Еще одно обязательное раскрытие — объекты недвижимости, принятые в эксплуатацию и находящиеся в процессе государственной регистрации. Независимо от того, на каком бухгалтерском счете отражается объект недвижимости — «Вложения во внеоборотные активы» или на отдельном субсчете «Основные средства, принятые в эксплуатацию, но еще не прошедшие государственную регистрацию» счета «Основные средства», — он отражается в отдельной строке таблицы за вычетом начисленной по нему амортизации. В случае если информация о таких объектах представляет интерес для пользователей бухгалтерской отчетности, она может быть раскрыта в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках к бухгалтерской отчетности (местонахождение объекта недвижимости, площадь объекта, целевое назначение и пр.).
Для раскрытия информации о переоценке основных средств в таблице указывается отдельно результат переоценки первоначальной (если переоценка проводилась впервые) или восстановительной (если переоценка проводилась неоднократно) стоимости основных средств. Таким образом, отражается оборот по дебету счета 01 в корреспонденции с кредитом счета 83 «Добавочный капитал» (84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)») — в случае увеличения стоимости объектов основных средств или оборот по дебету счета 83 «Добавочный капитал» (84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)») — в случае уценки объектов основных средств. В последнем случае сумма отражается в круглых скобках.
Оборот по кредиту счета 02 (дебету счета 02) в корреспонденции со счетами 83 или 84 на сумму пропорционального изменения первоначальной (восстановительной) стоимости накопленной амортизации отражается строкой ниже. Сумма уменьшения накопленной амортизации отражается в круглых скобках.
В строке «Результат от переоценки объектов основных средств» отражается разность показателей изменения первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств и амортизации основных средств.
Последний показатель, требующий раскрытия в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, — это изменение стоимости объектов основных средств в результате достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации. Для формирования этого показателя следует помнить о тех возможностях, которые предоставляет п. 40 Методических указаний по учету основных средств. Если по результатам достройки, дооборудования, реконструкции и модернизации объекта основных средств принимается решение об увеличении его первоначальной стоимости, то корректируются данные в инвентарной карточке этого объекта. Если отражение корректировок в указанной инвентарной карточке затруднено, то взамен открывается новая инвентарная карточка (с сохранением ранее присвоенного инвентарного номера) с отражением новых показателей, характеризующих достроенный, дооборудованный, реконструированный или модернизированный объект.
Облегчает процесс формирования показателя то, что учет затрат, связанных с модернизацией и реконструкцией (включая затраты по модернизации, осуществляемой во время ремонта, осуществляемого с периодичностью более 12 месяцев) объекта основных средств, ведется в порядке, установленном для учета капитальных вложений с использованием счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». Приемка законченных работ по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации объекта основных средств оформляется соответствующим актом. Организация на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» отдельного субсчета для отражения расходов на достройку, дооборудование и реконструкцию позволит получить показатель изменения стоимости объектов основных средств как разность между оборотом по дебету счета 01 и кредиту этого субсчета счета 08 и суммой кредитового оборота по счету 01 в корреспонденции со счетом 91-2 в связи с частичной ликвидацией основных средств. Таким образом будет сформирован показатель на конец отчетного года. Показатель на начало отчетного года берут из аналогичной таблицы за предшествующий отчетный год (табл. 2.25).
Таблица 2.25
Изменение стоимости объектов основных средств в результате
достройки, дооборудования, реконструкции, частичной
ликвидации
| Показатель | На начало
отчетного года |
На конец
отчетного года |
|
| Наименование | Код | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| Амортизация основных средств — всего | |||
| В том числе:
зданий и сооружений |
|||
| машин, оборудования, транспортных средств | |||
| других | |||
| Передано в аренду объектов основных средств —
всего |
|||
| В том числе:
здания |
|||
| сооружения | |||
| Переведено объектов основных средств на
консервацию |
|||
| Получено объектов основных средств в аренду —
всего |
|||
| В том числе: | |||
| Объекты недвижимости, принятые в эксплуатацию и
находящиеся в процессе государственной регистрации |
|||
| Справочно | Код | На начало
отчетного года |
На конец
отчетного года |
| 2 | 3 | 4 | |
| Результат от переоценки объектов основных
средств: |
|||
| Первоначальной (восстановительной) стоимости | |||
| Амортизации | |||
| Изменение стоимости объектов основных средств в
результате достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации |
Код | На начало
отчетного года |
На конец
отчетного года |
| 2 | 3 | 4 | |
Содержание и восстановление основных средств. Содержание объекта основных средств осуществляется с целью поддержания эксплуатационных свойств указанного объекта посредством его технического осмотра и поддержания в рабочем состоянии.
