НК РФ). Так считают и минфиновцы (Письмо Минфина России от 20 июня 2006 г. N 03-03-04/1/529).
Если придерживаться официального мнения, то комиссию, уплачиваемую фактору, надо сравнивать со средним уровнем комиссии по иным факторинговым сделкам либо ограничиться ставкой рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза (для рублевых сделок). Причем если клиент выплачивает фактору несколько комиссий одновременно, то со средней величиной процентов должна сравниваться сумма этих комиссий, а не каждая комиссия отдельно (Письмо Минфина России N 03-03-04/1/529).
Учет расходов по договору факторинга аналогично процентам по кредитам невыгоден компании: в этом случае все понесенные расходы учесть не удастся. С позицией Минфина можно спорить. Ведь договор факторинга — самостоятельный финансовый инструмент, не предполагающий заимствование в чистом виде. Назначение комиссии по договору факторинга иное, чем проценты по долговому обязательству, — оплачиваются услуги, сопутствующие процессу факторинга, но не начисляются проценты на сумму выданных денежных средств. А учитывая, что право требования уступается не в качестве обеспечения обязательств клиента, а с дисконтом, нельзя говорить о заимствовании в принципе. Судебные органы могут поддержать такую трактовку (Постановление ФАС Уральского округа от 2 ноября 2005 г. N Ф09-4898/05-С7, Постановление ФАС Московского округа от 2 августа 2005 г. N КА-А40/7021-05).
Приравнивание в целях налогообложения прибыли факторинга к цессии также невыгодно налогоплательщику. Ведь в таком случае дисконт, выплачиваемый фактору, клиент должен включать в налоговые расходы в соответствии со ст. 279 НК РФ (особенности определения налоговой базы при уступке права требования). А в этой статье указано, что размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст. 269 НК РФ. То есть опять же придется учитывать ограничения по учету процентов.
Кроме того, рассматривать факторинг как цессию затруднительно, когда средства предоставлены под будущее право требования. Ведь в таком случае неясно, есть ли убыток от уступки права требования.
Однако есть ситуации, когда суд рассматривает налоговые последствия договора факторинга аналогично цессии (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 3 апреля 2006 г. N А28-10585/2005-259/29).
Мнение. Эксперты считают, что расходы на комиссию по факторинговым операциям могут включаться в состав затрат, уменьшающих базу по налогу на прибыль в фактически понесенном размере. Ограничения, установленные в ст. 269 НК РФ, не распространяются на оплату услуг факторинга, поскольку такая оплата имеет иную правовую природу, нежели проценты по долговым обязательствам. Справедливость данного вывода подтверждают и судьи (Постановление ФАС Уральского округа от 2 ноября 2005 г. N Ф09-4898/05-С7).
Таким образом, расходы по оплате факторинга должны отвечать лишь требованиям документального подтверждения и экономической обоснованности.
Наиболее выгоден налогоплательщику следующий подход: все выплаты фактору клиент может включать в расходы по налогу на прибыль без ограничений как банковские услуги (пп. 25 п. 1 ст. 264 или пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ). Ведь практически всегда именно банк выступает в роли фактора и оказывает клиенту услугу факторинга.
В некоторых случаях подобный подход поддерживают и суды. Например, ФАС Центрального округа в Постановлении от 19 июля 2006 г. N А14-21014/2005/887/26 указал: ввиду того, что убытка от уступки права требования не было, нельзя рассматривать эту операцию как цессию и допустимо включить выплаты банку в полном объеме в налоговые расходы (ст. 265 НК РФ).
Со списанием расходов для целей налогообложения в полном объеме согласны и судьи ФАС Уральского округа (Постановление от 2 ноября 2005 г. N Ф09-4898/05-С7). Они указали, что расходы по оплате услуг финансового агента могут быть учтены в составе прочих расходов, если они будут связаны с производством и реализацией, а даже если не связаны, то услуги будут экономически оправданны в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода.
Мнение. По мнению экспертов, применять к факторингу в целях налогообложения подход, аналогичный заемным средствам (ст. 269 НК РФ), далеко не всегда оправданно. Если речь в договоре идет именно о факторинговом обслуживании как систематической деятельности, то такие расходы вполне возможно рассматривать как комиссионные платежи за услуги банку (пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ). Применять же ст. 279 НК РФ можно, если сделка разовая и влечет за собой очевидные убытки по переуступке прав требования.
Таким образом, добросовестному налогоплательщику мало доказать экономическую обоснованность затрат по договору факторинга. Необходимо еще отстоять свое право учесть эти расходы в полном объеме, что не всегда просто.