Оценка материально-производственных запасов (МПЗ). Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, порядок определения которой зависит от источника поступления материально-производственных запасов в организацию (табл. 2.46).
Таблица 2.46
Порядок определения фактической себестоимости
материально-производственных запасов
| N п/п | Источник поступления МПЗ в
организацию |
Определение фактической
себестоимости |
| 1 | Приобретение за плату | Сумма фактических затрат
организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации) <*> |
| 2 | Изготовление самой организацией | Сумма фактических затрат,
связанных с производством данных запасов |
| 3 | Внесение в счет вклада в уставный
(складочный) капитал организации |
Исходя из их денежной оценки,
согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации |
| 4 | Получение организацией по
договору дарения или безвозмездно |
Текущая рыночная стоимость на
дату принятия к бухгалтерскому учету <**> |
| 5 | Получение в результате выбытия
основных средств и другого имущества |
Текущая рыночная стоимость на
дату принятия к бухгалтерскому учету <**> |
| 6 | Получение по договорам,
предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами |
Стоимость активов, переданных или
подлежащих передаче организацией, устанавливаемая исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов, а при невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, — исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные материально-производственные запасы <**> |
———————————
<*> К фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов относятся: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу); суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов; таможенные пошлины; невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов; вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы; затраты на заготовку и доставку материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы на страхование.
<**> В фактическую себестоимость материально-производственных запасов включаются также фактические затраты организации на доставку материально-производственных запасов и приведение их в состояние, пригодное для использования.
Затраты на заготовку и доставку МПЗ включают:
— затраты на заготовку и доставку материально-производственных запасов;
— затраты на содержание заготовительно-складского подразделения организации;
— затраты на услуги транспорта по доставке материально-производственных запасов до места их использования, если они не включены в цену материально-производственных запасов, установленную договором;
— начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит);
— начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов;
— затраты на доведение материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях (затраты организации на подработку, сортировку, фасовку и улучшение технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг);
— иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.
Не включаются в фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением материально-производственных запасов.
Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации.
Материально-производственные запасы, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к учету в оценке, предусмотренной в договоре (см. Справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах).
Оценка материально-производственных запасов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату принятия запасов к бухгалтерскому учету.
Учет материально-производственных запасов. Стоимость материалов можно отражать в учете двумя способами:
— по фактической себестоимости;
— по учетным ценам.
В первом случае все перечисленные затраты учитываются по дебету счета 10 «Материалы» на субсчете, соответствующем виду приобретенных ценностей:
— 10-1 «Сырье и материалы»;
— 10-2 «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали»;
— 10-3 «Топливо»;
— 10-5 «Запасные части»;
— 10-6 «Прочие материалы»;
— 10-8 «Строительные материалы»;
— 10-9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности».
Во втором случае, то есть при использовании учетных цен, себестоимость МПЗ формируется с использованием дополнительных счетов — 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».
Остаток на счете 16, относящийся к материалам, также отражается в строке 211 бухгалтерского баланса. В качестве учетной цены принимают: цену поставщика; фактическую себестоимость материалов по данным предыдущего месяца; фиксированную цену, утверждаемую на определенный период времени. Выбор способа определения учетной цены должен быть закреплен в учетной политике организации.
Если организация не является плательщиком НДС, то в первоначальную стоимость сырья, материалов и прочих аналогичных ценностей включается сумма налога на добавленную стоимость.
По строке 211 баланса учитываются также отходы, возникающие при переработке материалов. К ним относятся остатки исходных материалов, потерявшие полностью или частично свои качества (полномерность, форму и др.). Отходы материалов, которые организация может использовать при изготовлении продукции (выполнении работ, услуг или на хозяйственные нужды), называются возвратными или ценными. Отходы, которые невозможно использовать внутри организации или реализовать на сторону, а также невидимые отходы (усушка, угар и т.п.) называются безвозвратными. Стоимость возвратных отходов уменьшает сумму затрат производства:
Д-т сч. 10
К-т сч. 20 — оприходованы возвратные отходы.
Списание материально-производственных запасов. На достоверность показателя по строке 211 бухгалтерского баланса влияет как правильность формирования фактической себестоимости поступивших в организацию МПЗ, так и порядок их списания.
Начиная с 2008 г. при отпуске материально-производственных запасов (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) в производство и ином выбытии их оценка производится одним из следующих трех способов:
— по себестоимости каждой единицы;
— по средней себестоимости;
— по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО).
Применявшийся до 2008 г. способ оценки по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ЛИФО) запрещен к применению (Приказ Минфина России от 26 марта 2007 г. N 26н).
Порядок определения себестоимости МПЗ в зависимости от способа оценки представлен в табл. 2.47.
Таблица 2.47
Порядок определения себестоимости МПЗ
| N п/п | Способ оценки МПЗ при отпуске | Основание и порядок оценки |
| 1 | Оценка материально-
производственных запасов по средней себестоимости |
Производится по каждой группе
(виду) запасов путем деления общей себестоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся соответственно из себестоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших запасов в течение данного месяца |
| 2 | Оценка по себестоимости первых по
времени приобретения материально- производственных запасов (способ ФИФО) |
Основана на допущении, что МПЗ
используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), то есть запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка МПЗ, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость ранних по времени приобретений |
Указанные способы оценки применяются к группам или видам материально-производственных запасов при допущении последовательности применения учетной политики. По каждой группе (виду) материально-производственных запасов в течение отчетного года применяется один способ оценки. Формирование групп и видов МПЗ, применяемое организацией, а также указание способа оценки каждой группы (вида) осуществляются в учетной политике.
Оценка материально-производственных запасов на конец отчетного периода (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) производится в зависимости от принятого способа оценки запасов при их выбытии, то есть по себестоимости каждой единицы запасов, средней себестоимости, себестоимости последних по времени приобретений.
Если организация принимает решение изменить способ оценки, применяемый к какой-либо группе (виду) или ко всем МПЗ, то:
— во-первых, данное решение должно быть зафиксировано в приказе об изменении учетной политики;
— во-вторых, необходимо сделать расчет стоимости остатка МПЗ по группе (виду), который подлежит изменению, с применением нового способа оценки;
— в третьих, так как практически неизбежно при таком расчете возникнет разница между двумя оценочными значениями (старым и новым), эту разницу необходимо отразить в учете бухгалтерской записью, а также в соответствии с требованием п. 27 ПБУ 5/01 раскрыть в пояснениях к отчетности информацию «о последствиях изменений способов оценки материально-производственных запасов».
Так как Образцы форм годовой бухгалтерской отчетности не содержат отдельной строки, требующей раскрытия последствий изменения способа оценки именно МПЗ, то сделать это следует в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках к бухгалтерской отчетности.
Пример. В течение декабря 2007 г. организация — завод по изготовлению промышленных вентиляторов приобретал запасы — электродвигатели для использования при производстве своей продукции. Согласно учетной политике в 2007 г. по группе МПЗ «Покупные полуфабрикаты» применялся метод ЛИФО. Однако в связи с отменой метода ЛИФО было принято решение перейти на способ оценки ФИФО с 1 января 2008 г. Метод средней себестоимости по опыту работы завода неудобен для учета электродвигателей, имеющих уникальный заводской номер (табл. 2.48).
Таблица 2.48
Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру
| Показатели | Количество,
шт. |
Цена за
единицу, руб. |
Сумма,
руб. |
| Остаток на 1 декабря | 100 | 2000 | 200 000 |
| Поступило: | |||
| 1 декабря | 150 | 2200 | 330 000 |
| 6 декабря | 100 | 2400 | 240 000 |
| 7 декабря | 80 | 2500 | 200 000 |
| 14 декабря | 150 | 2550 | 382 500 |
| 16 декабря | 100 | 2600 | 260 000 |
| 19 декабря | 120 | 2650 | 318 000 |
| 27 декабря | 100 | 2680 | 268 000 |
| 30 декабря | 80 | 2700 | 216 000 |
| Поступило в декабре | 880 | ||
| Итого | 980 | 2 414 500 | |
| Израсходовано в декабре | 800 |
Стоимость материалов, переданных в производство в общем количестве 800 единиц, определяется партиями в обратном порядке их поступления, начиная с последнего прихода за 31 декабря 2007 г. (табл. 2.49).
Таблица 2.49
Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру
| Количество, шт. | Цена за единицу, руб. | Сумма, руб. |
| 80 | 2 700 | 216 000 |
| 100 | 2 680 | 268 000 |
| 120 | 2 650 | 318 000 |
| 100 | 2 600 | 260 000 |
| 150 | 2 550 | 382 500 |
| 80 | 2 500 | 200 000 |
| 100 | 2 400 | 240 000 |
| 70 | 2 200 | 154 000 |
| Итого: 800 | 2 038 500 |
Остаток материалов в суммовом выражении представлен в табл. 2.50.
Таблица 2.50
Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру
| Количество, шт. | Цена за единицу, руб. | Сумма, руб. |
| 80 | 2 200 | 176 000 |
| 100 | 2 000 | 200 000 |
| Итого: 180 | 376 000 |
При методе ЛИФО счет 10-2 показан в табл. 2.51.
Таблица 2.51
Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру
| 10-2 | ||
| Сальдо на 01.12.2007 | 200 000 | |
| Приход (Д-т сч. 10-2 К-т сч. 60) | 2 214 500 | |
| Расход (Д-т сч. 20 К-т сч. 10-2) | 2 038 500 | |
| Сальдо на 01.01.2008 | 376 000 | |
Организация сделала расчет стоимости остатка МПЗ по группе «Покупные полуфабрикаты», по которой будет изменен способ оценки, с применением нового способа оценки. Для этого, используя имеющиеся данные о поступлении, выбытии и остатке МПЗ на конец года, оценивают их с использованием метода ФИФО (табл. 2.52).
Таблица 2.52
Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру
| Количество, шт. | Цена за единицу, руб. | Сумма, руб. |
| 100 | 2 000 | 200 000 |
| 150 | 2 200 | 330 000 |
| 100 | 2 400 | 240 000 |
| 80 | 25 000 | 200 000 |
| 150 | 2 550 | 382 500 |
| 100 | 2 600 | 260 000 |
| 120 | 2 650 | 318 000 |
| Итого: 800 | 1 930 500 |
Остаток материалов при оценке его методом ФИФО представлен в табл. 2.53.
Таблица 2.53
Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру
| Количество, шт. | Цена за единицу, руб. | Сумма, руб. |
| 100 | 2 680 | 268 000 |
| 80 | 2 700 | 216 000 |
| Итого: 180 | 484 000 |
При методе ФИФО счет 10-2 показан в табл. 2.54.
Таблица 2.54
Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру
| 10-2 | ||
| Сальдо на 01.12.2006 | 200 000 | |
| Приход (Д-т сч. 10-2 К-т сч. 60) | 2 214 500 | |
| Расход (Д-т сч. 20 К-т сч. 10-2) | 1 930 500 | |
| Сальдо на 01.01.2007 | 484 000 | |
Таким образом, разница сальдо по счету 10-2 на 31 декабря 2007 г. между оценкой его способом ЛИФО (376 000 руб.) и способом ФИФО (484 000 руб.) составляет 484 000 руб. — 376 000 руб. = 108 000 руб.
В бухгалтерском балансе за 2007 г. по строке 211 (при условии допущения отсутствия других сумм в организации) на конец отчетного года была отражена сумма 376 000 руб.
При составлении бухгалтерского баланса за 2008 г. по строке 211 на начало отчетного года (как, впрочем, и в промежуточной отчетности 2008 г.) отражена сумма 484 000 руб.
Разница в оценках показателя «Сырье, материалы и другие аналогичные ценности» в сумме 108 000 руб. будет отражена бухгалтерской записью:
Д-т сч. 10-2, с/с «Изменение оценки МПЗ»
К-т сч. 84, с/с «Изменения учетной политики», — изменение оценки материально-производственных запасов вследствие изменения учетной политики.
В данном случае произойдет изменение фактической себестоимости МПЗ, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, которая по общему правилу, установленному ПБУ 5/01, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации.
Допустим, что в целях налогообложения материальные расходы соответствовали данным бухгалтерского учета. С точки зрения бухгалтерского учета мы можем в дальнейшем производить списание МПЗ, исходя из новой оценки — ФИФО. Влияние изменения оценки на чистую прибыль (убыток) организации учтено вышеуказанной бухгалтерской записью.
С точки зрения налогового учета, так как мы произвели своеобразную дооценку МПЗ, вследствие чего сальдо счета 10-2 увеличилось на 108 000 руб. (сумма, которая была уже списана в 2007 г. на налоговые расходы по обычной деятельности), и если допустить, что в 2008 г. будут списаны оставшиеся МПЗ полностью в производство (но в «новой» оценке), то налоговые расходы 2008 г. будут неправомерно завышены на эту сумму.
По мере списания МПЗ на налоговые расходы одновременно с записью по списанию МПЗ в соответствии с ПБУ 18/02 следует сформировать постоянное налоговое обязательство:
Д-т сч. 20
К-т сч. 10-2, с/с «Изменение оценки», — списание МПЗ в новой оценке;
Д-т сч. 99, с/с «Постоянное налоговое обязательство»
К-т сч. 68, с/с «Текущий налог на прибыль», — формирование ПНО от разницы между новой и старой оценкой МПЗ.
В отчете об изменениях капитала по строке «Изменение учетной политики» в графе «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» будет отражена сумма 108 000 руб.
Текст раскрытия в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках об изменении оценки МПС представлен в гл. 7 «Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках».