В разделе «Капитал и резервы» по строке 410 бухгалтерского баланса по статье «Уставный капитал» отражается сальдо счета 80 «Уставный капитал».
Согласно п. 67 Положения о ведении бухгалтерского учета и отчетности в бухгалтерском балансе отражается величина уставного (складочного) капитала, зарегистрированная в учредительных документах как совокупность вкладов (долей, акций, паевых взносов) учредителей (участников) организации.
Уставный (складочный) капитал и фактическая задолженность учредителей (участников) по вкладам (взносам) в уставный (складочный) капитал отражаются в бухгалтерском балансе отдельно.
Величина уставного капитала должна быть указана в учредительных документах общества — уставе и учредительном договоре (п. 2 ст. 52 ГК РФ).
Согласно Гражданскому кодексу РФ уставный капитал организации может быть в виде:
— складочного капитала — в полном товариществе и товариществе на вере;
— паевого либо неделимого фонда — в производственном кооперативе;
— уставного капитала — в акционерных обществах, обществах с ограниченной и дополнительной ответственностью;
— уставного фонда — в унитарных государственных и муниципальных предприятиях.
В соответствии с п. 1 ст. 25 Федерального закона «Об акционерных обществах» уставный капитал общества составляется из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами.
Минимальный уставный капитал открытого общества должен составлять не менее 1000-кратной суммы минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на дату регистрации общества, а закрытого общества — не менее 100-кратной суммы минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на дату государственной регистрации общества (ст. 26 Федерального закона «Об акционерных обществах»).
Уставный капитал общества с ограниченной ответственностью (ООО) представляет собой сумму номинальной стоимости долей, распределенных между участниками общества. Минимальный размер уставного капитала вновь учреждаемого ООО должен составлять 100 базовых сумм на дату регистрации, то есть 10 000 руб.
Формирование уставного капитала. Уставный капитал учреждаемого акционерного общества представляет собой сумму номинальной стоимости акций этого общества, распределенных между его акционерами.
В соответствии с п. 1 ст. 25 Федерального закона «Об акционерных обществах» уставный капитал общества составляется из номинальной стоимости акций общества, приобретенных акционерами.
Номинальная стоимость всех обыкновенных акций общества должна быть одинаковой. Все акции общества являются именными.
Уставный капитал общества определяет минимальный размер имущества общества, гарантирующего интересы его кредиторов.
Общество размещает обыкновенные акции и вправе размещать один или несколько типов привилегированных акций. Номинальная стоимость размещенных привилегированных акций не должна превышать 25% от уставного капитала общества.
При учреждении общества все его акции должны быть размещены среди учредителей.
Уставом общества должны быть определены количество, номинальная стоимость акций, приобретенных акционерами (размещенные акции), и права, предоставляемые этими акциями (п. 1 ст. 27 Федерального закона «Об акционерных обществах»).
Эмиссия акций, размещаемых при учреждении акционерного общества, осуществляется в соответствии со Стандартами эмиссии ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг, утвержденными Приказом ФСФР от 25 января 2007 г. N 07-4/пз-н.
Оплата акций, распределяемых среди учредителей общества при его учреждении, может осуществляться деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными правами, имеющими денежную оценку.
Форма оплаты акций общества при его учреждении определяется договором о создании общества.
Учет уставного капитала ведется на счете 80 «Уставный капитал».
На основе учредительных документов на дату государственной регистрации организации оформляется бухгалтерская запись:
Д-т сч. 75-1
К-т сч. 80 — сформирована сумма уставного капитала.
Пример. Согласно уставу ЗАО величина уставного капитала — 60 000 руб. Акции распределены между двумя акционерами (А и Б) поровну. Согласно учредительному договору оплата производится денежными средствами.
Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, рассматриваемую в примере, представлены в табл. 2.81.
