По строке «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода» отражается чистая прибыль организации за отчетный период (убыток), которая определяется как показатель прибыли (убытка) до налогообложения, увеличенный на сумму разницы между оборотом по дебету счета 09 и кредитом счета 68 за отчетный период и оборотом по дебету счета 68 и кредиту счета 09 за отчетный период (она может иметь отрицательный знак), уменьшенный на сумму разницы между оборотом по дебету счета 68 за отчетный период и кредиту счета 77 и оборотом по дебету счета 77 и кредиту счета 68 за отчетный период (она также может иметь отрицательный знак), уменьшенный на сумму текущего налога на прибыль.
Таким образом, воспользовавшись кодами строк формы N 2, чистая прибыль (убыток) рассчитывается по формуле:
стр. 140 + стр. 141 — стр. 142 — стр. 150 = стр. 190 (3.1)
Ниже представлены четыре варианта заполнения строк формы N 2 в случае, когда организация имеет:
— прибыль по данным бухгалтерского учета и текущую налоговую прибыль (вариант 1). Бухгалтерские записи при применении организацией первого способа определения текущего налога на прибыль представлены в табл. 3.10, при применении второго способа определения текущего налога на прибыль — в табл. 3.11;
— бухгалтерскую прибыль и текущий налоговый убыток (вариант 2). Бухгалтерские записи при применении организацией первого способа определения текущего налога на прибыль представлены в табл. 3.13, при применении второго способа определения текущего налога на прибыль — в табл. 3.15;
— бухгалтерский убыток и текущий налоговый убыток (вариант 3). Бухгалтерские записи при применении организацией первого способа определения текущего налога на прибыль представлены в табл. 3.17, при применении второго способа определения текущего налога на прибыль — в табл. 3.18;
— бухгалтерский убыток и текущую налоговую прибыль (вариант 4). Бухгалтерские записи при применении организацией первого способа определения текущего налога на прибыль представлены в табл. 3.20, при применении второго способа определения текущего налога на прибыль — в табл. 3.22.
Таблица 3.10
Организация имеет бухгалтерскую прибыль и налоговую прибыль
(вариант 1) и применяет первый способ определения величины
текущего налога на прибыль
| N
п/п |
Содержание операций | Корреспонденция счетов | Сумма, тыс.
руб. |
|
| Дебет | Кредит | |||
| 1 | Начислен условный налоговый
расход, начисленный от прибыли до налогообложения (100 000 x 24%) |
99 | 68 | 24 000 |
| 2 | Постоянные налоговые
обязательства |
99 | 68 | 10 000 |
| 3 | Создание отложенных налоговых
активов |
09 | 68 | 1 000 |
| 4 | Списание отложенных налоговых
активов |
68 | 09 | 500 |
| 5 | Создание отложенных налоговых
обязательств |
68 | 77 | 2 000 |
| 6 | Списание отложенных налоговых
обязательств |
77 | 68 | 3 500 |
Таблица 3.11
Организация имеет бухгалтерскую прибыль и налоговую прибыль
(вариант 1) и применяет второй способ отражения величины
текущего налога на прибыль
| N
п/п |
Содержание операций | Корреспонденция счетов | Сумма, тыс.
руб. |
|
| Дебет | Кредит | |||
| 1 | Начислен текущий налог на прибыль
согласно налоговой декларации (150 000 x 24%) |
99 | 68 | 36 000 |
| 2 | Увеличение суммы отложенных
налоговых активов |
09 | 99 | 500 |
| 3 | Списание суммы отложенных
налоговых обязательств, сформированных на начало 2008 г. |
77 | 99 | 1 500 |
Таблица 3.13
Организация имеет бухгалтерскую прибыль,
но налоговый убыток (вариант 2) и применяет первый способ
определения величины текущего налога на прибыль
| N
п/п |
Содержание операций | Корреспонденция счетов | Сумма, тыс.
