Если на основе имеющейся информации организация делает вывод о том, что финансовое вложение более не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости, сумма ранее созданного резерва под обесценение по указанным финансовым вложениям списывается вышеуказанной проводкой полностью.
Финансовые вложения, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, но по которым на конец 2008 г. выявлено существенное устойчивое снижение их стоимости, отражаются в балансе по стоимости, определяемой как разница их первоначальной стоимости (учтена на счете 58 «Финансовые вложения») и величины резерва под обесценение финансовых вложений (учтена на счете 59 «Резерв под обесценение финансовых вложений»). Если существенного устойчивого снижения стоимости финансовых вложений, по которым не определяется ТРС, не выявлено, то они отражаются в бухгалтерском балансе по первоначальной стоимости.
Выбытие финансовых вложений. Выбытие финансовых вложений признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету.
Выбытием финансовых вложений признается погашение, продажа, безвозмездная передача, передача в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передача в счет вклада по договору простого товарищества и пр.
При выбытии актива, принятого к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которому не определяется ТРС, его стоимость рассчитывается исходя из оценки, проводимой одним из следующих способов:
— по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;
— по средней первоначальной стоимости;
— по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).
Применение одного из указанных способов по группе (виду) финансовых вложений производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики.
По каждой группе (виду) финансовых вложений в течение отчетного года применяется один способ оценки.
Это правило не распространяется на такие виды финансовых вложений, как:
— вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (за исключением акций акционерных обществ);
— предоставленные другим организациям займы;
— депозитные вклады в кредитных организациях;
— дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования.
Они оцениваются по первоначальной стоимости каждой выбывающей из приведенных единиц бухгалтерского учета финансовых вложений.
Ценные бумаги могут оцениваться организацией при выбытии по средней первоначальной стоимости, которая определяется по каждому виду ценных бумаг как частное от деления первоначальной стоимости вида ценных бумаг на их количество, складывающихся соответственно из первоначальной стоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших ценных бумаг в течение данного месяца.
Оценка по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО) основана на допущении, что ценные бумаги списываются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), то есть ценные бумаги, первыми списываемые, должны быть оценены по первоначальной стоимости ценных бумаг первых по времени приобретений с учетом первоначальной стоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по первоначальной стоимости последних по времени приобретений, а в стоимости проданных ценных бумаг учитывается стоимость ранних по времени приобретений.
При выбытии активов, принятых к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость определяется организацией исходя из последней оценки.
Оценка финансовых вложений на конец отчетного периода производится в зависимости от принятого способа оценки финансовых вложений при их выбытии:
— по текущей рыночной стоимости;
— по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;
— по средней первоначальной стоимости;
— по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).
При выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва под обесценение финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва под обесценение по указанным финансовым вложениям относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе прочих доходов) или уменьшение расходов у некоммерческой организации в конце года или того отчетного периода, когда произошло выбытие указанных финансовых вложений.
Обязательного представления в таблице «Финансовые вложения» формы N 5 требуют такие виды финансовых вложений, как вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций. Так как эти финансовые вложения не имеют срока обращения или срока погашения, то есть являются бессрочными, следовательно, их нужно относить к долгосрочным финансовым вложениям.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета к счету 58 «Финансовые вложения» могут быть открыты субсчета:
— 58-1 «Паи и акции»;
— 58-2 «Долговые ценные бумаги»;
— 58-3 «Предоставленные займы»;
— 58-4 «Вклады по договору простого товарищества» и др.
При этом на субсчете 58-1 «Паи и акции» учитываются наличие и движение инвестиций в акции акционерных обществ, уставные (складочные) капиталы других организаций и т.п.
В табл. 2.35 требуется отдельное раскрытие стоимости акций акционерных обществ по строке «Ценные бумаги других организаций» и вкладов в уставные капиталы других организаций. Поэтому для удобства формирования необходимых показателей к субсчету первого порядка 58-1 «Паи и акции» целесообразно открытие субсчетов второго порядка «Акции других предприятий и организаций» и «Вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций». При этом согласно требованию Плана счетов учет финансовых вложений в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которой составляется сводная бухгалтерская отчетность, ведется на счете 58 «Финансовые вложения» обособленно. Однако даже при наличии у организации дочерних и зависимых обществ сводная бухгалтерская отчетность составляется далеко не всегда (п. п. 1.5, 1.6 Методических рекомендаций по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 30 декабря 1996 г. N 112 (в ред. Приказа Минфина России от 12 мая 1999 г. N 36н)).
В то же время в табл. 2.35 требуется раскрытие суммы вкладов в уставные (складочные) капиталы других организаций как в целом, так и в том числе в уставные (складочные) капиталы дочерних и зависимых обществ. В соответствии с п. 1 ст. 105 ГК РФ хозяйственное общество признается дочерним, если другое (основное) хозяйственное общество или товарищество в силу преобладающего участия в его уставном капитале либо в соответствии с заключенным между ними договором или иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом. Согласно п. 1 ст. 106 ГК РФ хозяйственное общество признается зависимым, если другое (преобладающее, участвующее) общество имеет более 20% голосующих акций акционерного общества или 20% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью. При выполнении этих условий необходимо организовать аналитический учет к счету 58-1 и в данном разрезе.
