В этой главе мы рассмотрим все начисления на заработную плату, которые должен произвести работодатель.
6.1. Единый социальный налог и страховые взносы
на обязательное пенсионное страхование
В ст. 41 Конституции сказано, что каждый имеет право на охрану здоровья и медицинскую помощь. Медицинская помощь в государственных и муниципальных учреждениях здравоохранения оказывается гражданам бесплатно за счет средств соответствующего бюджета, страховых взносов, других поступлений.
То есть наше государство гарантирует каждому гражданину социальную, медицинскую помощь, кроме того, обещает платить пенсии как по болезни, так и по старости. Но, чтобы все это выполнить, нужно где-то взять деньги. Источником данных средств и призваны быть единый социальный налог, а также страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.
Начисление этих сумм напрямую зависит от наших с вами зарплат, поскольку именно они являются объектом обложения и ЕСН, и пенсионными взносами.
Однако обо всем по порядку. Порядок исчисления и уплаты ЕСН установлен гл. 24 «Единый социальный налог» Налогового кодекса РФ, а по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование следует руководствоваться Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации».
6.1.1. Кто и в каких случаях должен платить ЕСН
По общему правилу, которое содержится в ст. 19 Налогового кодекса РФ, налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом возложена обязанность уплачивать соответствующие налоги.
Согласно п. 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ, термин «лица» для целей Налогового кодекса понимается как «организации и физические лица». Что касается единого социального налога, то ст. 235 Налогового кодекса РФ конкретизирует положение общей части Налогового кодекса и считает плательщиками единого социального налога организации, индивидуальных предпринимателей и физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями.
При этом все плательщики единого социального налога делятся на две категории. В первую категорию входят лица, производящие выплаты физическим лицам (именно наличие выплат или вознаграждений указанным лицам является квалифицирующим критерием для этой категории), а во вторую категорию — индивидуальные предприниматели и адвокаты, то есть лица, осуществляющие профессиональную деятельность.
Разберем эти категории, но прежде следует обратить внимание на те организации, а также индивидуальных предпринимателей, которые освобождены от обязанности платить ЕСН. Это лица, применяющие специальные налоговые режимы. А именно те, кто уплачивает единый сельскохозяйственный налог, единый налог на вмененный доход, а также те, кто применяет упрощенную систему налогообложения. Таким образом, если организация применяет один из вышеприведенных режимов, то она не платит ЕСН. Заметьте: индивидуальные предприниматели не платят ЕСН как в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, переведенной на спецрежим, так и с выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности.
Вернемся к плательщикам ЕСН.
Первая категория плательщиков. Пункт 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ определяет организации как юридические лица, образованные в соответствии с российским законодательством, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации.
Таким образом, плательщиками ЕСН признаются, во-первых, российские организации — юридические лица, во-вторых, иностранные организации, как являющиеся юридическими лицами, так и не являющиеся таковыми (например, филиалы и представительства иностранных фирм, находящиеся на территории России).
Но ведь не только организации принимают на работу граждан, заключая с ними трудовые и гражданско-правовые договоры, это могут делать и физические лица, в частности индивидуальные предприниматели. Пункт 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ относит к индивидуальным предпринимателям физических лиц, зарегистрированных в установленном порядке и осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частных нотариусов, детективов и охранников. Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства, не вправе ссылаться при исполнении обязанностей, возложенных на них Налоговым кодексом, на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.
В соответствии с п. 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ под физическими лицами для целей Налогового кодекса понимаются граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства.
Физические лица могут применять труд других физических лиц при найме их по трудовому договору (контракту) и (или) договорам гражданско-правового характера, предметом которых могут являться, например, выполнение работ по строительству личного гаража, дачного домика, работы по дому в качестве домработницы, няни, личного парикмахера, повара, преподавателя и т.п.
В целях исчисления единого социального налога (взноса) к физическим лицам относятся граждане, в том числе иностранные, не зарегистрированные в установленном законодательством Российской Федерации порядке в качестве индивидуальных предпринимателей и производящие выплаты физическим лицам.
Объект налогообложения для плательщиков первой категории не одинаков. Так, для лиц (организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам) объектом налогообложения будут выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
Вне зависимости от формы выплат и вознаграждений они не признаются объектом налогообложения у налогоплательщиков-организаций, если такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Для физических лиц — плательщиков первой категории, производящих выплаты физическим лицам, объектом налогообложения будут выплаты и иные вознаграждения по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, выплачиваемые налогоплательщиками в пользу физических лиц.
Указанные выплаты и вознаграждения вне зависимости от форм не признаются объектом налогообложения у налогоплательщиков — физических лиц, если такие выплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в текущем налоговом периоде.
