3.2.1. Что такое материалы
В налоговом и бухгалтерском учете существует понятие «товарно-материальные ценности». К товарно-материальным ценностям относятся материалы, продукция собственного производства, товары. В настоящей главе мы рассмотрим способы учета, формирования цены и иные важные аспекты, касающиеся учета товарно-материальных ценностей. Таким образом, материалы относятся к товарно-материальным ценностям.
Бухгалтерский учет материалов регулирует Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01. Оно утверждено Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н.
В соответствии с п. 2 ПБУ 5/01 к материально-производственным запасам (МПЗ) относятся сырье, материалы, готовая продукция, товары и т.п. Словом, это любое имущество, которое организация использует в производстве продукции (работ, услуг), для управленческих нужд или для продажи. Единственное ограничение: срок полезного использования материалов не должен превышать 12 месяцев.
В состав материалов включаются также инвентарь, инструменты, хозяйственные принадлежности и другие предметы труда, включаемые в состав средств в обороте, которые служат менее года. При отпуске таких предметов в производство их стоимость сразу списывается на материальные затраты.
Единица бухгалтерского учета материалов выбирается организацией самостоятельно и закрепляется в учетной политике. В зависимости от характера материалов, порядка их приобретения и использования их единицей может быть номенклатурный номер, партия, однородная группа и т.п. Учет материалов должен обеспечивать формирование полной и достоверной информации об этих запасах, а также надлежащий контроль за их наличием и движением.
При определении объектов, отражаемых в учете в качестве материалов, решающее значение имеет тот факт, находятся ли эти объекты в собственности организации. Находящиеся на складах организации, но не принадлежащие ей материалы, учитываются на забалансовых счетах. Для этих целей используются счет 003 «Материалы, принятые в переработку». Учет таких материалов ведется в оценке, предусмотренной в договоре или согласованной с собственником. При отсутствии такой цены материалы учитываются в условной оценке. Так сказано в п. п. 10 и 18 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н (далее — Методические указания по МПЗ). Организация должна обеспечить раздельный учет материалов, принадлежащих ей, и тех, право собственности на которые у нее отсутствует.
Материалы оплаченные, но не вывезенные со складов поставщиков, учитываются в составе дебиторской задолженности (п. 10 Методических указаний по МПЗ). Если по условиям договора право собственности на приобретенные и оплаченные материалы перешло к организации, но сами они в организацию не поступили, тем не менее должны приниматься организацией к учету (без оприходования на склад) независимо от их местонахождения. В соответствии с п. 26 ПБУ 5/01 материалы, принадлежащие организации, но находящиеся в пути, учитываются в бухгалтерском учете на основании документов, подтверждающих дату отгрузки в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости.
В налоговом учете к материальным расходам относятся следующие затраты налогоплательщика на покупку:
— сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);
— материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку); на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели);
— инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию;
— комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;
— топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии;
— работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.
Кроме того, Федеральный закон N 158-ФЗ внес изменения в пп. 5 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ. Указанная норма устанавливает, что в состав материальных расходов при расчете налога на прибыль включаются затраты компании на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии. Указанный перечень дополнен расходами на производство и (или) приобретение мощности.
3.2.2. Учет материалов на счетах бухгалтерского учета
Способ учета материалов
Способ учета материалов должна определить в своей учетной политике каждая организация.
С точки зрения разделения бухгалтерского и складского (оперативного) учета учет материальных ценностей может вестись двумя методами.
1. Сальдовый метод (на складах организуется только количественный учет по видам ценностей — номенклатурным номерам; бухгалтерия ведет только суммовой учет — в денежном выражении).
2. Количественно-суммовой метод (на складах и в бухгалтерии организуется одновременно количественный и суммовой учет по номенклатурным номерам ценностей).
Сальдовый метод применяется для снижения трудоемкости учетных процедур и увеличения оперативности их выполнения при наличии широкой номенклатуры используемых ценностей. Количественно-суммовой метод является более предпочтительным в случае необходимости существенного усиления контроля сохранности и движения материальных ценностей; территориальной удаленности и иных условий, определяющих сложности оперативного получения бухгалтерией информации со складов.
Учет материалов организуется на основе:
— системы непрерывного учета, то есть отражения в учете всех операций по поступлению и движению материалов на момент их совершения;
— системы периодического учета, то есть выявление по окончании каждого отчетного периода количества использованных и выбывших по различным причинам материалов, и ежемесячное определение остатков материалов по результатам инвентаризации.