Восстановление объекта основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции.
Затраты на восстановление объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся.
При этом затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств. Напомним, что такая формулировка дана в ПБУ 6/01 (п. 27) только с 1 января 2006 г. До этого в нормативном документе указывалось, что затраты на модернизацию и реконструкцию могут увеличивать первоначальную стоимость реконструированных или модернизированных объектов основных средств.
В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной достройки, дооборудования, реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования этого объекта.
Пример. Объект основных средств стоимостью 120 тыс. руб. и сроком полезного использования 5 лет после 3 лет эксплуатации подвергся дооборудованию стоимостью 40 тыс. руб. Пересматривается срок полезного использования в сторону увеличения на 2 года. Годовая сумма амортизационных отчислений в размере 22 тыс. руб. определяется из расчета остаточной стоимости, увеличенной на стоимость дооборудования, в размере 88 тыс. руб. (120 тыс. руб. — (120 тыс. руб. x 3% / 5%) + 40 тыс. руб.) и нового срока полезного использования 4 года.
Возникающие разницы между отражением в бухгалтерском и налоговом учете доходов и расходов вызывают необходимость формирования бухгалтерских записей в соответствии с ПБУ 18/02.
Начисление амортизации по объектам основных средств, которые в течение года находились в ремонте или по другим производственным причинам временно не использовались вследствие вынужденного простоя, производится не только в бухгалтерском, но и в налоговом учете и включается в расходы в целях налогообложения прибыли. Такие затраты соответствуют критериям ст. 252 НК РФ.
Поэтому в данном случае разниц в суммах амортизации между бухгалтерским и налоговым учетом не возникает. Если организации начисляли амортизацию по простаивающим основным средствам, но не учитывали ее при налогообложении прибыли, то они вправе вернуть или зачесть излишне уплаченный налог на прибыль.
Пример. В организации — на заводе по изготовлению безалкогольных напитков в течение января — марта находилась на ремонте одна из двух имеющихся линий по изготовлению ПЭТ (полиэтиленовой тары), сумма ежемесячной амортизации по которой составляет 15 тыс. руб. Начисляя амортизацию в бухгалтерском учете, организация не принимала ее в целях налогообложения прибыли, формируя постоянное налоговое обязательство.
Бухгалтерские записи, отражающие ситуацию, рассматриваемую в примере, представлены в табл. 2.26.
Таблица 2.26
Бухгалтерские записи к рассматриваемому примеру
| Содержание операций | Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | |
| Дебет | Кредит | ||
| Начисление амортизации с января по март 2008 г. | |||
| Начислена ежемесячная
амортизация |
20 | 02 | 15 000 |
| Сформировано постоянное
налоговое обязательство (15 000 x 24%) |
99-ПНО | 68, с/с
«Текущий налог на прибыль» |
3 600 |
| В конце года — исправление допущенных ошибок | |||
| Сторно сформированного
постоянного налогового обязательства (3600 x 3 мес.) |
99-ПНО | 68, с/с
«Текущий налог на прибыль» |
(10 800) |
В настоящее время каждая организация должна самостоятельно в своей учетной политике установить, как поступать при наличии у объекта основных средств нескольких частей, учитывающихся как единый инвентарный объект, но имеющих разный срок полезного использования, хотя и не отличающихся существенно, в случае, если потребуется замена какой-либо из этих частей.
До 2006 г. ПБУ 6/01 рекомендовало такое отражение в учете: выбытие части основного средства, пришедшей в негодность, отражение новой части как приобретение нового самостоятельного инвентарного объекта.
В настоящее время в ПБУ 6/01 ничего не говорится о том, как поступать в такой ситуации. Однако ситуация, когда организация поставила на учет объект основных средств, состоящий из нескольких частей с разными сроками полезного использования, как единый инвентарный объект, а затем одна из этих частей пришла в негодность, могла произойти и в 2008 г. Как поступать в таких случаях? Как указывает п. 8 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», при формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа.