Государственные и муниципальные ценные бумаги представляют собой долговые ценные бумаги — облигации. Они учитываются на субсчете 58-2 «Долговые ценные бумаги» согласно Плану счетов совместно с частными долговыми ценными бумагами (облигациями, векселями и др.), которые в табл. 2.35 должны раскрываться отдельными строками. Необходима организация субсчетов второго порядка к субсчету 58-2 в разрезе государственных и муниципальных ценных бумаг и долговых ценных бумаг других организаций.
Кроме того, по всем перечисленным категориям требуют отдельного раскрытия в табл. 2.35 финансовые вложения, которые имеют текущую рыночную стоимость и которые вследствие этого на конец отчетного года должны быть отражены в бухгалтерском балансе и соответственно в форме N 5 по этой текущей рыночной стоимости.
Организации для осуществления последующей оценки финансовых вложений могут воспользоваться информацией о рыночных котировках ценных бумаг на сайтах фондовой биржи РТС (https://www.rts.ru/); Московской межбанковской валютной биржи (https://www.micex.ru/).
Для определения текущей рыночной стоимости финансовых вложений для целей бухгалтерской отчетности организация должна использовать все доступные ей источники информации о рыночных ценах на эти финансовые вложения, в том числе данные иностранных организованных рынков или организаторов торговли.
Кроме того, Минфин России в своих Рекомендациях аудиторам указывает, что создание резерва под обесценение финансовых вложений не является элементом учетной политики. Создание резерва не зависит от воли или желания руководства организации: если проверка наличия условий устойчивого существенного снижения стоимости финансовых вложений подтверждает устойчивое существенное снижение их стоимости, «то организация образует резерв под обесценение финансовых вложений за счет финансового результата».
Справочно в таблице по финансовым вложениям, имеющим текущую рыночную стоимость, раскрывается изменение стоимости в результате корректировки оценки. Эта величина представляет собой свернутый оборот по дебету каждого субсчета к счету 58, на котором отражаются финансовые вложения, имеющие текущую рыночную стоимость, и кредиту счета 91-1, субсчет «Последующая оценка финансовых вложений», и дебету счета 91-2, субсчет «Последующая оценка финансовых вложений», с кредитом всех субсчетов к счету 58, на которых отражаются финансовые вложения, имеющие текущую рыночную стоимость.
Пример. Организация, не являющаяся профессиональным участником рынка ценных бумаг (далее — РЦБ), в августе 2008 г. приобрела за 100 000 руб. акции ОАО, обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг. По состоянию на 30 сентября 2008 г. рыночная стоимость акций повысилась до 105 000 руб., а по состоянию на 31 декабря 2008 г. — до 110 000 руб. В соответствии с учетной политикой организации по акциям, обращающимся на ОРЦБ, переоценка производится ежеквартально.
Для целей исчисления налога на прибыль положительная разница, полученная при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости, не учитывается на основании пп. 24 п. 1 ст. 251 НК РФ. В связи с этим в учете организации возникает постоянная разница и соответствующий ей постоянный налоговый актив, отражаемый согласно ПБУ 18/02 (табл. 2.33).
Таблица 2.33
Отражение постоянного налогового актива
| Содержание операций | Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | |
| Дебет | Кредит | ||
| Перечислены денежные
средства в оплату акций |
76 | 51 | 100 000 |
| Приняты к учету оплаченные
акции |
58-1 | 76 | 100 000 |
| При подготовке
промежуточной отчетности за 9 месяцев 2008 г. отражена разница между рыночной стоимостью акций и их учетной ценой (105 000 — 100 000) |
58-1 | 91-1 | 5 000 |
| Сформирован постоянный
налоговый актив (5000 x 24%) |
68 | 99 | 1 200 |
| При подготовке годовой
отчетности отражена разница между рыночной стоимостью акций и их учетной ценой (108 000 — 105 000) |
58-1 | 91-1 | 3 000 |
Таким образом, если у данной организации отсутствуют иные финансовые вложения, по которым определяется их текущая рыночная стоимость, то в табл. 2.35 по строке «Изменение стоимости в результате корректировки оценки» будет указана сумма 8000 руб. (годовой оборот по дебету счета 58-1 и кредиту счета 91-1).
Также справочно в табл. 2.35 по долговым ценным бумагам раскрывается разница между первоначальной и номинальной стоимостью, отнесенная на финансовый результат отчетного периода. По долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организации разрешается разницу между первоначальной и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно, по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода, относить на финансовые результаты коммерческой организации либо на уменьшение или увеличение расходов некоммерческой организации. Если такой порядок не предусмотрен учетной политикой организации, то в форме N 5 по данной строке ставится прочерк. Если же организация установила такой порядок своей учетной политикой, то сумма разницы представляет собой свернутый оборот следующих бухгалтерских записей.