Система непрерывного учета предполагает отнесение на затраты стоимости списанных ценностей (товаров, сырья или материалов) в тот момент, когда они фактически израсходованы (переданы в производство или покупателю). Система периодического учета предполагает определение стоимости израсходованных запасов и осуществляется расчетным путем по итогам инвентаризации их остатков.
При использовании системы непрерывного учета остаток материалов определяется путем выведения сальдо по счетам учета материалов (10) на конец отчетного периода обычным порядком.
Если же организация применяет систему периодического учета, то конечное сальдо определяется до определения величины кредитового оборота по счету. Поэтому расчет становится «обратным».
На практике выбор в пользу системы периодического учета делается для отдельных видов ценностей, учет которых в непрерывном режиме затруднен или нецелесообразен (например, для розничной торговли — в магазинах самообслуживания, для строительных складов — песок, гравий и т.д.).
В качестве отчетного периода для системы периодического учета берется месяц. В зависимости от масштабов хозяйственной деятельности, объемов запасов и широты их номенклатуры могут быть выбраны более короткие периоды, например, неделя или декада, а в магазинах самообслуживания остатки товаров в торговом зале могут сниматься ежедневно или при смене продавцов — выбор срока является одним из элементов учетной политики организации.
Согласно п. 16 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» при отпуске материалов в производство и ином выбытии их оценка производится организацией одним из следующих методов:
— по себестоимости каждой единицы;
— по средней себестоимости;
— по себестоимости первых по времени приобретения материалов (метод ФИФО).
Метод оценки по себестоимости каждой единицы материалов используется:
— организациями с очень маленькими объемами запасов, когда к учету принимается всего несколько единиц имущества данной группы материалов, при этом склада либо вообще нет, либо он очень мал;
— для материалов, учитываемых в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т.п.).
Материалы могут оцениваться организацией по средней себестоимости, которая определяется по каждому виду (группе) запасов путем деления общей стоимости вида (группы) запасов на их количество в каждый момент времени. Таким образом, средняя себестоимость запасов может меняться ежедневно при каждом движении материалов.
Оценка запасов может производиться по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ФИФО). Оценка запасов методом ФИФО подразумевает, что материальные ресурсы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), то есть ресурсы, первыми поступающие в производство (в торговле — в продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. При применении этого метода оценка материальных ресурсов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости реализации учитывается себестоимость ранних по времени приобретений.
Организация может применять только один метод оценки по каждому отдельному виду (группе) материалов в течение всего календарного года. Метод оценки материалов определяется в учетной политике предприятия. Однако при появлении новой группы запасов, которая ранее не входила в учетную номенклатуру материалов ни самостоятельно, ни в составе другой группы запасов, организация имеет право дополнить свою учетную политику и осуществить выбор оценки списания данного вида материалов. Если же новая группа образуется в результате разукрупнения другой группы, уже существовавшей на начало года, по которой метод оценки уже был закреплен в учетной политике организации, то по такой группе принимается тот же метод оценки, который был определен ранее.
При периодической системе учета расчеты осуществляются периодически, то есть один раз в месяц. В расчет в качестве слагаемых включаются данные о стоимости остатка запасов на начало месяца и об общей стоимости материалов, поступивших в течение месяца.
Списание может производиться по себестоимости первых по времени приобретения материалов (метод ФИФО). Тогда первыми списываются ресурсы, первыми поступившие в организацию (принятые к учету) с учетом себестоимости материалов, числящихся на начало месяца, а весь остаток составляет остаток последней приобретенной партии.
При непрерывной системе учета расчеты также осуществляются непрерывно, то есть при каждой операции с материалами — и при поступлении, и при выбытии. В этом случае употребляется термин «скользящая» средняя, первая или последняя оценка. Этот термин подчеркивает, что оценка как бы «скользит» внутри периода, а не фиксируется на момент окончания и начала периода, как это происходит при периодической системе учета.
На практике встречается также комбинированный способ списания материалов, когда при непрерывной системе учета выбирается не «скользящая», а простая оценка (как правило, для сокращения трудоемкости расчетов в случае ручного учета). При этом проводки по кредиту счета 10 делаются не один раз по итогам месяца, а несколько раз — по каждой дате выбытия запасов, но сумма проводки определяется так, как это делается при периодической системе учета. Способ списания материалов — простой или «скользящий» — должен быть определен в учетной политике.