Прежде всего в такой ситуации следует понять, что произошло с объектом основных средств — он отремонтирован или модернизирован? Ремонт имеет место тогда, когда без замены сломанной части объект в целом не сможет работать <1>.
———————————
<1> Письмо Минфина России от 22 июня 2004 г. N 03-02-04/5.
Если это так, то стоимость новой части, приобретенной взамен пришедшей в негодность, списывается на себестоимость продукции (работ, услуг), коммерческие или управленческие расходы — единовременно как расходы на ремонт. При этом частичную ликвидацию сломанной части инвентарного объекта оформлять не нужно.
Если часть объекта основных средств заменяется на новую из-за того, что старая морально устарела (новая часть имеет более высокие качественные характеристики), то стоимость объекта должна быть увеличена на стоимость новой части, а старая часть подвергнута частичной ликвидации. При этом срок службы объекта организация имеет право пересмотреть. В налоговом учете срок службы также может быть пересмотрен, однако следует помнить о том, что в налоговом учете срок службы может быть пересмотрен только в пределах амортизационной группы.
Если в целях налогообложения увеличить срок службы невозможно (например, изначально был присвоен максимальный срок в амортизационной группе), то между суммами ежемесячной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете возникнут разницы, подлежащие отражению в соответствии с требованиями ПБУ 18/02.
Затраты на содержание объекта основных средств (технический осмотр, поддержание в рабочем состоянии) включаются в затраты на обслуживание производственного процесса и отражаются по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счетов учета произведенных затрат.
Однако затраты, связанные с перемещением объекта основных средств (транспортные передвижные средства, экскаваторы, канавокопатели, подъемные краны, строительные механизмы и др.) внутри организации, относятся на затраты на производство (расходы на продажу).
Затраты, производимые при ремонте объекта основных средств, отражаются на основании соответствующих первичных учетных документов по учету операций отпуска (расхода) материальных ценностей, начисления оплаты труда, задолженности поставщикам за выполненные работы по ремонту и других расходов.
Содержание понятий текущего, капитального и других видов ремонта не регулируется законодательством о бухгалтерском учете. Основанием для определения видов ремонта должны являться соответствующие документы, разработанные техническими службами организаций в рамках системы планово-предупредительных ремонтов.
Затраты на ремонт объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете по дебету соответствующих счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счетов учета произведенных затрат.
В целях равномерного включения предстоящих расходов на ремонт объектов основных средств в затраты на производство (расходы на продажу) отчетного периода организация может создавать резерв расходов на ремонт основных средств (в том числе арендованных).
Для принятия решения об образовании резерва расходов на ремонт основных средств используются документы, подтверждающие правильность определения ежемесячных отчислений в этот резерв: сметы на проведение ремонтов; дефектные ведомости, обосновывающие необходимость проведения ремонтных работ; данные о первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объектов основных средств; нормативы и данные о сроках проведения ремонтов; итоговый расчет отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств.
При образовании резерва расходов на ремонт основных средств в затраты на производство (расходы на продажу) включается сумма отчислений, исчисленная исходя из годовой сметной стоимости ремонта.
Пример. Годовая смета затрат на ремонт основных средств составляет 600 тыс. руб., ежемесячная сумма резервирования составит: 50 тыс. руб. (600 тыс. руб. / 12 мес.).
В бухгалтерском учете образование резерва расходов на ремонт основных средств отражается бухгалтерской записью:
Д-т сч. 20, 23, 25, 26… 44
К-т сч. 96, с/с «Резерв расходов на ремонт основных средств», — формирование резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств.
По мере выполнения ремонтных работ фактические затраты, связанные с их проведением, независимо от способа их выполнения (хозяйственного или с привлечением подрядчика) списываются:
Д-т сч. 96, с/с «Резерв расходов на ремонт основных средств»
К-т сч. 60, 76 — списание фактических затрат на проведение ремонтных работ, выполненных сторонними организациями и лицами,
или
К-т сч. 23 или 10, 70, 69 и др. — списание фактических затрат на проведение ремонтных работ, выполненных хозяйственным способом.
