По строке 140 бухгалтерского баланса отражается стоимость имущества, учет которого ведется на счете 58 «Финансовые вложения», на котором учитываются финансовые вложения различных видов (за исключением финансовых вложений со сроком обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев) за вычетом сальдо счета 59 «Резерв под обесценение финансовых вложений».
Для правильного формирования статьи «Долгосрочные финансовые вложения» следует учитывать требование п. 19 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», в соответствии с которым активы и обязательства должны быть представлены в бухгалтерском балансе с подразделением на долгосрочные и краткосрочные.
Финансовые вложения представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты. Прочие финансовые вложения представляются как долгосрочные и отражаются в разделе «Внеоборотные активы».
Принятие к учету долгосрочных финансовых вложений. Для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:
— наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;
— переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);
— способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).
По статье «Долгосрочные финансовые вложения» в соответствии с классификацией финансовых вложений по видам, представленной в ПБУ 19/02, отражаются вложения организации:
— в государственные ценные бумаги;
— в ценные бумаги (акции, облигации и иные) других организаций;
— в уставные (складочные) капиталы других организаций;
— в предоставленные другим организациям займы;
— в приобретение дебиторской задолженности по договорам уступки права требования (цессии);
— вклады в простые товарищества;
— депозитные вклады в банках (если по ним предусмотрено начисление процентов).
Объекты финансовых вложений (кроме займов), не оплаченные полностью, отражаются в активе бухгалтерского баланса в полной сумме фактических затрат на их приобретение с отнесением непогашенной суммы по статье «Кредиторская задолженность» (строка 620) в пассиве бухгалтерского баланса в случаях, когда к инвестору перешли права на объект. В остальных случаях суммы, внесенные в счет оплаты подлежащих приобретению объектов финансовых вложений, отражаются в активе бухгалтерского баланса по статье «Дебиторская задолженность» (строка 240).
К финансовым вложениям организации не относятся:
— собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования (учитываются на счете 81 «Собственные акции (доли), выкупленные у акционеров» и отражаются по строке 411 бухгалтерского баланса);
— векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги (учитываются на забалансовом счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» и отражаются в бухгалтерской отчетности в Справке о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах к бухгалтерскому балансу);
— вложения организации в недвижимое и иное имущество, имеющее материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода (учитываются на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» и отражаются по строке 135 бухгалтерского баланса);
— драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности.
Активы, имеющие материально-вещественную форму, такие как основные средства, материально-производственные запасы, а также нематериальные активы не являются финансовыми вложениями.
Единица бухгалтерского учета финансовых вложений выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить:
— формирование полной и достоверной информации об этих вложениях;
— надлежащий контроль за их наличием и движением.
В зависимости от характера финансовых вложений, порядка их приобретения и использования единицей финансовых вложений может быть серия, партия и другая однородная совокупность финансовых вложений.
Организация должна организовать и вести аналитический учет финансовых вложений таким образом, чтобы обеспечить информацию по единицам бухгалтерского учета финансовых вложений и организациям, в которые осуществлены эти вложения: по эмитентам ценных бумаг (акции, облигации); по другим организациям, участником которых является организация (вклады в уставные капиталы); по организациям-заемщикам (предоставленные займы) и т.п.
Согласно Рекомендациям Минфина России, в соответствии с ПБУ 3/2006 пересчет средств в расчетах (в том числе по заемным средствам) с юридическими и физическими лицами, выраженных в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату.
Поэтому выраженные в иностранной валюте:
— суммы предоставленных другим организациям займов, числящихся в организации в качестве финансовых вложений;
— суммы дебиторской задолженности, приобретенной на основании уступки права требования, — подлежат пересчету на дату совершения операции в иностранной валюте и на отчетную дату <1>.
———————————
<1> Письмо Минфина России от 29 января 2008 г. N 07-05-06/18 «Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2007 год».
По принятым к бухгалтерскому учету государственным ценным бумагам и ценным бумагам других организаций в аналитическом учете должна быть сформирована как минимум следующая информация: наименование эмитента и название ценной бумаги, номер, серия и т.д., номинальная цена, цена покупки, расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, общее количество, дата покупки, дата продажи или иного выбытия, место хранения.