В соответствии с ПБУ 1/2008 оценка материалов, на конец отчетного периода (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) производится в зависимости от принятого способа оценки запасов при их выбытии.
Материалы можно учитывать либо по фактической себестоимости их приобретения, либо по учетным ценам. Такой порядок предусмотрен в Инструкции по применению Плана счетов. Порядок учета материалов должен быть закреплен в учетной политике организации.
Учетный процесс формирования фактической себестоимости материалов может осуществляться с применением счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» или же непосредственно на счете 10 «Материалы».
Учет материалов по фактической себестоимости целесообразно использовать лишь тем организациям, у которых невелики номенклатура используемых материалов, количество поставок материалов, и все данные для формирования фактической себестоимости материалов поступают в бухгалтерию единовременно. В этом случае формирование фактической себестоимости материалов осуществляется непосредственно на счете 10 «Материалы», а счета 15 и 16 не задействуют. Все данные о фактических расходах, понесенных при заготовлении материалов, собираются по дебету счета 10 «Материалы». Внутри счета 10 могут быть открыты аналитические позиции для пообъектного учета запасов в разрезе учетных цен с выделением разниц между стоимостью запасов по этим ценам и фактической себестоимостью их приобретения (заготовления), то есть отклонений в стоимости материальных ценностей.
Учет материалов по учетным ценам целесообразно использовать тем организациям, у которых большая номенклатура используемых материалов, а документы, необходимые для формирования фактической себестоимости материалов, могут поступать в бухгалтерию не единовременно, а с разрывом во времени. Учет материалов по учетным ценам организуют с использованием счетов 15 и 16.
Пункт 80 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н, разрешает в аналитическом бухгалтерском учете и местах хранения материалов применять учетные цены.
В качестве учетных цен на материалы применяются:
а) договорные цены. В этом случае другие расходы, входящие в фактическую себестоимость материалов, учитываются отдельно в составе транспортно-заготовительных расходов.
Пример. ООО «Конопушка» заключило договор со своим контрагентом о поставке необходимых предприятию материалов по 180 руб. за единицу продукции.
Цены, определенные договором, будут представлять собой договорные цены, по которым материал будет учитываться в учете у ООО «Конопушка». Другие расходы, в частности, расходы на консультации по приобретению данных материалов, вознаграждения посредникам и прочие расходы, будут учитываться отдельно в составе транспортно-заготовительных расходов;
б) фактическая себестоимость материалов по данным предыдущего месяца или отчетного периода (отчетного года). В этом случае отклонения между фактической себестоимостью материалов текущего месяца и их учетной ценой учитываются в составе транспортно-заготовительных расходов.
Пример. Фактическая себестоимость конкретной группы материалов по данным предыдущего месяца составила 158 руб. за единицу.
Материалы этой же группы, приобретенные в отчетном периоде, стоят 162 руб. за единицу. В учете приобретенные материалы будут отражены также по 162 руб., а возникшее отклонение 4 руб. (162 — 158) за ед. продукции будет учтено в составе транспортно-заготовительных расходов;
в) планово-расчетные цены. В этом случае отклонения договорных цен от планово-расчетных учитываются в составе транспортно-заготовительных расходов. Планово-расчетные цены разрабатываются и утверждаются организацией применительно к уровню фактической себестоимости соответствующих материалов. Они предназначены для использования внутри организации.
Пример. С учетом стоимости материалов, сложившихся на рынке на данный момент времени, в организации была рассчитана планово-расчетная цена, составившая 871 руб. за ед. продукции.
Фактическая стоимость приобретенных материалов составила 821 руб., т.е. отличается от планово-расчетных цен.
В учете приобретенные материалы будут отражены также по планово-расчетным ценам, а возникшее отклонение будет учтено в составе транспортно-заготовительных расходов.
г) средняя цена группы. В этом случае разница между фактической себестоимостью материалов и средней ценой группы учитывается в составе транспортно-заготовительных расходов. Средняя цена группы — разновидность планово-расчетной цены. Она устанавливается в тех случаях, когда производится укрупнение номенклатурных номеров материалов путем объединения в один номенклатурный номер нескольких размеров, сортов, видов однородных материалов, имеющих незначительные колебания в ценах. При этом на складе такие материалы учитываются на одной карточке.
Пример. На складе организации числится много однородных товаров, имеющих различную сортность. Отличия в цене товара одного сорта от товара другого сорта незначительны. На предприятии было принято решение осуществлять учет материалов по средней цене группы.