Таблица 2.81
Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру
| Содержание операций | Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | |
| Дебет | Кредит | ||
| Объявлен размер
акционерного капитала |
75-1 | 80 | 60 000 |
| Акции при учреждении
акционерного общества распределены в пользу акционера А |
75-1, с/с
«Расчеты с акционером А |
75-1 | 30 000 |
| Акции при учреждении
акционерного общества распределены в пользу акционера Б |
75-1, с/с
«Расчеты с акционером Б |
75-1 | 30 000 |
| Внесен вклад в уставный
капитал акционером А |
51 | 75-1, с/с
«Расчеты с акционером А |
30 000 |
| Внесен вклад в уставный
капитал акционером Б |
51 | 75-1, с/с
«Расчеты с акционером Б |
30 000 |
Не менее 50% акций, распределенных при учреждении АО, должно быть оплачено в течение трех месяцев с момента регистрации.
Денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций при учреждении общества, производится по соглашению между учредителями (п. 3 ст. 34 Федерального закона «Об акционерных обществах»).
Устав общества может содержать ограничения на виды имущества, которым могут быть оплачены акции общества.
При оплате акций неденежными средствами для определения рыночной стоимости такого имущества должен привлекаться независимый оценщик, если иное не установлено федеральным законом. Величина денежной оценки имущества, произведенной учредителями общества и советом директоров (наблюдательным советом) общества, не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком.
Согласно п. 7 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью ОС, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации (п. 9 ПБУ 6/01).
Кроме того, согласно п. 8 ПБУ 6/01 к затратам, связанным с поступлением объектов основных средств (в том числе при получении объекта в оплату акций), относятся:
— суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;
— суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
— суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;
— таможенные пошлины и таможенные сборы;
— невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;
— иные затраты, непосредственно связанные с появлением в организации данного объекта основных средств.
Пример. Воспользуемся данными предыдущего примера, но допустим, что оплата акций акционером А производится согласно учредительному договору путем внесения объекта основных средств. По данным независимого оценщика, стоимость объекта основных средств составляет 30 000 руб. За услуги оценщика объекта ОС организация заплатила 2360 руб. (включая НДС — 360 руб.).
Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, рассматриваемую в примере, представлены в табл. 2.82.
Таблица 2.82
Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру
| Содержание операций | Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | |
| Дебет | Кредит | ||
| Отражено получение объекта
основных средств в качестве оплаты акций от акционера А |
08-4 | 75-1, с/с
«Расчеты с акционером А» |
30 000 |
| Отражено получение денежных
средств в оплату акций от акционера Б |
51 | 75-1, с/с
«Расчеты с акционером Б» |
30 000 |
| Расходы на оценку объекта
основных средств включаются в первоначальную стоимость основных средств |
08-4 | 76 | 2 000 |
| Отражена сумма НДС по
оценке объекта ОС |
19 | 76 | 360 |
| Отражен ввод в эксплуатацию
полученного от акционера А объекта основных средств (30 000 + 2000) |
01 | 08-4 | 32 000 |
| Принята к вычету сумма НДС,
уплаченная независимому оценщику объекта ОС |
68-НДС | 19 | 360 |
| Оплачены услуги по оценке
объекта |
76 | 51 | 2 360 |
Таким образом, если при получении объекта основных средств в качестве вклада в уставный капитал у организации возникают дополнительные расходы, то эти дополнительные расходы включаются в первоначальную стоимость объекта.
Для целей налогообложения прибыли в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ объект основных средств, полученный в виде взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал организации, принимается по остаточной стоимости полученного в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал объекта основных средств.
Остаточная стоимость определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на объект основных средств с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении (вкладе) осуществляются передающей стороной при условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал.
Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого объекта основных средств или какой-либо его части, то стоимость этого объекта основных средств либо его части признается равной нулю.
При внесении (вкладе) объектов основных средств иностранными организациями его остаточной стоимостью признаются документально подтвержденные расходы на его приобретение (создание) с учетом амортизации (износа), начисленной в целях налогообложения прибыли (дохода) в государстве, налоговым резидентом которого является передающая сторона, но не выше рыночной стоимости этого имущества (имущественных прав), подтвержденной независимым оценщиком, действующим в соответствии с законодательством указанного государства.
