В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов, утвержденной Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению», расчеты по возмещению материального ущерба, причиненного работником организации, учитываются на счете 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет 2 «Расчеты по возмещению материального ущерба».
В рассматриваемом случае по дебету счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет 2 «Расчеты по возмещению материального ущерба», отражается сумма недостачи, учтенная на счете 94.
При этом разница между суммой, подлежащей взысканию с материально ответственного лица, и суммой недостачи, учтенной на счете 94, отражается:
Дебет 73/2 «Расчеты по возмещению причиненного ущерба» Кредит 98/4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей».
По мере погашения задолженности, принятой на учет по счету 73/2 «Расчеты по возмещению причиненного ущерба», соответствующие суммы разницы списываются:
Дебет 98/4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей» Кредит 91/1 «Прочие доходы».
| Корреспонденция
счетов |
Сумма,
руб. |
Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | ||
| 94 | 41 | 14 700 | Отражена сумма недостачи по результатам
инвентаризации |
| 94 | 68 | 2 646 | Восстановлена ранее принятая к вычету сумма
НДС по недостающим товарам |
| 73-2 | 94 | 17 346 | Отражено списание недостачи за счет
виновного лица |
| 73-2 | 98-4 | 954 | Отражена разница между суммой, подлежащей
взысканию с виновного лица, и суммой, учтенной на счете 94 (18 300 — 17 346) |
| 70 | 73-2 | 1 525 | Ежемесячно в течение 12 месяцев на счетах
отражается удержание из заработной платы виновного лица части суммы недостачи (18 300 руб. : 12 месяцев) |
Удержания из заработной платы производятся с учетом ограничений, установленных ст. 138 ТК РФ.
В соответствии со ст. 138 ТК РФ, общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20 процентов, а в случаях, предусмотренных федеральными законами, — 50 процентов заработной платы, причитающейся работнику.
Разница между суммой, подлежащей взысканию с работника, и суммой недостачи, учтенной на счете 94, в части, пропорциональной сумме, удержанной в данном месяце с работника, отражена в составе прочих доходов (954 руб. : 12 месяцев):
Дебет 98/4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей» Кредит 91/1 «Прочие доходы»
— 79,50 руб.
Порядок учета доходов и расходов для целей налогообложения прибыли установлен гл. 25 НК РФ.
В целях налогообложения прибыли сумма разницы между суммой, подлежащей взысканию с материально ответственного лица, и суммой недостачи, учтенной на счете 94, включается в состав внереализационных доходов на основании п. 3 ст. 250 НК РФ как сумма, полученная (предстоящая к получению) организацией в возмещение ущерба.
Внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.
При этом согласно пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ при применении организацией метода начисления датой признания внереализационных доходов в виде сумм возмещения ущерба считается дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда — по доходам в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба).
Пример. При инвентаризации в розничном продовольственном магазине, ведущем учет товаров по продажным ценам, выявлена недостача товаров по учетной стоимости 500 руб., в том числе торговая наценка — 100 руб.
Директор магазина решил взыскать недостачу с материально ответственного лица по рыночным ценам в сумме 520 руб.
Виновный работник внес в кассу магазина в погашение задолженности по недостаче 260 руб. (В данном примере не рассматривается порядок расчетов с бюджетом по НДС.)
При этом в бухгалтерском учете торгового предприятия следующим образом отражена данная хозяйственная операция.
| Корреспонденция
счетов |
Сумма,
руб. |
Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | ||
| В учете недостачи товаров | |||
| 42 | 41-2 | 100 | Отражена сумма торговой наценки |
| 94 | 41-2 | 400 | Отражена фактическая себестоимость товаров
(500 — 100) |
| Выявленная недостача отнесена на материально ответственное лицо | |||
| 73-2 | 94 | 400 | Отражена фактическая себестоимость товаров |
| 73-2 | 98-4 | 120 | Отражена разница между взыскиваемой суммой и
фактической себестоимостью товаров (520 — 400) |
| 50 | 73-2 | 260 | Внесены деньги в кассу в погашение
задолженности по недостаче |
| 98-4 | 91-1 | 60 | Списывается на доходы разница между
взыскиваемой суммой и фактической себестоимостью товаров, относящихся к погашенной задолженности по недостаче (120 x (260 : 520)) |
Если бы виновное лицо погасило всю сумму задолженности по недостаче (520 руб.), то вся сумма вышеуказанной разницы (120 руб.) была бы списана на доходы. Однако была погашена только половина долга, поэтому на доходы списывается такая же доля разницы (50%).