Следовательно, в учете приобретенные материалы будут отражены по средней цене группы, а возникшее отклонение будет учтено в составе транспортно-заготовительных расходов.
Но осуществление учета по учетным ценам приводит к необходимости отражения в учете и возникающих отклонений между учетной и фактической стоимостью позиции. Использование предприятиями учетных цен вызывает необходимость дополнительной корректировки счета 10 «Материалы» на величину возникающих отклонений. И в этом случае их себестоимость формируется с использованием дополнительных счетов — 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».
При этом в приказе об учетной политике предприятия должно быть оговорено, что поступление материалов отражается с использованием счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» или без его использования.
Пример. Выписка из Приказа об учетной политике предприятия.
При поступлении материалов для формирования их фактической себестоимости использовать счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей».
Пример. Руководство ООО «Капитан Врунгель» решило приобрести снасти на яхту, которые будут учтены в составе материалов предприятия. Для формирования в учете стоимости материалов используется счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей».
Учет материалов ведется по учетным договорным ценам. Договорная цена составила 45 000 руб. При этом предприятию были оказаны дополнительные услуги, связанные с приобретением материалов, консультации на сумму 1200 руб., услуги по транспортировке на сумму 3800 руб.
В учете составлены следующие записи:
Дебет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»
Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
— 45 000 руб. — отражена задолженность поставщику по приобретенной оснастке для яхты;
Дебет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»
Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
— 5000 руб. (1200 + 3800) — отражены дополнительные услуги, связанные с приобретением материалов;
Дебет 10 «Материалы» Кредит 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»
— 45 000 руб. — оприходованы материалы по договорной учетной цене.
В то же время может возникать ситуация, когда фактическая себестоимость будет меньше учетной цены.
Пример. Планово-расчетные учетные цены по конкретным видам материалов сформированы на отметке 1500 руб. за единицу. Однако при приобретении данных материалов в отчетном периоде фактически понесенные расходы составили:
— цена закупа за единицу — 1200 руб.;
— расходы, связанные с приобретением в пересчете за единицу, — 200 руб.
В учете было отражено (для упрощения примера отразим цифры по единице продукции):
Дебет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»
Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
— 1200 руб. — оприходованы материалы по документам поставщика;
Дебет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»
Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
— 200 руб. — отражены дополнительные услуги, связанные с приобретением материалов.
Путем суммирования дебетового оборота по счету 10 «Материалы» и счету 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» получаем фактическую себестоимость материалов. Однако учетная стоимость, которая и должна быть отражена в учете, составляет 1500 руб., а следовательно, нужно сделать еще бухгалтерскую проводку:
Дебет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»
Кредит 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»
— 100 руб. (1500 — 1200 — 200) — отражено превышение учетной цены запасов над их фактической себестоимостью;
Дебет 10 «Материалы» Кредит 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»
— 1500 руб. — оприходованы материалы по планово-расчетной учетной цене.
Таким образом, можно сделать вывод, что по дебету счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» будет формироваться фактическая себестоимость материалов, а по кредиту счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» (в части, списываемой на счет 10 «Материалы») их учетная цена.
Пример. Если же учетная стоимость меньше фактической себестоимости (например, на 5000 руб.: учетная цена 45 000 руб., а фактическая себестоимость 50 000 руб.), то возникшую разницу спишем следующим образом:
Дебет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»
Кредит 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»
— 5000 руб. — отражено превышение фактической себестоимости над учетными ценами.
Таким образом, счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» будет закрываться. Сальдо, относящееся к полученным ценностям, по нему не будет. Хотя вообще остаток по счету 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» на конец месяца может быть. Он будет показывать наличие материально-производственных запасов в пути. В остатке по счету 15 «Заготовление и приобретение материалов» у организации-покупателя может числиться только стоимость материалов, указанная в расчетных документах поставщика (счет, счет-фактура, платежное требование-поручение и т.п.), на которые от последнего к покупателю перешли права владения, пользования и распоряжения, но сами материалы еще не поступили.
Однако еще остаются суммы разницы, списанные на счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».
Накопленные на счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» разницы в стоимости приобретенных материально-производственных запасов, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления), и учетных ценах списываются (сторнируются — при отрицательной разнице) в дебет счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) или других соответствующих счетов.