руб. |
|
| Дебет | Кредит | |||
| 1 | Начислен условный налоговый
расход от прибыли до налогообложения, сформированной в бухгалтерском учете (10 000 x 24%) |
99 | 68 | 2400 |
| 2 | Постоянные налоговые
обязательства |
99 | 68 | 1000 |
| 3 | Создание отложенных налоговых
активов |
09 | 68 | 1000 |
| 4 | Списание отложенных налоговых
активов |
68 | 09 | 400 |
| 5 | Создание отложенных налоговых
обязательств |
68 | 77 | 9500 |
| 6 | Списание отложенных налоговых
обязательств |
77 | 68 | 500 |
| 7 | Дополнительно на суммы текущего
налогового убытка <*> |
09 | 68 | 5000 |
———————————
<*> В соответствии с Письмом Минфина России от 14 июля 2003 г. N 16-00-14/219 ст. 283 гл. 25 НК РФ полученный убыток в целях налогообложения квалифицируют как убыток, перенесенный на будущее, который будет уменьшать налогооблагаемую базу следующих отчетных периодов.
Таблица 3.15
Организация имеет бухгалтерскую прибыль и налоговую прибыль
(вариант 2) и применяет второй способ отражения величины
текущего налога на прибыль
| N
п/п |
Содержание операций | Корреспонденция счетов | Сумма, тыс.
руб. |
|
| Дебет | Кредит | |||
| 1 | Отражение формирования суммы
отложенного налогового обязательства |
99 | 77 | 3400 |
Таблица 3.17
Организация имеет бухгалтерский убыток
и текущий налоговый убыток (вариант 3)
и применяет первый способ определения величины
текущего налога на прибыль
| N
п/п |
Содержание операций | Корреспонденция счетов | Сумма, тыс.
руб. |
|
| Дебет | Кредит | |||
| 1 | Начислен условный налоговый доход
от суммы бухгалтерского убытка (-10 000 x 24%) |
68 | 99 | 2400 |
| 2 | Постоянные налоговые
обязательства |
99 | 68 | 1000 |
| 3 | Создание отложенных налоговых
активов |
09 | 68 | 1000 |
| 4 | Списание отложенных налоговых
активов |
68 | 09 | 800 |
| 5 | Создание отложенных налоговых
обязательств |
68 | 77 | 6500 |
| 6 | Списание отложенных налоговых
обязательств |
77 | 68 | 500 |
| 7 | Дополнительно на сумму текущего
налогового убытка <*> |
09 | 68 | 7200 |
———————————
<*> Сумма текущего налогового убытка: -2400 тыс. руб. + 1000 тыс. руб. + (1000 тыс. руб. — 800 тыс. руб.) — (6500 тыс. руб. — 500 тыс. руб.) = -7200 тыс. руб.
Таблица 3.18
Организация имеет бухгалтерскую прибыль и налоговую прибыль
(вариант 3) и применяет второй способ отражения величины
текущего налога на прибыль
| N
п/п |
Содержание операций | Корреспонденция счетов | Сумма, тыс.
руб. |
|
| Дебет | Кредит | |||
| 1 | Отражение формирование
отложенного налогового актива за налоговый период |
09 | 99 | 1400 |
Таблица 3.20
Организация имеет бухгалтерский убыток и налоговую прибыль
(вариант 4) и применяет первый способ определения величины
текущего налога на прибыль
| N
п/п |
Содержание операций | Корреспонденция счетов | Сумма, тыс.
руб. |
|
| Дебет | Кредит | |||
| 1 | Начислен условный налоговый доход
от суммы бухгалтерского убытка (-10 000 x 24%) |
68 | 99 | 2400 |
| 2 | Постоянные налоговые
обязательства |
99 | 68 | 1000 |
| 3 | Создание отложенных налоговых
активов |
09 | 68 | 1000 |
| 4 | Списание отложенных налоговых
активов |
68 | 09 | 400 |
| 5 | Создание отложенных налоговых
обязательств |
68 | 77 | 500 |
| 6 | Списание отложенных налоговых
обязательств |
77 | 68 | 8500 |
Таблица 3.22
Организация имеет бухгалтерскую прибыль и налоговую прибыль
(вариант 4) и применяет второй способ отражения величины
текущего налога на прибыль
| N
п/п |
Содержание операций | Корреспонденция счетов | Сумма, тыс.