Организация может формировать в аналитическом учете дополнительную информацию о финансовых вложениях организации, в том числе в разрезе их групп (видов), в частности, с подразделением их на краткосрочные и долгосрочные; на финансовые вложения, по которым определяется их текущая рыночная стоимость и по которым она не определяется.
Первоначальная оценка финансовых вложений. Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, определение которой зависит от источника поступления финансовых вложений в организацию (табл. 2.31).
Таблица 2.31
Признание первоначальной стоимости финансовых вложений
| N
п/п |
Финансовые вложения | Признание их первоначальной стоимости |
| 1 | Финансовые вложения,
приобретенные за плату |
Сумма фактических затрат организации на
их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах) <*> |
| 2 | Финансовые вложения,
внесенные в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации |
Денежная оценка, согласованная
учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации |
| 3 | Финансовые вложения (ценные
бумаги), полученные организацией безвозмездно |
Текущая рыночная стоимость на дату
принятия к бухгалтерскому учету |
| 4 | Финансовые вложения,
приобретенные по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами |
Стоимость активов, переданных или
подлежащих передаче организацией, которая устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов. При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость финансовых вложений, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения |
| 5 | Финансовые вложения,
внесенные в счет вклада организации-товарища по договору простого товарищества |
Денежная оценка, согласованная
товарищами в договоре простого товарищества |
———————————
<*> В соответствии с пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ реализация на территории Российской Федерации долей в уставном (складочном) капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг и инструментов срочных сделок (включая форвардные, фьючерсные контракты, опционы) не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость.
Для целей признания первоначальной стоимости финансовых вложений необходимо учитывать следующие особенности.
1. Фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений являются: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу; суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов. В случае если организации оказаны информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, и организация не принимает решения о таком приобретении, стоимость указанных услуг относится на финансовые результаты коммерческой организации (в составе прочих расходов) или увеличение расходов некоммерческой организации того отчетного периода, когда было принято решение не приобретать финансовые вложения; вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений; иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.
2. При приобретении финансовых вложений за счет заемных средств затраты по полученным кредитам и займам учитываются в соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации» и ПБУ 15/01 «Учет кредитов и займов и расходов по их обслуживанию». В соответствии с п. 12 ПБУ 15/01 затраты по полученным займам и кредитам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.
Так как под инвестиционным активом в целях применения ПБУ 15/01 понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени, а финансовые вложения, как правило, не удовлетворяют этому определению, проценты по кредитам и займам, предоставленным для осуществления финансовых вложений, признаются текущими расходами и относятся на счет 91-2, субсчет «Проценты к уплате».
3. Не включаются в фактические затраты на приобретение финансовых вложений общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений.
4. В случае несущественности величины затрат (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу) на приобретение таких финансовых вложений, как ценные бумаги, по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, такие затраты организация вправе признавать прочими расходами организации в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги. Такой порядок должен быть установлен учетной политикой организации.
5. Первоначальная стоимость финансовых вложений, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, определяется в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату их принятия к бухгалтерскому учету. С 1 января 2007 г. в соответствии с ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» данное правило распространяется и на приобретение финансовых вложений, подлежащих оплате в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте.
6. Пересчет стоимости ценных бумаг, выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату. При этом такие ценные бумаги, как акции, стоимость которых выражена в иностранной валюте, не переоцениваются (п. 7 ПБУ 3/2006 в редакции, вступившей в силу с 1 января 2008 г.).
7. Ценные бумаги, не принадлежащие организации на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора (например, по договору доверительного управления ценными бумагами у доверительного управляющего), принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, предусмотренной в договоре.
В соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае передачи имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов.
Восстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов — в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.
Суммы НДС, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость имущества, нематериальных активов и имущественных прав и подлежат налоговому вычету у принимающей организации в порядке, установленном ст. 172 НК РФ.
При этом сумма восстановленного НДС указывается в документах, которыми оформляется передача указанных имущества, нематериальных активов и имущественных прав — типовом акте (накладной) приема-передачи (форма ОС-1).
Суммы НДС, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.
Восстановление сумм НДС производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы в уставный капитал другой организации.