Поскольку резерв формируется с целью равномерного включения расходов на проведение ремонта в затраты на производство в течение отчетного года, если в течение года сумма фактически произведенных расходов на ремонт превысит величину созданного резерва, то разницу следует отразить по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов». В последующем затраты будут списаны за счет средств созданного резерва.
Правильность образования и использования сумм резерва периодически проверяется по данным смет, расчетов и т.п. и при необходимости корректируется.
При составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности остатки средств, зарезервированных организацией, в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации показываются в бухгалтерском балансе по статье «Резервы предстоящих расходов».
При проведении перед составлением годовой бухгалтерской отчетности обязательной инвентаризации резерва расходов на ремонт основных средств излишне зарезервированные суммы в конце отчетного года сторнируются проводкой:
Д-т сч. 20, 23, 25, 26… 44
К-т сч. 96, с/с «Резерв расходов на ремонт основных средств», — сторно суммы излишне начисленного резерва на ремонт основных средств.
В случаях, когда окончание ремонтных работ по объектам основных средств с длительным сроком их производства и существенным объемом указанных работ происходит в следующем за отчетным году, остаток резерва на ремонт основных средств, образованного в отчетном году, допускается не сторнировать. По окончании указанных ремонтных работ излишне начисленная сумма резерва отражается записью:
Д-т сч. 96, с/с «Резерв расходов на ремонт основных средств»
К-т сч. 91-1, с/с «Прочие доходы», — списание суммы излишне начисленного резерва на ремонт основных средств продолжительностью более 12 месяцев.
Выбытие основных средств. Стоимость объекта основных средств, который выбывает или постоянно не используется для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации, подлежит списанию с бухгалтерского учета.
Стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.
Выбытие объекта основных средств может иметь место в случаях:
— продажи;
— прекращения использования вследствие морального и физического износа;
— ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации;
— передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации;
— передачи в виде вклада в паевой фонд;
— передачи по договору мены;
— передачи по договору дарения;
— внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности;
— передачи дочернему (зависимому) обществу от головной организации;
— выявления недостачи или порчи активов при их инвентаризации;
— частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции;
— в иных случаях.
Если списание объекта основных средств производится в результате его продажи, то выручка от продажи принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами в договоре.
Списание стоимости объекта основных средств отражается в бухгалтерском учете, как правило, на субсчете учета выбытия основных средств, открываемом к счету учета основных средств:
Д-т сч. 01, с/с «Выбытие основных средств»
К-т сч. 01 — списание первоначальной (восстановительной) стоимости объекта основных средств;
Д-т сч. 02
К-т сч. 01, с/с «Выбытие основных средств», — списание накопленной амортизации объекта основных средств;
Д-т сч. 91-2 «Прочие расходы»
К-т сч. 01, с/с «Выбытие основных средств», — списание остаточной стоимости объекта основных средств;
Д-т сч. 91-2 «Прочие расходы»
К-т сч. 23, 60, 76 и пр. — расходы, связанные с выбытием объекта основных средств;
Д-т сч. 62
К-т сч. 91-1 «Прочие доходы» — выручка от продажи объекта основных средств.
Выбытие объекта основных средств, передаваемого в счет вклада в уставный (складочный) капитал или паевой фонд, в размере его остаточной стоимости отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета расчетов и кредиту счета учета основных средств.
Ранее на возникающую задолженность по вкладу в уставный (складочный) капитал, паевой фонд производится запись по дебету счета учета финансовых вложений в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов на величину остаточной стоимости объекта основных средств, передаваемого в счет вклада в уставный (складочный) капитал, паевой фонд, а в случае полного погашения стоимости такого объекта — в условной оценке, принятой организацией, с отнесением суммы оценки на финансовые результаты.
Доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся и подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов.
Согласно п. 2 ст. 15 Федерального закона N 14-ФЗ денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал общества, вносимых участниками общества, утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно.
Вклады в уставный капитал других организаций признаются финансовыми вложениями, которые принимаются к учету по первоначальной стоимости (п. п. 3, 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02), утвержденного Приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н).
Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов (п. 14 ПБУ 19/02). Порядок отражения в учете суммы НДС, восстанавливаемой при передаче основных средств в качестве вклада в уставный капитал другой организации, будет рассмотрен в данной главе применительно к статье отчетности «Долгосрочные финансовые вложения».