1. При списании суммы превышения покупной стоимости приобретенных организацией облигаций и иных долговых ценных бумаг над их номинальной стоимостью:
Д-т сч. 76 «Разница между покупной и номинальной стоимостью долговых ценных бумаг»
К-т сч. 58-2 — на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью.
2. При доначислении суммы превышения номинальной стоимости приобретенных организацией облигаций и иных долговых ценных бумаг над их покупной стоимостью делаются записи по дебету счетов 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода) и 58 «Финансовые вложения» (на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью) и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» (на общую сумму, отнесенную на счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и 58 «Финансовые вложения»):
Д-т 58-2
К-т 91-1, с/с «Разница между покупной и номинальной стоимостью долговых ценных бумаг», — на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью.
Пример. Организация приобрела 30 июня 2008 г. процентные облигации на сумму 1 100 000 руб., номинальная стоимость облигаций — 1 000 000 руб. Срок погашения облигаций наступает через 1 год. Годовая процентная ставка по облигациям — 12%. Проценты выплачиваются ежеквартально. Согласно учетной политике приобретенные долговые ценные бумаги учитываются с доведением их до номинальной стоимости.
Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, рассматриваемую в примере, представлены в табл. 2.34.
Таблица 2.34
Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру
| Содержание операций | Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | |
| Дебет | Кредит | ||
| Отражено приобретение
облигаций |
58-2 | 51 | 1 100 000 |
| При формировании промежуточной отчетности за 9 месяцев 2008 г. | |||
| Списана часть суммы
превышения покупной цены облигаций от их номинальной стоимости ((1 100 000 — 1 000 000) / 4) |
76 | 58-2 | 25 000 |
| Отражена сумма дохода по
облигациям (как разница между суммой причитающихся процентов и частью суммы превышения покупной цены от номинальной стоимости облигаций) (1 000 000 x 12% / 4 — 25 000) |
76 | 91-1 | 5 000 |
| При формировании годовой отчетности за 2008 г. | |||
| Списана часть суммы
превышения покупной цены облигаций от их номинальной стоимости ((1 100 000 — 1 000 000) / 4) |
76 | 58-2 | 25 000 |
| Отражена сумма дохода по
облигациям (как разница между суммой причитающихся процентов и частью суммы превышения покупной цены от номинальной стоимости облигаций) (1 000 000 x 12% / 4 — 25 000) |
76 | 91-1 | 5 000 |
Таким образом, если у данной организации отсутствуют иные финансовые вложения в долговые ценные бумаги, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, то в табл. 2.35 по строке «По долговым ценным бумагам разница между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью отнесена на финансовый результат отчетного периода» будет указана сумма 50 000 руб. (годовой оборот по дебету счета 76 и кредиту счета 58-2). Сами же облигации будут отражены в балансе в сумме 1 050 000 руб. (1 100 000 руб. — 50 000 руб.).
Таблица 2.35
Финансовые вложения
| Показатель | Долгосрочные | Краткосрочные | |||
| наименование | код | на начало
отчетного года |
на конец
отчетного периода |
на начало
отчетного года |
на конец
отчетного периода |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| Вклады в уставные
(складочные) капиталы других организаций — всего |
|||||
| в том числе дочерних и
зависимых <*> хозяйственных обществ |
|||||
| Государственные и
муниципальные ценные бумаги |
|||||
| Ценные бумаги других
организаций — всего |
|||||
| в том числе долговые ценные
бумаги (облигации, векселя) |
|||||
| Предоставленные займы | |||||
| Депозитные вклады | |||||
| Прочие | |||||
| Итого | |||||
| Из общей суммы финансовые
вложения, имеющие текущую рыночную стоимость: вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций — всего |
|||||
| в том числе дочерних и
зависимых хозяйственных обществ |
|||||
| Государственные и
муниципальные ценные бумаги |
|||||
| Ценные бумаги других
организаций — всего |
|||||
| в том числе долговые ценные
бумаги (облигации, векселя) |
|||||
| Прочие | |||||
| Итого | |||||
| Справочно. По финансовым
вложениям, имеющим текущую рыночную стоимость, изменение стоимости в результате корректировки оценки |
|||||
| По долговым ценным бумагам
разница между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью отнесена на финансовый результат отчетного периода |
|||||
———————————
<*> В соответствии с п. 7 ПБУ 19/02 особенности оценки и дополнительные правила раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях в зависимые хозяйственные общества должны быть установлены отдельным нормативным актом по бухгалтерскому учету, однако в настоящее время такой документ не принят, вследствие чего отчитывающимся организациям следует руководствоваться нормами Гражданского кодекса РФ.