7.9.1. Особенности выплаты пособий в фирмах, которые
применяют специальные налоговые режимы
Порядок выплаты пособий по обязательному социальному страхованию гражданам, работающим в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, регулирует Федеральный закон от 31 декабря 2002 г. N 190-ФЗ.
Организации, применяющие специальные налоговые режимы, могут выплатить за счет ФСС РФ заболевшему работнику пособие (за исключением пособия в связи с несчастным случаем на производстве или профзаболеваний) только в сумме одного минимального размера оплаты труда. И то не всю сумму МРОТ, а лишь часть, которая пропорциональна числу дней болезни в общем количестве рабочих дней в месяц. Остальную часть пособия организация должна оплатить за счет собственных средств.
Обратите внимание: порядок расчета пособий такой же, как и для фирм, которые работают на обычной системе, то есть согласно Федеральному закону N 255-ФЗ.
Пример. Организация работает по упрощенной системе. Фирма платит единый налог с доходов. В марте 2009 г. сотрудник организации был на больничном в течение 12 календарных дней. Страховой стаж сотрудника составляет 4 года. Следовательно, пособие по временной нетрудоспособности ему выплатят в размере 60 процентов от его среднего заработка. За расчетный период заработок сотрудника составил 218 000 руб., и фактически он трудился 340 календарных дней. То есть его средний дневной заработок составит:
218 000 руб. : 340 дн. = 641,18 руб.
А величина ежедневного пособия с учетом страхового трудового стажа составит:
641,18 руб. x 60% = 384,71 руб.
Однако руководство фирмы приняло решение выплатить сотруднику пособие исходя из 100 процентов его среднего заработка. То есть сумма пособия составит 4616,52 руб. (384,71 руб. x 12 дн.). При этом за счет ФСС РФ будет выплачено 890,32 руб. (2300 руб. : 31 дн. x 12 дн.). А 3726,2 руб. (4616,52 — 890,32) — за счет средств фирмы.
В районах и местностях, где к заработной плате установлены районные коэффициенты, сумма пособия по временной нетрудоспособности, возмещаемая ФСС РФ, определяется исходя из «минималки» без учета районного коэффициента. Об этом сказано в п. 1 Разъяснения ФСС РФ от 18 апреля 2003 г. N 2 «О некоторых вопросах обеспечения пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, указанных в Федеральном законе «Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан».
Обратите внимание: предприятие обязано оплатить только то пособие, которое при расчете за месяц болезни не превысит максимальный размер пособия (18 720 руб.). А сумму сверх этого лимита организация может начислять по собственному усмотрению. Так разъяснил Минфин России в Письме от 4 марта 2004 г. N 04-02-05/3/15 «О порядке учета расходов на оплату пособий по нетрудоспособности в части, выплачиваемой за счет средств работодателя, и применении ограничения максимального размера пособий по нетрудоспособности».
Впрочем, организации могут рассчитывать и на полную компенсацию расходов по государственному социальному страхованию. Для этого необходимо добровольно уплачивать взносы на социальное страхование. Размер страхового тарифа добровольного взноса составляет три процента. А налоговую базу нужно определять по правилам гл. 24 Налогового кодекса РФ для исчисления единого социального налога.
Уплата добровольных взносов начинается с месяца, когда подано заявление о регистрации. Так сказано в п. 4 Правил добровольной уплаты взносов, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 5 марта 2003 г. N 144 (далее — Правила добровольной уплаты взносов). Примерная форма такого заявления приведена в Приложении N 1 к Письму ФСС РФ от 24 марта 2003 г. N 02-10/05-1795 «О реализации Постановления Правительства РФ от 5 марта 2003 г. N 144».
Регистрация организаций в органах ФСС РФ осуществляется с учетом особенностей, связанных с применением Правил добровольной уплаты взносов в соответствии с Порядком регистрации в качестве страхователей юридических лиц по месту нахождения обособленных подразделений и физических лиц в исполнительных органах Фонда социального страхования Российской Федерации. Этот документ утвержден Постановлением ФСС РФ от 23 марта 2004 г. N 27.
Факт регистрации подтверждается выдачей лицу, уплачивающему страховые взносы за себя, Уведомления о регистрации в качестве страхователя, добровольно вступившего в отношения по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (примерная форма приведена в Приложении N 2 к Письму N 02-10/05-1795). При этом страхователю присваивается регистрационный номер, формируемый в порядке, установленном п. 14 Порядка регистрации. Данный номер указывается в Уведомлении, выдаваемом страхователю.
В соответствии с п. 7 Правил добровольной уплаты взносов сумма, подлежащая перечислению в ФСС РФ, определяется так: из суммы начисленных страховых взносов нужно вычесть расходы по оплате пособий по временной нетрудоспособности. А страховые взносы перечисляются ежемесячно не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который они начислены. В том случае, когда сумма расходов на выплату пособий по временной нетрудоспособности превышает сумму начисленных страховых взносов, Фонд в общеустановленном порядке выделяет работодателю недостающие средства.
Когда плательщик добровольных взносов опаздывает с уплатой страховых взносов, ФСС РФ высылает в его адрес письменное уведомление с требованием погасить задолженность не позднее срока уплаты страховых взносов за следующий месяц. Форма уведомления приведена в Приложении N 3 к Письму N 02-10/05-1795.
Если страхователь не погашает задолженность по страховым взносам в указанный срок, отделение Фонда принимает решение о прекращении отношений по добровольной уплате страховых взносов. Делается это с того месяца, который следует за последним месяцем, за который уплачены страховые взносы. Об этом письменно сообщают страхователю (п. 8 Правил добровольной уплаты взносов). Если такое случилось, вам, как и прежде, придется оплачивать работникам пособия по временной нетрудоспособности в общеустановленном порядке: частично — за счет средств соцстраха, а остальную часть — за счет собственных средств. Об этом же сказано и в п. 2.8 Инструкции о порядке учета и расходования средств обязательного социального страхования, которая утверждена Постановлением ФСС РФ от 9 марта 2004 г. N 22.
Некоторые фирмы ведут несколько видов деятельности и наряду с обычными налогами уплачивают единый налог на вмененный доход. Как они должны платить пособия? Ответ можно найти в п. 2.10 упомянутой выше Инструкции. Такие фирмы должны выплачивать пособия в счет начисленного ЕСН лишь тем работникам, на чью зарплату начисляется этот налог. Тем же сотрудникам, которые заняты в деятельности, облагаемой ЕНВД, пособия по временной нетрудоспособности выплачиваются ФСС РФ либо за счет добровольных взносов, либо в пределах одного МРОТ.
К сожалению, в Инструкции ничего не сказано о расчете пособий по временной нетрудоспособности для сотрудников, которые одновременно заняты в нескольких видах деятельности фирмы — и в тех, что облагаются ЕНВД, и в тех, по которым платят обычные налоги. В ФСС РФ нам разъяснили, что таким работникам больничные надо оплачивать так, как это указано в Письме МНС России от 5 ноября 2002 г. N СА-6-05/1697@. Суть этих указаний сводится к тому, что единый социальный налог, зачисляемый в ФСС РФ, можно уменьшить лишь на ту часть пособия, которая пропорциональна выручке от деятельности, облагаемой обычными налогами.
7.9.2. Упрощенная система налогообложения
Фирмы, применяющие «упрощенку», могут учесть сумму выплаченных пособий по временной нетрудоспособности при расчете единого налога. Рассмотрим этот порядок в зависимости от объекта налогообложения, избранного налогоплательщиками.
Единый налог платится с разницы между доходами и расходами.
В пп. 6 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ сказано, что фирмы, которые платят единый налог с разницы между доходами и расходами, вправе включить в состав расходов сумму выплаченных в соответствии с законодательством пособий по временной нетрудоспособности. Из буквального толкования норм Кодекса следует, что уменьшить налог можно на всю сумму пособия, независимо от того, за счет каких источников оно выплачивается — за счет средств ФСС РФ или за счет собственных средств предприятия. Однако больничные, оплаченные за счет соцстраха, не являются расходами организации и потому уменьшать налог не должны. Такие же разъяснения содержались и в ныне не действующих Методических рекомендациях по применению главы 26.2 Налогового кодекса РФ.
Пособия учитываются при налогообложении в порядке, установленном для налога на прибыль. Как мы уже выяснили, при налогообложении можно учесть пособие, выплаченное за счет средств фирмы, в том числе сверх лимитов.
Тут хотелось бы обратить внимание вот на что. Налоговики на местах часто требуют уплачивать взносы с доплат до среднего заработка. По общему же правилу их не нужно платить с государственных пособий. Так сказано в пп. 1 п. 1 ст. 238 Налогового кодекса и в Постановлении Правительства РФ от 7 июля 1999 г. N 765.
Имейте в виду: подобные утверждения налоговиков не имеют под собой никаких оснований. Ведь организация, применяющая «упрощенку», платит работникам больничные исходя из 18 720 руб., потому что этого требует законодательство. А значит, суммы, которые получают сотрудники, являются государственными пособиями независимо от источника их выплаты. Следовательно, вся сумма больничных не облагается как пенсионными взносами, так и взносами на страхование от несчастных случаев на производстве. Это подтверждают и в ПФР, и в ФСС РФ.
Конечно, организация вправе доплатить работнику за дни болезни любую сумму. Иногда общая сумма пособий превышает 18 720 руб. Эти деньги выдают за счет собственных средств фирмы. Так вот, доплата до фактического заработка (сверх максимального размера) также считается пособием работника. Такое мнение высказал Минфин России в Письме N 03-03-06/1/720. Правда, там речь шла о налоге на прибыль. На наш взгляд, логику, которой следовали чиновники в указанном Письме, можно распространить и на другие налоги и сборы.
Хочется обратить внимание еще на один нюанс. Если организация решит добровольно уплачивать взносы в ФСС РФ, то, как мы уже отмечали, вся сумма по больничным листам будет выплачиваться за счет средств соцстраха. В этом случае организация не сможет уменьшить на сумму выплаченных пособий полученный доход, поскольку это не ее расходы.
Если организация уплачивает добровольные взносы в ФСС РФ, у бухгалтера возникает резонный вопрос: можно ли эти суммы взносов включить в расходы при расчете единого налога? Нет, они сделать этого не смогут. Дело в том, что в соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ доходы уменьшаются на расходы на обязательное социальное страхование работников. В данном же случае речь идет о страховании добровольном. Поэтому учесть такие взносы при расчете единого налога нельзя.
Некоторые аудиторы считают, что организации и предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы минус расходы, могут учесть страховые взносы в составе расходов по пп. 22 п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ. Однако там речь идет о налогах и сборах. Страховые взносы там не поименованы. А раз так, включить их в расходы не удастся.
Единый налог платится с дохода.
Фирмы, которые рассчитывают налог с доходов, могут также уменьшить его величину на сумму пособий (п. 3 ст. 346.21 Налогового кодекса РФ). Правда, с 2006 г. единый налог вообще нельзя уменьшить более чем на 50 процентов. То есть общая сумма пенсионных взносов и больничных, которые можно взять в расчет, не должна составлять более 50 процентов исчисленного налога. До этого года больничные пособия брались в уменьшение единого налога полностью.
При этом здесь речь идет о пособиях, выплаченных за счет собственных средств фирмы.
Дело в том, что в самой декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, по строке 110 указывают сумму пособий, выплаченных из средств налогоплательщика. Другое дело, что в самом Кодексе такой оговорки нет. Но очевидно, что суммы пособий, компенсируемые соцстрахом, единый налог не уменьшают.
Обратите внимание: при расчете единого налога учитывается сумма фактически выплаченного пособия, в том числе и сумма, которая превышает максимальный размер пособия, установленный федеральным законом.
7.9.3. Единый налог на вмененный доход
Если фирма переведена на уплату ЕНВД, то на сумму, выплаченную по больничному листу за счет своих средств работнику, налогоплательщик вправе уменьшить сумму единого налога, подлежащую уплате в бюджет. Так сказано в ст. 346.32 Налогового кодекса РФ.
При этом ЕНВД вообще нельзя уменьшить более чем на 50 процентов. То есть сумма пенсионных взносов и больничных, которые фирма может взять в расчет, не должна превышать половины налога.
7.9.4. Единый сельскохозяйственный налог
У плательщиков единого сельскохозяйственного налога в целях налогообложения также учитываются расходы на оплату больничных листов. Об этом прямо сказано в пп. 6 п. 2 ст. 346.5 Налогового кодекса РФ. Понятно, что плательщики единого сельскохозяйственного налога не могут включить в состав расходов взносы, добровольно уплаченные в ФСС РФ.