руб. |
|
| Дебет | Кредит | |||
| 1 | Начислен текущий налог на прибыль
в соответствии с налоговой декларацией (30 000 x 24%) |
99 | 68 | 7200 |
| 2 | Отражение увеличения суммы
отложенных налоговых активов за налоговый период |
09 | 99 | 600 |
| 3 | Отражение уменьшения суммы
отложенных налоговых обязательств за налоговый период |
77 | 99 | 8000 |
Пример. Бухгалтерская прибыль за отчетный период составила 100 000 тыс. руб., налоговая прибыль за налоговый период составила 150 000 руб.
Бухгалтерские записи при применении организацией первого способа определения текущего налога на прибыль представлены в табл. 3.10.
Текущий налог на прибыль равен налогу на прибыль для целей налогообложения — 36 000 тыс. руб., определяемому исходя из величины условного расхода — 24 000 тыс. руб., скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства — 10 000 тыс. руб., отложенного налогового актива (1000 тыс. руб. — 500 тыс. руб. = 500 тыс. руб.) и отложенного налогового обязательства отчетного периода (2000 тыс. руб. — 3500 тыс. руб. = -1500 тыс. руб.).
Порядок отражения в Отчете о прибылях и убытках представлен в табл. 3.12 (см. ниже).
Таблица 3.12
Отчет о прибылях и убытках (фрагмент) (тыс. руб.)
| Показатель | Код
строки |
За отчетный
период |
За прошлый
период |
| Прибыль (убыток) до налогообложения | 140 | 100 000 | |
| Отложенные налоговые активы | 141 | 500 | |
| Отложенные налоговые обязательства | 142 | (1 500) | |
| Текущий налог на прибыль | 150 | (36 000) | |
| Чистая прибыль (убыток) отчетного периода
<*> |
190 | 66 000 | |
| Справочно. Постоянные налоговые
обязательства (активы) |
200 | 10 000 |
———————————
<*> Проверка правильности заполнения формы N 2: 100 000 руб. + 500 руб. — (-1500 руб.) — 36 000 руб. = 66 000 руб.
Для демонстрации второго способа определения текущего налога на прибыль нам потребуется помимо информации о том, что бухгалтерская прибыль за отчетный период составила 100 000 тыс. руб., а налоговая прибыль за налоговый период — 150 000 тыс. руб., дополнительно следующая информация: сумма расходов, не признаваемых налоговыми расходами, составила 41 667 тыс. руб. Остаток по дебету счета 09 на начало 2008 г. — 300 тыс. руб., остаток по кредиту счета 77 на начало 2008 г. — 1500 тыс. руб.
Порядок расчетов должен быть следующим.
1. Прибыль по данным бухгалтерского учета в сумме 100 000 тыс. руб. увеличивается на сумму постоянных разниц (так как в данном случае это расходы, не принимаемые для целей налогообложения прибыли) — 41 667 тыс. руб., что составит 141 667 тыс. руб.
2. Налог на прибыль, исчисленный от суммы бухгалтерской прибыли, скорректированной на величину постоянных разниц, составит: 141 667 руб. x 24% = 34 000 тыс. руб. (для краткости назовем полученную величину бухгалтерским налогом на прибыль).
3. Исходя из расчетов, сделанных в п. п. 1 и 2, сумма чистой прибыли составит: 100 000 тыс. руб. — 34 000 тыс. руб. = 66 000 тыс. руб.
4. Прибыль по данным налогового учета в сумме 150 000 тыс. руб. умножается на ставку налога на прибыль: 150 000 тыс. руб. x 24% = 36 000 тыс. руб. Данная сумма представляет собой величину текущего налога на прибыль.
5. Сравнение величин, полученных в п. п. 2 и 4, показывает, что величина бухгалтерского налога на прибыль (34 000 тыс. руб.) меньше текущего налога на прибыль (36 000 тыс. руб.) на 2000 тыс. руб. Именно данная величина должна быть начислена по кредиту счета 99, для того чтобы итоговое сальдо по счету 99 (чистая прибыль) составило 66 000 тыс. руб.: 100 000 тыс. руб. — 36 000 тыс. руб. (текущий налог на прибыль) + 2000 тыс. руб. (разница между бухгалтерским и текущим налогом на прибыль) = 66 000 тыс. руб. (чистая прибыль).
6. Для того чтобы определить, как именно следует квалифицировать разницу, полученную в п. 5, — как формирование (увеличение) отложенного налогового актива или как списание (уменьшение) отложенного налогового обязательства, а может быть, и то и другое, необходимо проанализировать сформированные на 1 января 2008 г. вступительные остатки по счетам 09 и 77. В данном случае сальдо по счету 77 на 1 января 2008 г. составило 1500 тыс. руб. Оно будет списано полностью бухгалтерской записью по дебету счета 7 и кредиту счета 9. Оставшиеся 500 тыс. руб. (2000 тыс. руб. — 1500 тыс. руб.) будут отнесены на увеличение отложенных налоговых активов бухгалтерской записью по дебету счета 09 и кредиту счета 99. Представляется целесообразным для отражения корректировки отложенных налоговых активов и обязательств открыть к счету 99 отдельный субсчет, например «Отложенные активы и обязательства».
Бухгалтерские записи при применении организацией второго способа определения текущего налога на прибыль представлены в табл. 3.11.
Отчитывающаяся организация установила в своей учетной политике отражение в бухгалтерском балансе сальдированной (свернутой) суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства. В соответствии с п. 19 ПБУ 18/02 такой порядок возможен при одновременном наличии следующих условий: наличии в организации отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств; отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства учитываются при расчете налога на прибыль.
И то и другое условие в данном случае выполняются. Однако свернутое отражение в балансе не означает свернутого отражения отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств в отчете о прибылях и убытках. По строке 141 будет отражена сумма 500 тыс. руб., по строке 142 — сумма (1500 тыс. руб.).
Сальдо счета 99 «Прибыли и убытки» в результате произведенных записей составит 100 000 — 36 000 + 500 + 1500 = 66 000 тыс. руб.
Порядок отражения финансового результата для данного примера в отчете о прибылях и убытках также представлен в табл. 3.12.
Таким образом, независимо от способа определения величины текущего налога на прибыль представление информации о формировании финансового результата отчитывающейся организации будет одинаковым.
Пример. Бухгалтерская прибыль за отчетный период составила 10 000 тыс. руб., налоговый убыток за налоговый период составил 20 833 тыс. руб.
Бухгалтерские записи при применении организацией первого способа определения текущего налога на прибыль представлены в табл. 3.13.
На основании ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» убыток отчетного периода, перенесенный на будущее для целей налогообложения, является отложенным налоговым активом и отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Таким образом, бухгалтерский убыток будет отражаться в бухгалтерском учете по дебету счета 99 «Прибыли и убытки», а сумма налога, исчисленная с налогового убытка, который уменьшит налог на прибыль в будущих отчетных периодах, — по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы».
Таким образом, текущий налог на прибыль за отчетный период в данной ситуации равен нулю. В бухгалтерском учете он формируется из величины условного расхода — 2400 тыс. руб., скорректированной на сумму постоянного налогового обязательства — 1000 тыс. руб., отложенного налогового актива (1000 тыс. руб. — 400 тыс. руб. + 5000 тыс. руб. = 5600 тыс. руб.) (в составе которого 5000 тыс. руб. — налоговый убыток, который организация может перенести на будущее и который возник из-за превышения налоговых расходов над налоговыми доходами за налоговый период) и отложенного налогового обязательства отчетного периода (9500 тыс. руб. — 500 тыс. руб. = 9000 тыс. руб.).
По строке 141 будет отражена сумма 5600 тыс. руб., по строке 142 — сумма 9000 тыс. руб.
Сальдо счета 99 «Прибыли и убытки» в результате произведенных записей составит: 10 000 тыс. руб. — 2400 тыс. руб. — 1000 тыс. руб. = 6600 тыс. руб.
Разница оборотов по счету 09 составит: 1000 тыс. руб. — 400 тыс. руб. + 5000 тыс. руб. = 5600 руб.