Следовательно, если иностранная организация вносит в уставный капитал основные средства, но при этом уплату таможенных пошлин и таможенных сборов на себя не берет, а их уплачивает организация — получатель основных средств в качестве вклада в уставный капитал, то эти таможенные пошлины и таможенные сборы в бухгалтерском учете будут формировать первоначальную стоимость объекта основных средств, а затем через механизм амортизации будут переносить свою стоимость на себестоимость продукции (работ, услуг) или на операционные расходы. Для целей налогообложения прибыли эти платежи не должны учитываться <1>.
———————————
<1> Письмо Минфина России от 10 марта 2006 г. N 03-03-04/1/206.
Пример. Иностранное юридическое лицо, являясь одним из учредителей ООО «Тулип», вносит в уставный капитал объект основных средств — производственное оборудование, не требующее монтажа. При ввозе данного имущества российская организация уплатила НДС и таможенный сбор за таможенное оформление. Согласованная оценка вклада составляет 500 000 руб., что не превышает оценку независимого оценщика иностранного государства и соответствует номинальной стоимости доли этого участника в уставном капитале ООО «Тулип» и таможенной стоимости ввозимого оборудования. Полученное в качестве вклада в уставный капитал оборудование включается в состав основных средств организации.
В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 28 декабря 2004 г. N 863 «О ставках таможенных сборов за таможенное оформление товаров» при ввозе оборудования организация уплатила сбор за таможенное оформление в размере 2000 руб. (который взимается за таможенное оформление товаров, таможенная стоимость которых составляет 450 000 руб. 1 коп. и более, но не превышает 1 200 000 руб. включительно).
Для упрощения примера установим, что ввозимое в качестве вклада в уставный капитал оборудование удовлетворяет условиям, установленным п. 1 Постановления Правительства РФ от 23 июля 1996 г. N 883, и поэтому при его ввозе таможенная пошлина не уплачивается (ст. 37 Закона РФ от 21 мая 1993 г. N 5003-1 «О таможенном тарифе»).
Налоговая база по НДС при этом определяется как таможенная стоимость оборудования (пп. 1 п. 1 ст. 160 НК РФ, ст. 322 ТК РФ).
Оборудование относится к третьей амортизационной группе. Учетной политикой по нему установлен срок полезного использования — 50 месяцев (табл. 2.83).
Таблица 2.83
Бухгалтерские записи
| Содержание операций | Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | |
| Дебет | Кредит | ||
| При поступлении объекта основных средств | |||
| Отражена задолженность по
вкладу в уставный капитал |
75-1 | 80 | 1 000 000 |
| Уплачен таможенный сбор | 76 | 51 | 2 000 |
| Уплачен на таможне НДС при
ввозе оборудования (1 000 000 x 18%) |
68-НДС | 51 | 180 000 |
| Отражен НДС, уплаченный на
таможне |
19 | 68-НДС | 180 000 |
| Отражены капитальные
вложения, полученные в качестве вклада в уставный капитал |
08 | 75-1 | 1 000 000 |
| Сбор за таможенное
оформление включен в стоимость капитальных вложений |
08 | 76 | 2 000 |
| Оприходован объект основных
средств |
01 | 08 | 1 002 000 |
| Принят к вычету НДС,
уплаченный на таможне |
68-НДС | 19 | 180 000 |
| Ежемесячно в течение последующих 50 мес. | |||
| Начислена амортизация
(1 002 000 / 50 мес.) |
25 | 02 | 20 400 |
| Отражено постоянное
налоговое обязательство от суммы таможенного сбора (2000 / 50 мес.) |
99-ПНО | 68-ТЕК | 40 |
Уставный капитал акционерного общества не является навсегда установленной величиной. Руководствуясь экономическими реалиями, а также исходя из требований действующего законодательства и финансово-производственной целесообразности, акционерное общество может увеличивать или уменьшать свой уставный капитал, а также изменять его структуру.
Увеличение уставного капитала. Учредители (участники) организации могут принять решение об увеличении уставного капитала. Увеличение уставного капитала организации в бухгалтерском учете отражается только после внесения изменений в учредительные документы и их регистрации в установленном порядке.
Уставный капитал общества может быть увеличен путем:
— увеличения номинальной стоимости акций;
— размещения дополнительных акций.
Решение об увеличении уставного капитала общества путем увеличения номинальной стоимости акций принимается общим собранием акционеров.
Увеличение уставного капитала общества путем увеличения номинальной стоимости акций осуществляется только за счет имущества общества.
Сумма, на которую увеличивается уставный капитал общества за счет имущества общества, не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов общества и суммой уставного капитала и резервного фонда общества.
Решение об увеличении уставного капитала общества путем размещения дополнительных акций принимается общим собранием акционеров или советом директоров (наблюдательным советом) общества, если в соответствии с уставом общества ему предоставлено право принимать такое решение.
Дополнительные акции могут быть размещены обществом только в пределах количества объявленных акций, установленного уставом общества.
Решение вопроса об увеличении уставного капитала общества путем размещения дополнительных акций может быть принято общим собранием акционеров одновременно с решением о внесении в устав общества положений об объявленных акциях, необходимых в соответствии со ст. 28 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ «Об акционерных обществах» для принятия такого решения, или об изменении положений об объявленных акциях.
Решением об увеличении уставного капитала общества путем размещения дополнительных акций должны быть определены количество размещаемых дополнительных обыкновенных акций и привилегированных акций каждого типа в пределах количества объявленных акций этой категории (типа), способ размещения, цена размещения дополнительных акций, размещаемых посредством подписки, или порядок ее определения, в том числе цена размещения или порядок определения цены размещения дополнительных акций лицам, имеющим преимущественное право приобретения размещаемых акций, форма оплаты дополнительных акций, размещаемых посредством подписки, а также могут быть определены иные условия размещения.
Увеличение уставного капитала общества путем размещения дополнительных акций может осуществляться за счет имущества общества.
Сумма, на которую увеличивается уставный капитал общества за счет имущества общества, не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов общества и суммой уставного капитала и резервного фонда общества.
При увеличении уставного капитала общества за счет его имущества путем размещения дополнительных акций эти акции распределяются среди всех акционеров. При этом каждому акционеру распределяются акции той же категории (типа), что и акции, которые ему принадлежат, пропорционально количеству принадлежащих ему акций.
Увеличение уставного капитала акционерного общества путем дополнительного выпуска (эмиссии) акций по подписке. Выпуск дополнительных акций акционерных обществ имеет ряд ограничений, установленных Федеральным законом «Об акционерных обществах» и направленных против злоупотребления эмиссией дополнительных акций, использования ее для «разводнения» долей участия в уставном капитале.
Основным документом, регламентирующим порядок принятия решения, на основании которого акционерное общество вправе размещать дополнительные ценные бумаги общества, является Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее — Закон N 208-ФЗ).
Пунктом 1 ст. 14 и ст. 13 Закона N 208-ФЗ определено, что изменения и дополнения в устав общества подлежат государственной регистрации в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей».
При этом количество размещаемых акций не должно превышать общего количества уже объявленных акций, зафиксированных в уставе общества.
После регистрации в финансовых органах решения о выпуске акций общество приступает к их размещению. После окончания срока размещения акций утверждается отчет об итогах их размещения. И только после этого принимается решение об увеличении уставного капитала общества на сумму размещенных акций и внесении соответствующих изменений в устав.
Согласно п. 1 ст. 36 Закона N 208-ФЗ оплата акций осуществляется по рыночной стоимости, но не ниже номинальной. Исключение из этого порядка возможно только в двух случаях:
— при размещении дополнительных обыкновенных акций акционеры, уже владеющие обыкновенными акциями, могут приобрести их на преимущественных правах по цене ниже рыночной. В этом случае цена размещения акций может быть ниже рыночной стоимости не более чем на 10%;
— при размещении дополнительных акций с участием посредника. В этом случае цена размещения акций может быть ниже их рыночной стоимости на размер посреднического вознаграждения, установленного в процентном отношении к цене размещения акций.