Пример. Предположим, что у одной организации имеется положительная, а у другой — отрицательная разницы между учетными и фактическими ценами. Счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» будет закрываться следующим образом:
Организация-1 (учетная цена меньше фактических цен, то есть разница положительная в сумме 5000 руб.):
Дебет 20 «Основное производство» Кредит 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»
— 5000 руб. — отражено списание накопленных на счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» разниц в дебет счетов учета затрат на производство.
Организация-2 (учетная цена больше фактических цен, то есть разница отрицательная в сумме 100 руб.):
Дебет 20 «Основное производство» Кредит 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»
— 100 руб. — сторнируются отрицательные разницы, обобщенные на счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».
Разберемся, для чего применяется данная методология отражения.
Сумма, накопленная на дебете счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», например 5000 руб., будет представлять собой сумму расходов предприятия, связанных с приобретением материалов. Данные расходы не вошли в цену материала и не списаны напрямую на расходы предприятия. А списать их в конечном итоге необходимо. Поэтому счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» закрывается в дебет счета 20 «Основное производство».
Если же речь идет о сумме, накопленной по кредиту счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», то есть сумме, излишне по сравнению с фактической себестоимостью включенной в цену материалов, и сумме, завышающей расходы предприятия, то они закрываются сторнировочной проводкой. Завышать расходы предприятия они будут в связи с тем, что материалы будут списаны в производство по завышенным ценам.
Использование описанной методологии учета в достаточной мере осложняет учетные работы и поэтому без особой необходимости прибегать к использованию счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» не стоит. Именно поэтому в практической работе эти счета используются достаточно редко. Необходимый аналитический материал можно получить и более удобными учетными способами. Хотя применение данной методологии учета позволяет облегчить выровнять цену материалов при их последующем списании.
Определенная сложность описанного механизма учета заключается и в том, что списание накопленных разниц производится не в произвольном порядке, а согласно определенному расчету.
Так, списание отклонений в стоимости материалов производится пропорционально учетной стоимости материалов, исходя из отношения суммы остатка величины отклонения на начало месяца (отчетного периода) и текущих отклонений за месяц (отчетный период) к сумме остатка материалов на начало месяца (отчетного периода) и поступивших материалов в течение месяца (отчетного периода) по учетной стоимости.
Полученное в результате значение, умноженное на 100, дает процент, который следует использовать при списании отклонения на увеличение (удорожание) учетной стоимости израсходованных материалов.
Итак, мы оприходовали материалы. Но даже у одного поставщика цены могут меняться, не говоря уже о тех случаях, когда активы приобретаются у разных поставщиков. И получится, что у материалов, поступивших в разное время, от разных поставщиков, фактическая себестоимость (если учет ведется по фактической себестоимости) будет различаться. Возникает законный вопрос, а по какой цене списывать числящиеся материалы?
При отпуске материально-производственных запасов (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) в производство и ином выбытии их оценка может производиться одним из следующих способов:
по себестоимости каждой единицы;
по средней себестоимости;
по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО).
Применение одного из указанных способов по группе (виду) материально-производственных запасов производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики.
Пример. Выписка из приказа об учетной политике.
Отпускаемые в производство и выбывающие материально-производственные запасы, а также остаток материальных ценностей на конец отчетного периода оцениваются по средней себестоимости.
Оценка материалов по средней себестоимости производится по каждой группе (виду) запасов путем деления общей себестоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся соответственно из себестоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших запасов в течение данного месяца.
Оценка по себестоимости первых по времени приобретения материалов (способ ФИФО) основана на допущении, что материалы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), т.е. запасы, первыми поступающие в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка материалов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг учитывается себестоимость ранних по времени приобретений.
Этот метод целесообразно применять в том случае, если экономические показатели указывают на падение цен на сырье и предприятию выгодно включить в себестоимость более дорогие, но поступившие ранее материалы.
Необходимо учесть, что метод ФИФО целесообразно применять при небольшой номенклатуре материалов, при отдельном учете поступающих партий, иначе применение этих способов становится достаточно трудоемким.
Использование разных способов позволяет получать различные показатели финансовой деятельности. Выбирая тот или иной метод оценки, ответственный работник влияет, и зачастую очень значительно, на определение финансового результата и, соответственно, величину налога на прибыль. Например, применив в условиях инфляции метод ФИФО, предприятие может добиться снижения себестоимости выпускаемой продукции и, соответственно, завысить стоимость остатков материалов, что влияет на исчисление налога на прибыль.
