Данные о доходах, расходах и обязательствах, выявленных после составления годовой отчетности, но до ее представления и существенно влияющих на оценку имущественного и финансового положения организации (события после отчетной даты), должны найти отражение в этом разделе пояснений.
Здесь приводятся и решения по итогам рассмотрения годовой бухгалтерской отчетности, и распределения прибыли, остающейся в распоряжении организации.
В соответствии с ПБУ 7/98 «События после отчетной даты», утвержденным Приказом Минфина России от 25 ноября 1998 г. N 56н, событием после отчетной даты признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год. Так как Федеральным законом «О бухгалтерском учете» установлен 90-дневный срок после окончания отчетного периода для подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности, в ПБУ 7/98 идет речь о событиях, произошедших именно в эти 90 дней (если допустить, что отчетность будет подписана в последний день этого периода).
Датой подписания бухгалтерской отчетности считается дата, указанная в представляемой в адреса, определенные законодательством Российской Федерации, бухгалтерской отчетности при подписании ее в установленном порядке.
Объявление годовых дивидендов по результатам деятельности акционерного общества за отчетный год также признается событием после отчетной даты.
К событиям после отчетной даты относятся две категории событий:
1) события, подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность;
2) события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность.
Существенное событие после отчетной даты должно быть отражено в бухгалтерской отчетности за отчетный год независимо от того, положительным или отрицательным будет его характер для организации.
Событие после отчетной даты признается существенным, если без знания о нем пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка:
а) финансового состояния;
б) движения денежных средств;
в) результатов деятельности организации.
Существенность события после отчетной даты организация определяет самостоятельно, исходя из общих требований к бухгалтерской отчетности.
Последствия события после отчетной даты отражаются в бухгалтерской отчетности двояко:
а) путем уточнения данных о соответствующих активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах организации;
б) путем раскрытия соответствующей информации в пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности.
При составлении бухгалтерской отчетности организация оценивает последствия события после отчетной даты в денежном выражении.
Для оценки в денежном выражении последствий события после отчетной даты организация делает соответствующий расчет и подтверждает данный расчет различными документами. Целесообразно оформление произведенного расчета бухгалтерской справкой.
События после отчетной даты отражаются в синтетическом и аналитическом учете заключительными оборотами отчетного периода до даты подписания годовой бухгалтерской отчетности в установленном порядке.
Раскрытие событий после отчетной даты представляется наиболее важным для оценки пользователями бухгалтерской (финансовой) отчетности возможности применения допущения непрерывности деятельности к деятельности организации в целом или какой-либо существенной ее части.
В зависимости от отнесения какого-либо события, произошедшего после отчетной даты, к одной из двух категорий принимается порядок отражения этих событий в бухгалтерской отчетности бухгалтерской записью (табл. 7.5) или раскрытием в пояснениях.
Таблица 7.5
События, подтверждающие существовавшие на отчетную дату
хозяйственные условия, в которых организация вела
свою деятельность
| N п/п | События после отчетной даты | Бухгалтерская запись |
| 1 | Объявление в установленном порядке дебитора
организации банкротом, если по состоянию на отчетную дату в отношении этого дебитора уже осуществлялась процедура банкротства |
Д-т сч. 91-2, с/с
«СПОД» <*>, К-т сч. 62 |
| 2 | Произведенная после отчетной даты оценка
активов, результаты которой свидетельствуют об устойчивом и существенном снижении их стоимости, определенной по состоянию на отчетную дату |
Д-т сч. 91-2, с/с
«СПОД», К-т сч. 14 |
| 3 | Получение информации о финансовом состоянии и
результатах деятельности дочернего или зависимого общества (товарищества), ценные бумаги которого котируются на фондовых биржах, подтверждающей устойчивое и существенное снижение стоимости долгосрочных финансовых вложений организации |
Д-т сч. 91-2, с/с
«СПОД», К-т сч. 59 |
| 4 | Продажа производственных запасов после
отчетной даты, показывающая, что расчет цены возможной реализации этих запасов по состоянию на отчетную дату был необоснован |
Д-т сч. 14, К-т сч.
91-1, с/с «Прочие доходы», с/с второго порядка «СПОД» |
| 5 | Получение от страховой организации материалов
по уточнению размеров страхового возмещения, по которому по состоянию на отчетную дату велись переговоры |
Д-т сч. 91-2, с/с
«Прочие расходы», с/с второго порядка «СПОД», К-т сч. 76-1 |
———————————
<*> СПОД — события, произошедшие после отчетной даты.
Рассмотрим на примере событие, произошедшее после отчетной даты, потребовавшее оформления бухгалтерской записи.
Пример. На основании данных синтетического и аналитического учета в бухгалтерской отчетности организации по состоянию на 31 декабря отчетного 2008 г. подлежит отражению дебиторская задолженность на общую сумму 10 млн руб. В марте года, следующего за отчетным, то есть в марте 2009 г., организация получила информацию о том, что один из дебиторов, задолженность которого по состоянию на 31 декабря 2009 г. составляла 4 млн руб., признан в установленном порядке в конце февраля 2009 г. банкротом.
Обоснуем необходимость раскрытия данного факта в бухгалтерской отчетности:
а) сумма дебиторской задолженности, ставшей нереальной для взыскания, является существенной — она составляет 40% от общей суммы дебиторской задолженности;
б) предпосылки к признанию дебитора банкротом были известны отчитывающейся организации уже в отчетном 2008 г.
Поэтому в данной ситуации организация должна уменьшить сумму дебиторской задолженности на 4 млн руб. и признать в бухгалтерской отчетности по состоянию на 31 декабря 2008 г. убыток от списания дебиторской задолженности. Необходимые записи в бухгалтерском учете организации по списанию соответствующей дебиторской задолженности должны быть произведены заключительными оборотами отчетного периода.
Отражение в отчетности события после отчетной даты не влияет на сумму налогооблагаемой прибыли, поэтому в бухгалтерском учете должно быть отражено (сформировано) постоянное налоговое обязательство.
При наступлении события после отчетной даты в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, производится сторнировочная (или обратная) запись на сумму, отраженную в бухгалтерском учете отчетного периода. Одновременно в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делается запись, отражающая это событие (табл. 7.6).
Таблица 7.6
Бухгалтерские записи
| Содержание операций | Корреспонденция счетов | Сумма, руб. | |
| Дебет | Кредит | ||
| 31 декабря 2008 г. | |||
| Отражено событие после
отчетной даты — признание в феврале 2008 г. дебитора банкротом |
91-2, с/с
«СПОД» |
62 | 4 000 000 |
| Отражено постоянное налоговое
обязательство (4 000 000 x 24%) |
99, с/с «ПНО» | 68, с/с
«Формирование налога на прибыль» |
960 000 |
| Март 2009 г. | |||
| Сторно — событие после
отчетной даты |
91-2, с/с
«СПОД» |
62 | (4 000 000) |
| Отражен постоянный налоговый
актив (4 000 000 x 24%) |
68, с/с
«Текущий налог на прибыль» |
99, с/с «ПНА» | 960 000 |
| Списание безнадежной
дебиторской задолженности на основании решения суда о признании дебитора банкротом |
91-2 | 62 | 4 000 000 |
Событие после отчетной даты, свидетельствующее о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность, раскрывается в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. При этом в отчетном периоде никакие записи в бухгалтерском (синтетическом и аналитическом) учете не производятся.
В таком же порядке согласно ПБУ 7/98 отражаются в бухгалтерской отчетности годовые дивиденды, рекомендованные или объявленные в установленном порядке по результатам работы организации за отчетный год.
Пример. В бухгалтерском балансе по состоянию на 31 декабря отчетного года отражены значительные вложения организации в акции другой организации. В марте года, следующего за отчетным, организация получила информацию о том, что рыночная цена этих акций в марте значительно уменьшилась.
В данной ситуации организация должна раскрыть в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках соответствующую информацию. При наступлении события после отчетной даты в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делается запись, отражающая это событие.
Информация о событии, произошедшем после отчетной даты, раскрываемая в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, должна включать:
а) краткое описание характера события после отчетной даты;
б) оценку его последствий в денежном выражении.
Если возможность оценить последствия события после отчетной даты в денежном выражении отсутствует, то организация должна указать на это.
Перечень событий после отчетной даты, требующих раскрытия в пояснениях к отчетности, представлен в табл. 7.7.
Таблица 7.7
События, свидетельствующие о возникших после отчетной даты
хозяйственных условиях, в которых организация
вела свою деятельность
| N п/п | События после отчетной даты | Отражение
в бухгалтерской отчетности |
| 1 | Принятие решения о реорганизации организации | Раскрытие в
пояснениях |
| 2 | Приобретение предприятия как имущественного
комплекса |
-//- |
| 3 | Реконструкция или планируемая реконструкция | -//- |
| 4 | Принятие решения об эмиссии акций и иных
ценных бумаг |
-//- |
| 5 | Крупная сделка, связанная с приобретением и
выбытием основных средств и финансовых вложений |
-//- |
| 6 | Пожар, авария, стихийное бедствие или другая
чрезвычайная ситуация, в результате которой уничтожена значительная часть активов организации |
-//- |
| 7 | Прекращение существенной части основной
деятельности организации, если это нельзя было предвидеть по состоянию на отчетную дату |
-//- |
| 8 | Существенное снижение стоимости основных
средств, если это снижение имело место после отчетной даты |
-//- |
| 9 | Непрогнозируемое изменение курсов иностранных
валют после отчетной даты |
-//- |
| 10 | Действия органов государственной власти
(национализация и т.п.) |
-//- |
В случае если в период между датой подписания бухгалтерской отчетности и датой ее утверждения в установленном порядке:
— получена новая информация о событиях после отчетной даты, раскрытых в бухгалтерской отчетности, представленной пользователям;
— произошли или выявлены события, которые могут оказать существенное влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации, — организация информирует об этом лиц, которым была представлена данная бухгалтерская отчетность.
До внесения изменений в ПБУ 7/98 Приказом Минфина России от 20 декабря 2007 г. N 143н в п. 9 данного документа указывалось на то, что события после отчетной даты отражаются в синтетическом и аналитическом учете заключительными оборотами отчетного периода не до даты подписания, а до даты утверждения годовой бухгалтерской отчетности в установленном порядке.
Реализация данного требования на практике была невозможна, так как утверждение годовой бухгалтерской отчетности происходит только после подписания бухгалтерской отчетности, а следовательно, события после отчетной даты, произошедшие в период между датой подписания и датой утверждения отчетности, никак не могли быть отражены на счетах синтетического и аналитического учета в том периоде, за который составлена отчетность.
Согласно п. 5 ст. 13 Федерального закона «О бухгалтерском учете» бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером (бухгалтером) организации.
Если бухгалтерский учет организации ведется централизованной бухгалтерией, специализированной организацией или бухгалтером-специалистом, то бухгалтерская отчетность этой организации подписывается руководителем отчитывающейся организации и руководителем централизованной бухгалтерии или специализированной организации либо бухгалтером-специалистом, ведущим бухгалтерский учет.
В соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 48 Федерального закона «Об акционерных обществах» утверждение годовых отчетов, годовой бухгалтерской отчетности, в том числе отчетов о прибылях и убытках (счетов прибылей и убытков) общества, а также распределение прибыли (в том числе выплата (объявление) дивидендов, за исключением прибыли, распределенной в качестве дивидендов по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года) и убытков общества по результатам финансового года относится к компетенции общего собрания акционеров.
Согласно п. 3 ст. 52 Федерального закона «Об акционерных обществах» к информации (материалам), подлежащей представлению лицам, имеющим право на участие в общем собрании акционеров, при подготовке к проведению общего собрания акционеров общества, относятся, в частности:
— годовая бухгалтерская отчетность, в том числе заключение аудитора;
— заключение ревизионной комиссии (ревизора) общества по результатам проверки годовой бухгалтерской отчетности.
При этом открытое акционерное общество обязано раскрывать помимо годовой бухгалтерской отчетности также годовой отчет общества (ст. 92 Федерального закона «Об акционерных обществах»).
Данные материалы в течение 20 дней до проведения общего собрания акционеров должны быть доступны лицам, имеющим право на участие в общем собрании акционеров, для ознакомления в помещении исполнительного органа общества и иных местах, адреса которых указаны в сообщении о проведении общего собрания акционеров.
Указанная информация (материалы) должна быть доступна лицам, принимающим участие в общем собрании акционеров, во время его проведения.
Кроме того, до того как годовой отчет, годовая бухгалтерская отчетность акционерного общества будут представлены акционерам, достоверность содержащихся в них данных должна быть подтверждена ревизионной комиссией (ревизором) общества (п. 3 ст. 88 Федерального закона «Об акционерных обществах»).
Перед опубликованием открытым акционерным обществом указанных документов (ст. 92 Федерального закона «Об акционерных обществах») общество обязано привлечь для ежегодной проверки и подтверждения годовой финансовой отчетности аудитора, не связанного имущественными интересами с обществом или его акционерами (см. гл. 8 «Аудиторское заключение»).
Годовой отчет общества также подлежит предварительному утверждению советом директоров (наблюдательным советом) общества, а в случае отсутствия в обществе совета директоров (наблюдательного совета) — лицом, осуществляющим функции единоличного исполнительного органа общества, не позднее чем за 30 дней до даты проведения годового общего собрания акционеров.
Аналогично согласно пп. 6 п. 2 ст. 33 Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» утверждение годовых отчетов и годовых бухгалтерских балансов также находится в компетенции общего собрания участников общества.
Согласно п. 3 ст. 36 Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» к информации и материалам, подлежащим представлению участникам общества при подготовке общего собрания участников общества, относятся, в частности:
— годовой отчет общества;
— заключение ревизионной комиссии (ревизора) общества по результатам проверки годовых отчетов и годовых бухгалтерских балансов общества;
— заключение аудитора по результатам проверки годовых отчетов и годовых бухгалтерских балансов общества.
Указанные информация и материалы в течение 30 дней до проведения общего собрания участников общества должны быть представлены всем участникам общества для ознакомления в помещении исполнительного органа общества.
В обществах с ограниченной ответственностью, так же как и в акционерных обществах, ревизионная комиссия (ревизор) общества в обязательном порядке проводит проверку годовых отчетов и бухгалтерских балансов общества до их утверждения общим собранием участников общества. Общее собрание участников общества не вправе утверждать годовые отчеты и бухгалтерские балансы общества при отсутствии заключений ревизионной комиссии (ревизора) общества (п. 3 ст. 47 Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью»).
ПБУ 7/98 не уточняет, каким образом отчитывающаяся организация информирует о событиях после отчетной даты, произошедших в период между датой подписания бухгалтерской отчетности и датой ее утверждения в установленном порядке (датой проведения общего собрания акционеров акционерного общества (участников общества с ограниченной ответственностью) по утверждению годового отчета и годовой бухгалтерской отчетности).
Однако чем отличается годовой отчет от годовой бухгалтерской отчетности?
Годовой отчет включает проаудированную финансовую (бухгалтерскую) отчетность вместе с аудиторским заключением по ней, а также прочую информацию финансового и нефинансового характера (далее — прочая информация). Примерами прочей информации являются отчет руководства или совета директоров о деятельности аудируемого лица, финансовый обзор или финансовые показатели, данные о занятости, планируемые капитальные расходы, аналитические коэффициенты, имена должностных лиц, а также выборочные квартальные данные <1>.
———————————
<1> Правило (стандарт) аудиторской деятельности N 27 «Прочая информация в документах, содержащих проаудированную финансовую (бухгалтерскую) отчетность», утвержденное Постановлением Правительства РФ от 25 августа 2006 г. N 523 (п. п. 4, 5).
Однако, в отличие от годовой бухгалтерской отчетности, в годовой отчет в части прочей информации внести дополнительную информацию о событиях после отчетной даты гораздо проще. В то же время момент окончания формирования годового отчета в части прочей информации также наступает раньше, чем дата его утверждения общим собранием акционеров.
Поэтому еще одной возможностью является уведомление каждого акционера путем направления ему новой информации, а также информирование акционеров непосредственно на общем собрании.
Механизм раскрытия информации о событиях после отчетной даты, произошедших вплоть до даты утверждения годовой бухгалтерской отчетности, предусмотрен законодательством, в частности, для организаций — эмитентов ценных бумаг.
Так, согласно ст. 30 Федерального закона «О рынке ценных бумаг» <2>, под раскрытием информации понимается обеспечение ее доступности всем заинтересованным в этом лицам независимо от целей получения данной информации в соответствии с процедурой, гарантирующей ее нахождение и получение.
———————————
<2> От 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ.
Раскрытой информацией на рынке ценных бумаг признается информация, в отношении которой проведены действия по ее раскрытию.
Общедоступной информацией на рынке ценных бумаг признается информация, не требующая привилегий для доступа к ней или подлежащая раскрытию в соответствии с настоящим Федеральным законом.
В случае регистрации проспекта ценных бумаг эмитент обязан осуществлять раскрытие информации в форме:
— ежеквартального отчета эмитента эмиссионных ценных бумаг (ежеквартальный отчет);
— сообщения о существенных фактах (событиях, действиях), касающихся финансово-хозяйственной деятельности эмитента эмиссионных ценных бумаг (сообщения о существенных фактах).
Сообщениями о существенных фактах признаются сведения:
— о реорганизации эмитента, его дочерних и зависимых обществ;
— о фактах, повлекших за собой разовое увеличение или уменьшение стоимости активов эмитента более чем на 10%;
— о фактах, повлекших за собой разовое увеличение чистой прибыли или чистых убытков эмитента более чем на 10%;
— о фактах разовых сделок эмитента, размер которых или стоимость имущества по которым составляет 10 и более процентов активов эмитента по состоянию на дату сделки;
— об этапах процедуры эмиссии эмиссионных ценных бумаг, о приостановлении и возобновлении эмиссии эмиссионных ценных бумаг, о признании выпуска (дополнительного выпуска) эмиссионных ценных бумаг несостоявшимся или недействительным;
— о включении в реестр акционеров эмитента акционера, владеющего не менее чем 5% обыкновенных акций эмитента, а также о любом изменении, в результате которого доля принадлежащих этому акционеру таких акций стала более или менее 5, 10, 15, 20, 25, 30, 50 или 75% размещенных обыкновенных акций;
— о дате закрытия реестра акционеров эмитента, сроках исполнения обязательств эмитента перед владельцами, решениях общих собраний;
— о начисленных и (или) выплаченных доходах по эмиссионным ценным бумагам эмитента;
— о поступивших эмитенту — открытому акционерному обществу добровольном или обязательном предложении (в том числе конкурирующем), уведомлении о праве требовать выкупа ценных бумаг или требовании о выкупе ценных бумаг, направленных лицом, которое приобрело более чем 95% общего количества обыкновенных и привилегированных акций открытого акционерного общества, предоставляющих право голоса в соответствии с п. 5 ст. 32 Федерального закона «Об акционерных обществах», с учетом акций, принадлежащих этому лицу и его аффилированным лицам.
Однако перечень существенных фактов с позиции законодательства о рынке ценных бумаг не совпадает полностью с перечнем событий после отчетной даты, представленным в табл. 7.7.
Согласно законодательству об акционерных обществах (п. 1 ст. 97 и п. 1 ст. 103 Гражданского кодекса Российской Федерации, п. 1 ст. 48, п. 3 ст. 88 и п. 1 ст. 92 Федерального закона «Об акционерных обществах») и об обществах с ограниченной ответственностью (п. 3 ст. 91 Гражданского кодекса Российской Федерации, п. 2 ст. 33 и п. 2 ст. 49 Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью») акционерные общества и общества с ограниченной ответственностью обязаны утверждать годовую бухгалтерскую отчетность (годовые отчеты и бухгалтерские балансы) и ежегодно публиковать годовую бухгалтерскую отчетность (годовые отчеты и бухгалтерские балансы в случаях, установленных Федеральным законом «Об обществах с ограниченной ответственностью»).
Указанные нормы законодательства действуют в отношении всех акционерных обществ и обществ с ограниченной ответственностью, в том числе перешедших на упрощенную систему налогообложения <1>.
———————————
<1> Письмо Минфина России от 29 января 2008 г. N 07-05-06/18 «Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2007 год».