Срок оплаты акций второй и последующих эмиссий определяется акционерным обществом самостоятельно — в решении о размещении дополнительных акций. Однако этот срок не может превышать одного года с момента размещения акций.
Акционерное общество самостоятельно определяет и форму оплаты акций: деньгами, ценными бумагами, другими вещами либо имущественными и иными правами, имеющими денежную оценку.
При оплате дополнительных акций имуществом его денежная оценка производится советом директоров (наблюдательным советом).
А если номинальная стоимость акций, оплачиваемых неденежными средствами, составляет более 200 МРОТ, то для оценки имущества необходимо привлечь независимого оценщика (аудитора).
Непосредственно при приобретении дополнительных акций они оплачиваются в следующих размерах:
— акции, которые оплачиваются денежными средствами, — в размере не менее 25% от их номинальной стоимости;
— акции, которые оплачиваются неденежными средствами, — в полном размере.
Для отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с движением уставного капитала, Планом счетов бухгалтерского учета предусмотрен счет 80 «Уставный капитал».
Аналитический учет по счету 80 «Уставный капитал» организуется таким образом, чтобы обеспечивать формирование информации по учредителям организации, стадиям формирования капитала, видам акций.
При этом следует учитывать, что дополнительные акции могут быть размещены обществом только в пределах количества объявленных акций, установленных уставом (п. 3 ст. 28 Закона N 208-ФЗ).
Если устав общества не содержит положения об объявленных акциях, общему собранию акционеров предоставлено право принять решение об увеличении уставного капитала общества путем размещения дополнительных акций одновременно с решением о внесении в устав изменений или дополнений, касающихся объявленных акций (абз. 2 п. 3 ст. 28 Закона N 208-ФЗ).
При этом общество вправе передать решение указанного вопроса в компетенцию совета директоров (наблюдательного совета) с обязательным закреплением такого права в уставе общества (абз. 2 п. 2 ст. 28 Закона N 208-ФЗ).
Форма оплаты дополнительных акций определяется решением об их размещении (п. 2 ст. 34).
Процедура эмиссии акций акционерного общества регулируется Федеральным законом от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг».
Дополнительный выпуск ценных бумаг в случае их размещения путем открытой подписки, закрытой подписки среди круга лиц, число которых превышает 500, сопровождается государственной регистрацией их проспекта.
В ином случае регистрация проспекта ценных бумаг осуществляется регистрирующим органом в течение 30 дней с даты получения проспекта ценных бумаг и иных документов, необходимых для его регистрации (п. п. 2, 3 ст. 19 Закона N 39-ФЗ).
Согласно абз. 2 п. 1 ст. 36 Закона N 208-ФЗ оплата дополнительных акций, размещаемых путем подписки, осуществляется по цене, определенной советом директоров, исходя из их рыночной стоимости, но не ниже номинальной.
Исключение из этого порядка возможно только в двух следующих случаях, указанных в п. 2 ст. 36 Закона N 208-ФЗ:
1) при размещении дополнительных обыкновенных акций акционеры, уже владеющие обыкновенными акциями, могут приобрести их на преимущественных правах по цене ниже рыночной. В этом случае цена размещения акций может быть ниже рыночной стоимости не более чем на 10%;
2) при размещении дополнительных акций с участием посредника. В этом случае цена размещения акций может быть ниже их рыночной стоимости на размер посреднического вознаграждения, установленного в процентном отношении (не более 10%) к цене размещения акций.
Дополнительные акции, размещаемые путем подписки, размещаются при условии их полной оплаты (п. 1 ст. 34 Закона N 208-ФЗ).
Если фактическая стоимость размещаемых акций больше номинальной стоимости, у организации формируется эмиссионный доход, отражаемый по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями», субсчет «Расчеты по вкладам в уставный капитал», и кредиту счета 83 «Добавочный капитал», субсчет «Эмиссионный доход».
Пример. Акционерное общество приняло решение об увеличении уставного капитала на сумму 600 000 руб. путем дополнительной эмиссии 300 обыкновенных акций номинальной стоимостью 2000 руб. за акцию.
Цена размещения акций путем открытой подписки составляет 2100 руб.