Исходя из ПБУ 19/02 сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации восстановлению при передаче основных средств в качестве вклада в уставный капитал другой организации, включается в первоначальную стоимость финансовых вложений.
В то же время у принимающей стороны исходя из ПБУ 6/01 сумма налога на добавленную стоимость по основным средствам, принятым в качестве взноса в уставный капитал, подлежащая налоговому вычету у принимающей организации в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации, подлежит отражению в бухгалтерском учете принимающей организации по дебету счета учета налога на добавленную стоимость в корреспонденции с кредитом счета учета добавочного капитала.
Согласно п. 11 ст. 171 вычетам у налогоплательщика, получившего в качестве вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд) имущество, нематериальные активы и имущественные права, подлежат суммы НДС, которые были восстановлены акционером (участником, пайщиком) в порядке, установленном п. 3 ст. 170 НК РФ, в случае их использования для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения (см. описание строки баланса «Добавочный капитал»).
Пример. Организация А в 2003 г. приобрела производственное оборудование стоимостью 120 000 руб., в том числе НДС — 20 000 руб., со сроком полезного использования 100 месяцев. Так как организация А осуществляет деятельность, облагаемую НДС, в 2003 г. вся сумма НДС была принята к вычету.
В 2008 г. данное производственное оборудование с накопленной амортизацией 60 000 руб. внесено в уставный капитал организации Б. Независимый оценщик оценил рыночную стоимость вносимого имущества — 60 000 руб.
Бухгалтерские записи у организации А представлены в табл. 2.32.
Таблица 2.32
Бухгалтерские записи у организации А
| Содержание операций | Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | |
| Дебет | Кредит | ||
| Списание первоначальной
стоимости объекта основных средств |
01-ВОС <*> | 01 | 100 000 |
| Списание накопленной
амортизации объекта основных средств |
02 | 01-ВОС | 60 000 |
| Признание объекта
финансовых вложений в сумме остаточной стоимости объекта основных средств |
58 | 01-ВОС | 40 000 |
| Восстановлена сумма НДС от
остаточной стоимости объекта основных средств 40 000 x 20% = 8000 <**> |
58 | 68-НДС | 8 000 |
———————————
<*> Рабочим планом счетов предусмотрен субсчет 01-ВОС — 01 «Выбытие основных средств».
<**> При восстановлении следует применять ставку НДС, соответствующую той, что применялась в периоде приобретения объекта основных средств.
Последующая оценка финансовых вложений. Первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, может изменяться в случаях, установленных ПБУ 19/02.
Для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы:
1) финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость;
2) финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.
Финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально. Периодичность последующей оценки должна быть установлена учетной политикой организации. На 31 декабря 2008 г. финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, должны быть отражены в бухгалтерской отчетности по текущей рыночной стоимости на эту дату.
Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений отражается:
Д-т сч. 58
К-т сч. 91-1, с/с «Прочие доходы», — отражение превышения текущей рыночной стоимости на отчетную дату над предыдущей оценкой финансовых вложений;
Д-т сч. 91-2, с/с «Прочие расходы»
К-т сч. 58 — отражение превышения предыдущей оценки финансовых вложений над текущей рыночной стоимостью финансовых вложений на отчетную дату.
Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.
По долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организации разрешается разницу между первоначальной и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно, по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода, относить на финансовые результаты коммерческой организации (в составе доходов или расходов) либо на уменьшение или увеличение расходов некоммерческой организации.
Такой порядок должен быть установлен учетной политикой организации. Если учетной политикой организации установлен порядок равномерного отражения в учете разницы между текущей рыночной и номинальной стоимостью ценных бумаг, оборот по дебету (кредиту) счета 58 и кредиту (дебету) счета 91 подлежит раскрытию в таблице «Финансовые вложения» формы N 5.
По долговым ценным бумагам и предоставленным займам организация может составлять расчет их оценки по дисконтированной стоимости. Составление расчета является элементом учетной политики. При этом записи в бухгалтерском учете не производятся. Однако оценка по дисконтированной стоимости подлежит раскрытию в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (см. гл. 7 «Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках»). Организация должна обеспечить подтверждение обоснованности такого расчета.