16.1.5. Порча имущества в результате
чрезвычайных обстоятельств
Недостача имущества может образоваться и в результате каких-то чрезвычайных обстоятельств. Что такое чрезвычайная ситуация? Чтобы получить ответ на данный вопрос, необходимо обратиться к Федеральному закону от 21 декабря 1994 г. N 68-ФЗ «О защите населения и территорий от чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера» (в ред. Федерального закона от 30 декабря 2008 г. N 309-ФЗ).
Чрезвычайная ситуация — это обстановка на определенной территории, сложившаяся в результате аварии, опасного природного явления, катастрофы, стихийного или иного бедствия, которые могут повлечь либо повлекли за собой человеческие жертвы, ущерб здоровью людей или окружающей среде, значительные материальные потери и нарушение условий жизнедеятельности людей.
Фактически к такой ситуации закон относит пожары, аварии, катастрофы и иные стихийные бедствия. Чрезвычайные обстоятельства должны быть документально подтверждены. Подтверждение выдается службами, занимающимися ликвидацией последствий чрезвычайных обстоятельств.
При отражении данных сумм в бухгалтерском учете необходимо руководствоваться ПБУ 10/99, согласно п. 13 которого данные суммы должны быть отражены в составе прочих расходов.
«Прочими расходами также являются расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.)».
Обратите внимание: при списании данных сумм в бухгалтерском учете дебетуется счет 99 «Прибыли и убытки».
Может случиться и так, что в результате какого-то чрезвычайного происшествия организация не только понесет убытки, но и получит доходы. Как правило, такая ситуация возникает в результате принятия на учет пригодных к эксплуатации материальных ценностей, которые остаются от списания испорченного имущества, или, например, данное имущество было застраховано, и организация получила от страховой компании сумму страхового возмещения.
В таких ситуациях необходимо руководствоваться ПБУ 9/99, согласно п. 9 которого прочими доходами также считаются поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т.п.): стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, восстановление данных по бухгалтерскому учету и т.п.
Обратите внимание: отражение данных сумм производится по кредиту счета 99 «Прибыли и убытки».
Но несмотря на то что организация может получить какие-то доходы в результате стихийных бедствий, как правило, покрыть все убытки, нанесенные стихией, не удается.
Зачастую бухгалтеры находятся в затруднении: как правильно отразить все данные операции в учете, нужно ли восстанавливать суммы НДС по испорченному имуществу и тому подобное?
Чтобы было понятно, как отражаются данные операции в учете, рассмотрим последствия стихийного бедствия, например пожара, на конкретных примерах.
Во-первых, отметим сразу: если организация понесла убытки в результате стихийного бедствия, то в соответствии с требованиями Положения по ведению бухгалтерского учета в обязательном порядке должна быть проведена инвентаризация имущества. Результаты инвентаризации должны быть отражены в бухгалтерском учете и отчетности того периода, в котором она была закончена. То есть если, например, в организации произошел пожар в конце мая, а инвентаризация была закончена в июне, то, соответственно, ущерб от пожара будет отражен в июне.
Размер ущерба, понесенного в результате пожара, определяется на основе данных проведенной инвентаризации.
В соответствии с п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения (расходы), сверх норм — за счет виновных лиц.
Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации.
Кроме того, в соответствии с п. 13 ПБУ 10/99, вышеуказанные расходы отражаются в составе прочих расходов, возникших как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и тому подобного).
В соответствии со ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам, учитываемым в целях налогообложения, приравниваются убытки (потери) от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций.
Если пожар произошел по вине определенного лица, НДС на расчеты с бюджетом не относится, а включается в общую сумму ущерба, относимого на виновное лицо. Аналогичная ситуация по отнесению НДС возникает в случае, если имущество было застраховано.
А как поступать с НДС, если имущество приобреталось для производственной деятельности, облагаемой НДС, и к нему был применен вычет, а потом это имущество было уничтожено, виновные лица отсутствуют?
В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств для производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами обложения НДС, производятся в полном объеме после принятия на учет вышеуказанных основных средств. Восстановление НДС при выбытии имущества, ранее принятого на учет, в результате чрезвычайных обстоятельств законодательно не предусмотрено, но наше государство привыкло наживаться на беде, и налоговые органы дают разъяснения об обязательности восстановления НДС.
Понесенный организацией ущерб в связи с утратой имущества в результате пожара может быть списан следующим образом:
— если виновное лицо не установлено и имущество не застраховано, убытки списываются на финансовые результаты;
— если виновное лицо установлено по приговору суда, ущерб, связанный с утратой имущества, возмещается в полном размере за счет виновного;
— если имущество было застраховано, ущерб возмещается за счет страхового возмещения.
Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете списания имущества организации, пришедшего в негодность в результате пожара, на условных примерах.
Виновные лица отсутствуют.
Пример. На складе ООО «Вереск» произошел пожар, в результате которого были уничтожены строительные материалы.
В ходе проведения инвентаризации комиссия установила, что в результате пожара пришли в негодность пиломатериалы на сумму 12 000 руб.
Органы пожарной инспекции дали заключение, что возгорание произошло в результате удара молнии, то есть виновные лица отсутствуют.
В бухгалтерском учете ООО «Вереск» данная операция отражается следующими записями:
| Корреспонденция
счетов |
Сумма,
руб. |
Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | ||
| 94 | 10 | 12 000 | По результатам инвентаризации стоимость
сгоревших пиломатериалов списана на счет недостач |
| Так как в данной ситуации виновные лица отсутствуют и этот факт
подтвержден документально, убытки от пожара относятся на финансовые результаты |
|||
| 99 | 91-2 | 12 000 | Сумма недостачи, возникшей в результате
пожара, списана как прочие расходы |
В налоговом учете вышеуказанные расходы принимаются в целях налогообложения прибыли в соответствии со ст. 265 НК РФ.
Виновник пожара установлен.
Пример. На складе ООО «Вереск» произошел пожар, в результате которого были уничтожены строительные материалы.
В ходе проведения инвентаризации комиссия установила, что в результате пожара пришли в негодность пиломатериалы на сумму 12 000 руб.
Органы пожарной инспекции дали заключение, что виновником пожара является сторож, совершивший поджог в состоянии алкогольного опьянения. В судебном порядке размер ущерба отнесен на виновное лицо.
В бухгалтерском учете ООО «Вереск» данная операция отражается следующими записями:
| Корреспонденция
счетов |
Сумма,
руб. |
Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | ||
| 94 | 10 | 12 000 | Списана стоимость пришедших в негодность
материалов |
| 94 | 19 | 2 400 | Отражена сумма НДС, относящаяся к стоимости
списанных материалов в случае, если НДС не отнесен к зачету в предыдущих отчетных периодах |
| 94 | 68 | 2 400 | Или отражена сумма НДС, относящаяся к
стоимости списанных материалов в случае, если НДС отнесен к вычету в предыдущих отчетных периодах |
| 73 | 94 | 14 400 | Отражена сумма, подлежащая взысканию с
виновного лица (с НДС) |
Списание застрахованного имущества.
Пример. На складе ООО «Вереск» произошел пожар, в результате которого были уничтожены строительные материалы.
В ходе проведения инвентаризации комиссия установила, что в результате пожара пришли в негодность пиломатериалы на сумму 12 000 руб.
Утраченные в результате пожара пиломатериалы были застрахованы.
При повреждении, гибели, утрате застрахованного имущества возникает право страхователя на получение страхового возмещения.
В соответствии с п. 2 ст. 10 Закона Российской Федерации от 27 ноября 1992 г. N 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации» страховое возмещение не может превышать размера прямого ущерба застрахованному имуществу страхователя. Следовательно, у страхователя при получении сумм страхового возмещения не должно возникать налоговой базы по налогу на прибыль.
Для расчетов по имущественному страхованию в соответствии с Планом счетов используется счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию».
Исходя из этого в бухгалтерском учете ООО «Вереск» данная операция будет отражена следующими записями:
| Корреспонденция
счетов |
Сумма,
руб. |
Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | ||
| 76-1 | 10 | 12 000 | Списана стоимость утраченных материалов на
основании акта о наступлении страхового случая |
| 76-1 | 19 | 2 400 | Отражена сумма НДС, относящаяся к стоимости
материалов, не принятая к вычету в предыдущих отчетных периодах |
| 76-1 | 68 | 2 400 | Или восстановлена сумма НДС, относящаяся к
стоимости материалов, отнесенная к налоговому вычету в прошлых отчетных периодах |
| 51 | 76-1 | 14 400 | Получена от страховщика сумма страхового
возмещения |