Порядок отражения данной ситуации в отчете о прибылях и убытках представлен в табл. 3.14.
Таблица 3.14
Отчет о прибылях и убытках (фрагмент) (тыс. руб.)
| Показатель | Код
строки |
За отчетный
период |
За прошлый
период |
| Прибыль (убыток) до налогообложения | 140 | 10 000 | |
| Отложенные налоговые активы | 141 | 5 600 | |
| Отложенные налоговые обязательства | 142 | 9 000 | |
| Текущий налог на прибыль | 150 | () | |
| Чистая прибыль (убыток) отчетного периода
<*> |
190 | 6 600 | |
| Справочно. Постоянные налоговые
обязательства (активы) |
200 | 1 000 |
———————————
<*> Проверка правильности заполнения формы N 2: 10 000 тыс. руб. + 5600 тыс. руб. — 9000 тыс. руб. — 0 тыс. руб. = 6600 тыс. руб.
Для демонстрации второго способа определения текущего налога на прибыль нам потребуется помимо информации о том, что бухгалтерская прибыль за отчетный период составила 10 000 тыс. руб., по данным налогового учета организация получила налоговый убыток в сумме 5000 тыс. руб., дополнительно следующая информация: сумма расходов, не признаваемых налоговыми расходами, составила 4167 тыс. руб. Остатки по счетам 09 и 77 на начало 2008 г. были равны нулю.
Порядок расчетов должен быть следующим.
1. Прибыль по данным бухгалтерского учета в сумме 10 000 тыс. руб. увеличивается на сумму постоянных разниц (так как в данном случае это расходы, не принимаемые для целей налогообложения прибыли) — 4167 тыс. руб., что составит 14 167 тыс. руб.
2. Налог на прибыль, исчисленный от суммы бухгалтерской прибыли, скорректированной на величину постоянных разниц, составит: 14 167 x 24% = 3400 тыс. руб. (для краткости назовем полученную величину бухгалтерским налогом на прибыль).
3. Исходя из расчетов, сделанных в п. п. 1 и 2, сумма чистой прибыли составит: 10 000 тыс. руб. — 3400 тыс. руб. = 6600 тыс. руб.
4. Прибыль по данным налогового учета равна нулю, поэтому и текущий налог на прибыль равен нулю.
5. Сравнение величин, полученных в п. п. 2 и 4, показывает, что величина бухгалтерского налога на прибыль (3400 тыс. руб.) больше текущего налога на прибыль (0 руб.) на 3400 тыс. руб. Именно данная величина должна быть начислена по дебету счета 99, для того чтобы итоговое сальдо по счету 99 (чистая прибыль) составило 6600 тыс. руб.: 10 000 тыс. руб. — 3400 тыс. руб. (разница между бухгалтерским и текущим налогом на прибыль) = 6600 тыс. руб. (чистая прибыль).
Для того чтобы определить, как именно следует квалифицировать разницу, полученную в п. 5, — как формирование (увеличение) отложенного налогового актива или как списание (уменьшение) отложенного налогового обязательства, а может быть, и то и другое, необходимо проанализировать сформированные на 1 января 2008 г. вступительные остатки по счетам 09 и 77. В данном случае сальдо по счетам 09 и 77 на 1 января 2008 г. отсутствует, поэтому корректировку следует отразить бухгалтерской записью по дебету счета 99 и кредиту счета 77 на 3400 тыс. руб.
Бухгалтерские записи при применении организацией второго способа определения текущего налога на прибыль представлены в табл. 3.15. Так как в данном случае организацией за налоговый период получен текущий налоговый убыток (хотя после внесения изменений в ПБУ 18/02 такого понятия в российском бухгалтерском учете более не существует), а начислению подлежит исключительно текущая налоговая прибыль в соответствии с налоговой декларацией, бухгалтерская запись по начислению текущего налогового убытка не производится. Однако сумма налогового убытка, отражаемого в Приложении 4 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль, должна быть учтена организацией-налогоплательщиком в составе отложенных налоговых активов, увеличив данный показатель в бухгалтерском балансе, с одной стороны, и увеличив дебетовый оборот по счету 09, с другой стороны.