В то же время, ознакомившись с особенностями предлагаемых методов оценки запасов, практичный человек сразу спросит: «А какой же метод выгоднее использовать?». Универсального ответа, к сожалению, нет. Ведь очень многое зависит от конкретной ситуации на рынке, складывающейся экономической обстановки. В то же время расчеты все же позволяют вывести определенные общие выводы. Их-то мы и рассмотрим на примере.
Пример. ООО «Единичка», ООО «Серединка», ООО «Фифо» каждый имели следующие одинаковые данные по наличию и движению материалов (единицы измерения — килограммы).
При этом ООО «Единичка» фактическую себестоимость запасов определяет по стоимости единицы материалов; ООО «Серединка» — по средней стоимости; ООО «Фифо» — по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО).
1. ООО «Единичка» фактическую себестоимость материалов определяет по стоимости единицы запасов.
Расход от 16.01 в количестве 59 кг на общую сумму 17 700 руб.:
58 кг по цене 300 руб. на сумму 17 400 руб.
1 кг по цене 300 руб. на сумму 300 руб.
Остаток материалов на 16.01: 99 кг по 300 руб. на сумму 29 700 руб.
Расход от 12.02 в количестве 103 кг на общую сумму 30 940 руб.:
99 кг по цене 300 руб. на сумму 29 700 руб.
4 кг по цене 310 руб. на сумму 1240 руб.
Остаток материалов на 12.02: 29 кг по 310 руб. на сумму 8990 руб.
Расход от 28.02 в количестве 112 кг на общую сумму 36 380 руб.:
29 кг по цене 310 руб. на сумму 8990 руб.
83 кг по цене 330 руб. на сумму 27 390 руб.
Остаток материалов на 28.02: 32 кг по 330 руб. на сумму 10 560 руб.
Расход от 26.03 в количестве 82 кг на общую сумму 25 060 руб.:
32 кг по 330 руб. на сумму 10 560 руб.
50 кг по цене 290 руб. на сумму 14 500 руб.
Остаток материалов на 26.03: 30 кг по 290 руб. на сумму 8700 руб.
2. ООО «Серединка» фактическую себестоимость материалов определяет по средней стоимости.
Расход от 16.01 в количестве 59 кг на общую сумму 17 700 руб.:
Средняя цена составляет:
(58 кг x 300 руб.) + (100 кг x 300 руб.) = 47 400 руб. / (58 кг + 100 кг) = 300 руб.
Отпущено: 59 кг по средней цене 300 руб. на сумму 17 700 руб.
Остаток материалов на 16.01: 99 кг по средней цене 300 руб. на сумму 29 700 руб.
Расход от 12.02 в количестве 103 кг на общую сумму 31 157,50 руб.:
Средняя цена составляет:
(99 кг x 300 руб.) + (33 кг x 310 руб.) = 39 930 руб. / (99 кг + 33 кг) = 302,50 руб.
Отпущено: 103 кг по средней цене 302,50 руб. на сумму 31 157,50 руб.
Остаток материалов на 12.02: 29 кг по средней цене 302,50 руб. на сумму 8772,50 руб.
Расход от 28.02 в количестве 112 кг на общую сумму 36 339,52 руб.:
Средняя цена составляет:
(29 кг x 302,50 руб.) + (115 кг x 330 руб.) = 46 722,50 руб. / (29 кг + 115 кг) = 324,46 руб.
Отпущено: 112 кг по средней цене 324,46 руб. на сумму 36 339,52 руб.
Остаток материалов на 28.02: 32 кг по средней цене 324,46 руб. на сумму 10 382,72 руб.
Расход от 26.03 в количестве 82 кг на общую сумму 24 591,80 руб.:
Средняя цена составляет:
(32 кг x 324,50 руб.) + (80 кг x 290 руб.) = 33 582,72 руб. / (32 кг + 80 кг) = 299,85 руб.
Отпущено: 82 кг по средней цене 299,85 руб. на сумму 24 587,70 руб.
Остаток материалов на 26.03: 30 кг по средней цене 299,85 руб. на сумму 8995,50 руб.
3. ООО «Фифо» фактическую себестоимость материалов определяет по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО).
В данном примере полученные данные совпадают с данными, полученными по ООО «Единичка», определяющим фактическую себестоимость товаров по стоимости единицы запасов.
Таким образом, в сводном виде суммовые остатки материалов на конец периода будут составлять: