Организация в коллективном договоре или ином нормативном акте компании может предусмотреть для отдельных категорий сотрудников проезд или проживание повышенной комфортности. О том, можно ли учесть «комфорт» при налогообложении, мы и поговорим в настоящем разделе.
Так как трудовое законодательство предоставляет организациям самим решать, какие командировочные расходы и в каком порядке она будет возмещать своим сотрудникам, то можно сделать вывод, что законодательство не запрещает использовать и услуги повышенной комфортности. Поэтому, если это положение закреплено во внутренних нормах компании, то категории сотрудников, для которых это предусмотрено, вправе пользоваться услугами проезда или проживания повышенной или завышенной комфортности.
Однако для целей налогообложения организация вправе признать такие расходы только в том случае, если эти расходы отвечают требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ. Иначе говоря, чтобы учесть их в составе налогооблагаемых расходов, компании нужно их обосновать и подтвердить документально, при условии, что они связаны с получением дохода.
В противном случае «комфортные» услуги учесть не удастся, а возмещать их сотруднику придется за счет средств, оставшихся после налогообложения.
Имейте в виду, что, по мнению фискалов, изложенному в Письме УФНС России по г. Москве от 7 июля 2008 г. N 20-12/064123.1, обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, оценивается с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Согласно пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на командировки, в частности на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы, а также наем жилого помещения. При найме жилого помещения возмещению подлежат расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами).
Таким образом, в целях обоснованности расходов по оплате номеров повышенной комфортности во время командировок организации рекомендуется определить внутренним распорядительным документом перечень лиц, имеющих право пользования номерами повышенной комфортности.
Кроме того, определяя порядок и размеры возмещения командировочных расходов, в том числе необходимо установить:
виды транспорта, которыми может воспользоваться сотрудник при проезде в командировку и обратно;
порядок выбора вида транспорта (при наличии нескольких вариантов), которым надлежит воспользоваться работнику при проезде в командировку и обратно;
допустимый уровень комфорта (возможность проезда в вагоне «СВ», полета в салоне бизнес-класса и т.д.);
категорию гостиницы, в которой работник имеет право проживать в период командировки.
Если работники организации направляются в командировки железнодорожным транспортом в вагонах повышенной комфортности, имеющих платное сервисное обслуживание, включаемое в общую стоимость проезда, то, по мнению Минфина России, высказанному в Письме от 24 июля 2008 г. N 03-03-06/2/93, стоимость дополнительных сервисных услуг формирует стоимость услуги по проезду по железной дороге. Поэтому для целей налогообложения прибыли стоимость железнодорожного билета может быть учтена полностью (включая стоимость дополнительных сервисных услуг).
В случае приобретения организацией авиабилетов бизнес-класса Минфин России в Письме от 21 апреля 2006 г. N 03-03-04/2/114 разъясняет, что положения гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ не содержат ограничений в размере возмещения сумм оплаты проезда сотрудника организации к месту командирования и обратно. Существенным основанием для признания расходов по служебным командировкам (в частности, проездных билетов) является наличие соответствующих оправдательных документов, а также соответствие размера возмещаемых сотруднику расходов по служебным командировкам размеру, установленному коллективным договором или приказом руководства организации.
Руководители фирм при командировках зачастую на вокзалах и в аэропортах пользуются услугами залов для официальных лиц (далее — VIP-залов). Минфин России в своем Письме от 07.06.2007 N 03-03-06/1/365 допускает возможность их учета в качестве налогооблагаемых расходов. Согласны с такой позицией и арбитры, о чем говорит Постановление ФАС Московского округа от 06.04.2009 N КА-А40/2383-09 по делу N А40-42258/08-111-127, Постановление ФАС Московского округа от 03.06.2009 N КА-А40/4697-09-2 по делу N А40-34897/08-117-96 и другие.
Правда, в Поволжском федеральном округе с этим не согласны, о чем свидетельствует Постановление от 05.06.2007 по делу N А12-18805/06.
Теперь что касается «комфорта» и НДФЛ.
Если работник приобретает билет на проезд в вагон повышенной комфортности, то ему следует учесть, что в оплату стоимости проезда включается стоимость сервисных услуг. Это следует из п. 33 Правил оказания услуг по перевозкам на железнодорожном транспорте пассажиров, а также грузов, багажа и грузобагажа для личных, семейных, домашних и иных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 марта 2005 г. N 111 «Об утверждении Правил оказания услуг по перевозкам на железнодорожном транспорте пассажиров, а также грузов, багажа и грузобагажа для личных, семейных, домашних и иных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности».
Порядок предоставления пассажирам комплекса услуг, стоимость которых включается в стоимость проезда в вагонах повышенной комфортности, утвержден Приказом Министерства транспорта Российской Федерации от 9 июля 2007 г. N 89 «О Порядке предоставления пассажирам комплекса услуг, стоимость которых включается в стоимость проезда в вагонах повышенной комфортности», а состав комплекса услуг определяется перевозчиком.
Согласно п. 3 Порядка предоставления пассажирам комплекса услуг, стоимость которых включается в стоимость проезда в вагонах повышенной комфортности, при приобретении проездного документа (билета) пассажиром оплачивается стоимость проезда, в состав которой включается стоимость услуг, оказываемых в вагонах повышенной комфортности.
Таким образом, если стоимость сервисных услуг включена в стоимость проезда в вагоне повышенной комфортности, то данные расходы при командировании работника не подлежат налогообложению НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ (Письмо Минфина России от 7 мая 2008 г. N 03-04-06-01/125).
Относительно VIP-залов в целях налогообложения НДФЛ, по мнению Минфина России выраженному в Письме от 6 сентября 2007 г. N 03-05-06-01/99, плата за услуги аэропорта по предоставлению VIP-зала не является обязательным платежом, и, следовательно, расходы по оплате организацией услуг залов для официальных лиц не относятся к командировочным расходам, перечень которых приведен в п. 3 ст. 217 НК РФ.
Поэтому при направлении работника в командировку расходы организации по оплате услуг VIP-зала следует рассматривать в качестве дохода, подлежащего налогообложению НДФЛ.
Некоторые арбитражные суды придерживаются такого же мнения. В Постановлении ФАС Поволжского округа от 17 января 2008 г. по делу N А65-1734/2007-СА2-11 суд указал, что оплата командируемым сотрудникам услуг VIP-зала в аэропорту не предусмотрена локальными нормативными актами организации. Ссылка организации на то, что инструкцией предусмотрен лишь список должностных лиц работодателя, имеющих право пользоваться услугами VIP-зала, свидетельствует о том, что оплата этой услуги связана не с направлением работников в командировку, а зависит только от должностного положения командируемого работника. Следовательно, стоимость услуг VIP-зала не подпадает под действие ст. 168 ТК РФ, поэтому включается в доход работника.
Вместе с тем существует и такая арбитражная практика, которая выражает иную точку зрения. В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 4 марта 2008 г. N А33-12597/07-Ф02-598/08 по делу N А33-12597/07 суд заявил, что оплата услуг VIP-зала представляет собой компенсационную выплату по возмещению расходов работника, вызванных необходимостью выполнять трудовые функции вне места постоянной работы. Поэтому такие выплаты не подлежат налогообложению в силу п. 3 ст. 217 НК РФ.
Обратите внимание! В соответствии с Письмом Минфина России от 6 марта 2008 г. N 03-04-06-02/25 оплата услуг VIP-залов отдельным категориям гражданских служащих, которые имеют право пользования такими залами согласно положениям законодательства, направлена на возмещение данным лицам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей. Следовательно, имеет компенсационный характер и не подлежит налогообложению НДФЛ.
Что же касается расходов на оздоровительные и (или) развлекательные услуги, предлагаемые гостиницей, например посещение бассейна, пользование мини-баром в номере и другие, то они не включаются в налогооблагаемую базу сотрудника при исчислении НДФЛ при условии, что произведены по согласованию с работодателем.
Подпункт 2 п. 1 ст. 238 НК РФ содержит норму, аналогичную норме вышеупомянутой ст. 217 НК РФ, предусматривающую освобождение от налогообложения ЕСН всех видов компенсационных выплат, установленных законодательством Российской Федерации, связанных, в частности, с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе возмещение командировочных расходов).