В случае если по объекту финансовых вложений, ранее оцениваемому по текущей рыночной стоимости, на отчетную дату текущая рыночная стоимость не определяется, такой объект финансовых вложений отражается в бухгалтерской отчетности по стоимости его последней оценки.
При формировании статьи «Долгосрочные финансовые вложения» следует руководствоваться ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», учитывая, что финансовые вложения, по которым определяется их текущая рыночная стоимость (далее — ТРС), отражаются в бухгалтерском балансе на конец 2008 г. по текущей рыночной стоимости, определенной по состоянию на 31 декабря 2008 г.
Пример. Организацией 11 декабря 2007 г. приняты на учет долгосрочные ценные бумаги (облигации), стоимость которых выражена в иностранной валюте. Стоимость ценных бумаг — 100 000 долл. США, курс ЦБ РФ на дату принятия к учету составил 24,4880 руб/долл. Стоимость ценных бумаг в рублевой оценке — 2 448 800 руб.
Курс ЦБ РФ на 1 января 2008 г. составляет 24,5462 руб/долл. Стоимость ценных бумаг в рублевой оценке должна равняться 2 454 620 руб. Увеличение стоимости — 5820 руб.
Изменение стоимости необходимо отразить в бухгалтерском учете проводкой:
Д-т сч. 58
К-т сч. 84 — 5820 руб.
Данная бухгалтерская запись оформляется в межбалансовый период, то есть датируется 31 декабря 2007 г., но после того, как будет выполнена реформация баланса. В этом случае при составлении балансов в 2008 г. изменение стоимости будет учтено при формировании показателей в колонке «На начало отчетного периода».
Для целей налогообложения прибыли курсовые разницы от переоценки ценных бумаг не признаются внереализационными доходами (расходами).
В результате оценки долгосрочных ценных бумаг в бухгалтерском и налоговом учете будут отличаться, а разница в оценках, которая возникнет только тогда, когда ценные бумаги будут реализованы (погашены), будет постоянной.
Обесценение финансовых вложений. Обесценением финансовых вложений признается устойчивое существенное снижение стоимости тех финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности.
В этом случае организация должна составить расчет, в котором определяется расчетная стоимость финансовых вложений, равная разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения.
Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:
— на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;
— в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;
— на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.
Проявлениями обесценения финансовых вложений могут быть:
— появление у организации-эмитента ценных бумаг, имеющихся в собственности у организации, либо у ее должника по договору займа признаков банкротства либо объявление его банкротом;
— совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;
— отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т.д.
В случае возникновения таких или аналогичных ситуаций организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений.
Проверка производится по всем финансовым вложениям организации, по которым не определяется текущая рыночная стоимость и по которым наблюдаются признаки их обесценения.
В случае если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений:
Д-т сч. 91-2
К-т сч. 59 «Резерв под обесценение финансовых вложений» — образован резерв под обесценение финансовых вложений.
В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение. То есть сальдо счета 59 «Резерв под обесценение финансовых вложений» отдельно в балансе не отражается, а вычитается из дебетового сальдо по счету 58 «Финансовые вложения» (за исключением краткосрочных финансовых вложений).
Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности (это должно быть предусмотрено учетной политикой).
Организацией должно быть обеспечено подтверждение результатов указанной проверки, оформляемое бухгалтерской справкой.
Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения и уменьшения финансового результата у коммерческой организации (в составе операционных расходов) или увеличения расходов у некоммерческой организации:
Д-т сч. 91-2
К-т сч. 59 «Резерв под обесценение финансовых вложений» — корректировка резерва под обесценение финансовых вложений в сторону его увеличения.
Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его уменьшения и увеличения финансового результата у коммерческой организации (в составе прочих доходов) или уменьшения расходов у некоммерческой организации:
Д-т сч. 59 «Резерв под обесценение финансовых вложений»
К-т сч. 91-1 — корректировка резерва под обесценение финансовых вложений в сторону его уменьшения.
При проверке используются данные об учетной стоимости финансовых вложений по состоянию на отчетную дату года, за который составляется бухгалтерская отчетность, и отчетную дату года, предшествующего отчетному году <1>.
———————————
<1> Письмо Минфина России от 29 января 2008 г. N 07-05-06/18 «Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2007 год».