Объектом налогообложения для физических лиц первой категории, не признаваемых индивидуальными предпринимателями, считаются выплаты и иные вознаграждения физическим лицам по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, выплачиваемые ими в пользу всех физических лиц, включая и физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями.
Особо следует обратить внимание на абз. 3 п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ, согласно которому к объекту обложения ЕСН не относятся выплаты, производимые по гражданско-правовым договорам, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (например, при продаже имущества) либо имущественные права (в частности, при приобретении долей права собственности на дом), а также договорам, связанным с передачей в пользование имущества (например, аренде помещения). При этом надо иметь в виду, что не признаются объектом налогообложения, в частности:
— выплаты и иные вознаграждения, производимые в пользу физических лиц, не связанных с налогоплательщиком трудовым договором, договором гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ, оказание услуг, и авторским договором. Например, выплаты в виде материальной помощи физическим лицам, не связанным с ним трудовым договором, договором гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ, оказание услуг, авторским договором, а также вознаграждения (компенсации на основании ст. 170 Трудового кодекса РФ), выплачиваемые судами из федерального бюджета в соответствии со ст. 8 Федерального конституционного закона от 31 декабря 1996 г. N 1-ФКЗ «О судебной системе Российской Федерации» присяжным, народным и арбитражным заседателям за время участия их в осуществлении правосудия;
— выплаты и иные вознаграждения, производимые в пользу членов семей работников;
— выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав). К таким договорам могут быть отнесены, в частности, договоры купли-продажи (включая поставку, контрактацию), мены, дарения, ренты, пожизненного содержания, аренды (за исключением договора аренды транспортного средства с экипажем), найма помещений, займа, кредита, факторинга, банковского счета и вклада, страхования, коммерческой концессии, публичного обещания награды, публичного конкурса, проведения лотерей.
В отношении договора аренды (фрахтования на время) транспортного средства с экипажем необходимо иметь в виду, что по такому договору арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование и оказывает своими силами услуги по управлению им и по его технической эксплуатации (ст. 632 Гражданского кодекса РФ). На практике применяются различные виды договоров аренды транспортных средств — с предоставлением услуг по управлению и технической эксплуатации транспортного средства и без предоставления таких услуг. Таким образом, по договору аренды транспортного средства с экипажем начисление и уплата налога производятся с выплат в пользу членов экипажа;
— выплаты, производимые в пользу осужденных за выполнение работ во время отбывания наказания, в части, зачисляемой в фонды обязательного медицинского страхования;
— выплаты денежной компенсации (уплата процентов) в соответствии со ст. 236 Трудового кодекса РФ при нарушении работодателем установленного срока выплаты заработной платы, оплаты отпуска, выплат при увольнении и других выплат, причитающихся работнику.
Вторая категория. Как уже было сказано, это индивидуальные предприниматели и адвокаты. При определении объекта налогообложения всех налогоплательщиков второй категории характерно отнесение к объекту налогообложения доходов от предпринимательской (профессиональной) деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.
А что делать, если одно и то же лицо в соответствии со ст. 235 Налогового кодекса РФ можно отнести к плательщикам как первой, так и второй категории? Например, если индивидуальный предприниматель для выполнения работ, оказания услуг привлекает физических лиц по трудовому договору или договору гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ или оказание услуг, то он должен уплачивать налог с выплат и вознаграждений, начисленных в пользу наемных работников, а также с собственных доходов, полученных от предпринимательской деятельности. В налоговый орган по месту постановки на учет (месту жительства) он должен представлять ежеквартально расчеты по авансовым платежам и по итогам года налоговую декларацию как лицо, производящее выплаты физическим лицам, а также налоговую декларацию как индивидуальный предприниматель по уплате налога с собственных доходов.
Ответ на этот вопрос содержится в п. 2 ст. 235 Налогового кодекса РФ. Там сказано, что один и тот же налогоплательщик может быть привлечен по разным основаниям, предусмотренным пп. 1 и 2 п. 1 данной статьи. При этом исчислять и уплачивать ЕСН такой налогоплательщик должен по каждому основанию.
6.1.2. Какие выплаты не облагаются ЕСН
Прежде всего напомним, что в соответствии с п. 3 ст. 236 Налогового кодекса РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом обложения ЕСН, если:
— у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде;
— у налогоплательщиков — индивидуальных предпринимателей или физических лиц такие выплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Остальные необлагаемые выплаты и вознаграждения условно можно разделить на налоговые льготы и на суммы, не подлежащие налогообложению.
В частности, налоговым льготам по ЕСН посвящена ст. 239 Налогового кодекса РФ. От уплаты ЕСН освобождены выплаты и вознаграждения:
— в части, не превышающей 100 000 руб. за налоговый период, производимые налогоплательщиками, указанными в пп. 1 п. 1 ст. 235 Налогового кодекса РФ (лица, производящие выплаты физическим лицам: организации, индивидуальные предприниматели, физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями) в пользу каждого работника, являющегося инвалидом I, II или III группы (пп. 1 п. 1 ст. 239 Налогового кодекса РФ);
— не превышающие 100 000 руб. в течение налогового периода на каждого работника, производимые:
общественными организациями инвалидов (в том числе созданными как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов, их региональными и местными отделениями;
организациями, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50 процентов, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда составляет не менее 25 процентов;
учреждениями, созданными для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых являются указанные общественные организации инвалидов.
Все указанные в этом подпункте льготы не распространяются на налогоплательщиков, занимающихся производством и (или) реализацией подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых, а также иных товаров в соответствии с Перечнем, который утвержден Постановлением Правительством РФ от 22 ноября 2000 г. N 884 (скажем, речь идет о шинах для автомобилей, меховых изделиях, за исключением детских);
— инвалидам I, II или III группы в части доходов от их предпринимательской деятельности и иной профессиональной деятельности в размере, не превышающем 100 000 руб. в течение налогового периода (пп. 3 п. 1 ст. 239 Налогового кодекса РФ).
Объектом обложения ЕСН в равной степени признаются как выплаты по трудовым договорам (то есть выплаты в пользу работников), так и вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ). Однако компенсация расходов физического лица в связи с выполнением работ, оказанием услуг по договорам гражданско-правового характера не облагается ЕСН.
А вообще, суммы, не подлежащие налогообложению, приведены в ст. 238 Налогового кодекса РФ. Далее для простоты будем называть данные суммы льготами. В частности, ЕСН не облагаются государственные пособия и компенсации, выплачиваемые в соответствии с законодательством, суммы единовременной материальной помощи, оказываемой налогоплательщиком членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена его семьи. С вознаграждений, выплачиваемых физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским и лицензионным договорам, не платится ЕСН в части, подлежащей уплате в Фонд социального страхования РФ.
Согласно пп. 15 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ, от налогообложения освобождаются суммы материальной помощи, выплачиваемые физическим лицам за счет бюджетных источников организациями, финансируемыми за счет бюджетов, не превышающие 3000 руб. на одно физическое лицо за налоговый период.
Учитывая, что материальная помощь является одной из выплат социального характера и не может рассматриваться как часть заработной платы, освобождение ее от налогообложения соответствует принципам пенсионного страхования: трудовая пенсия должна формироваться прежде всего за счет выплат, размер которых определяется в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой им работы.
6.1.3. В каких случаях можно применять
регрессивную шкалу ставок по ЕСН
Главой 24 Налогового кодекса РФ установлена регрессивная шкала ставок по ЕСН. Эту шкалу могут применять все категории налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам.
Организации, индивидуальные предприниматели и физические лица, выступающие в роли работодателей или заказчиков по гражданско-правовым договорам, будут уплачивать ЕСН по ставкам, указанным в ст. 241 Налогового кодекса РФ.
Максимальная ставка ЕСН составляет 26 процентов от налоговой базы, исчисленной нарастающим итогом с начала года на каждое физическое лицо. Указанная налоговая ставка применяется организациями в отношении выплат, произведенных физическим лицам нарастающим итогом с начала года в размере до 280 тыс. руб. (на каждое физическое лицо).
6.1.4. Налоговые вычеты
Согласно п. 2 ст. 243 Налогового кодекса РФ, сумма ЕСН (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Законом N 167-ФЗ. Это и есть так называемый налоговый вычет.
Пунктом 2 ст. 10 Закона N 167-ФЗ определено, что объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные гл. 24 «Единый социальный налог» Налогового кодекса РФ. Согласно ст. 24 Закона N 167-ФЗ, сумма страховых взносов исчисляется и уплачивается страхователями отдельно в отношении каждой части страхового взноса и определяется как соответствующая процентная доля базы для начисления страховых взносов, устанавливаемых п. 2 ст. 10 этого Закона.
Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование начисляются на выплаты, производимые в пользу только тех постоянно и временно проживающих на территории Российской Федерации иностранных граждан и лиц без гражданства, которые в соответствии с законодательством являются застрахованными лицами и в отношении которых ПФР ведется персонифицированный учет в соответствии с Законом N 27-ФЗ (с изменениями и дополнениями). В отношении данных лиц исчисление ЕСН в части федерального бюджета производится с применением налогового вычета (начисленного страхового взноса на обязательное пенсионное страхование).
На выплаты и вознаграждения, производимые в пользу иностранных граждан, по которым органами ПФР по Закону N 27-ФЗ персонифицированный учет не ведется, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не начисляются, а ЕСН начисляется в федеральный бюджет по ставкам, предусмотренным ст. 241 Налогового кодекса РФ, так как налоговый вычет не может быть применен.
Статья 237 Налогового кодекса РФ устанавливает налоговую базу по ЕСН.
Налоговая база налогоплательщиков — организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ, начисленная налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц. При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 Налогового кодекса РФ) независимо от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица — работника или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в пп. 7 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса РФ).
Следует учитывать, что налогоплательщики-организации, имеющие работников-инвалидов, а также общественные организации инвалидов, перечисленные в ст. 239 Налогового кодекса РФ, освобождающиеся согласно данной статье от уплаты ЕСН, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование уплачивают в полном объеме.
Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не отвечают понятию налога, закрепленному в ст. 8 Налогового кодекса РФ, согласно которой под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований, следовательно, правовая природа указанных обязательных платежей различна. Поскольку Законом N 167-ФЗ предусмотрена иная природа этих обязательных платежей, на них не распространяются положения ст. 239 Налогового кодекса РФ.
Данная позиция подтверждается Постановлением ВАС РФ от 22 апреля 2003 г. N 12355/02. Также Конституционный Суд Российской Федерации своим Определением от 5 февраля 2004 г. N 28-О подтвердил, что взносы на обязательное пенсионное страхование не являются налоговым платежом. Разъяснения по вопросу нераспространения налоговых льгот при исчислении и уплате взносов на обязательное пенсионное страхование также даны Письмом ПФР от 13 мая 2002 г. N СД-09-27/4254.
Сумма авансового платежа по страховым взносам, подлежащая уплате за текущий месяц, определяется с учетом ранее уплаченных сумм авансовых платежей. Уплата сумм авансовых платежей производится ежемесячно в срок, установленный для получения в банке средств на оплату труда за истекший месяц, или в день перечисления денежных средств на оплату труда со счетов страхователя на счета работников, но не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется авансовый платеж по страховым взносам, причем уплата страховых взносов (авансовых платежей по страховым взносам) осуществляется отдельными платежными поручениями по каждой из частей страховых взносов (страховой и накопительной) в ПФР.
Страхователи-организации, в состав которых входят обособленные подразделения, уплачивают страховые взносы по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого из обособленных подразделений, через которые эти страхователи выплачивают вознаграждения физическим лицам. Порядок уплаты страховых взносов страхователями-организациями, в состав которых входят обособленные подразделения, разъяснен совместным Письмом МНС России от 14 июня 2002 г. N БГ-6-05/835, ПФР от 11 июня 2002 г. N МЗ-16-25/5221.
Данные об исчисленных и уплаченных суммах авансовых платежей страхователь отражает в расчете, представляемом не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным, в налоговый орган по форме, утвержденной ФНС России по согласованию с ПФР. Страхователи представляют декларацию по страховым взносам в налоговый орган не позднее 30 марта года, следующего за истекшим расчетным периодом, по форме, утверждаемой МНС России по согласованию с ПФР. Разница между суммами авансовых платежей, уплаченными за отчетный (расчетный) период, и суммой страховых взносов, подлежащей уплате в соответствии с расчетом (декларацией), подлежит уплате не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи расчета (декларации) за отчетный (расчетный) период, либо зачету в счет предстоящих платежей по страховым взносам или возврату страхователю.
Максимальный размер страхового взноса составляет 14 процентов. При начислении страховых взносов в Пенсионный фонд применяется регрессивная шкала ставок в порядке, аналогичном ЕСН.
6.1.5. Порядок исчисления и уплаты ЕСН работодателями
Порядок исчисления ЕСН установлен ст. 243 Налогового кодекса РФ. В данной статье достаточно подробно регулируются порядок исчисления, порядок и сроки уплаты единого социального налога налогоплательщиками-работодателями.
В течение отчетного периода (отчетным периодом по ЕСН признаются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года) по итогам каждого календарного месяца производится исчисление ежемесячных авансовых платежей по ЕСН исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала года до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога. Сумма ежемесячного авансового платежа по ЕСН, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей.
Пунктом 1 ст. 243 Налогового кодекса РФ установлено, что сумма ЕСН исчисляется и уплачивается отдельно в федеральный бюджет и в каждый фонд и определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы.
Уплата ежемесячных авансовых платежей производится не позднее 15-го числа следующего месяца.
По итогам отчетного периода исчисляется разница между суммой ЕСН, начисленной исходя из налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала года до окончания соответствующего отчетного периода, и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных авансовых платежей, которая подлежит уплате в срок, установленный для представления расчета по ЕСН.
Разница между суммой налога, подлежащей уплате по итогам года, и суммами налога, уплаченными в течение года, подлежит уплате не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи налоговой декларации за год, либо зачету в счет предстоящих платежей по налогу или возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст. 78 Налогового кодекса РФ.
Сумма ЕСН, подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в порядке, установленном ст. 243 Налогового кодекса РФ.