Себестоимость продукции — совокупность прямых издержек, связанных с производством изделия; все виды затрат, понесенных при производстве и реализации определенного вида продукции.
Основными задачами учета производственных затрат являются:
— своевременное и правильное отражение фактических затрат на производство продукции по соответствующим статьям;
— предоставление информации для осуществления оперативного контроля над производством продукции;
— выявление резервов снижения себестоимости и предупреждение непроизводительных расходов и потерь.
Организация учета затрат на производство продукции должна быть основана на следующих принципах:
— неизменность принятых методов учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции в течение года;
— полнота отражения в учете всех хозяйственных операций;
— правильное отнесение доходов и расходов к отчетным периодам;
— разграничение в учете текущих и капитальных затрат, и так далее.
Сегодня для определения себестоимости продукции (работ, услуг) хозяйствующие субъекты используют ПБУ 10/99, а в целях исчисления прибыли используется НК РФ. ПБУ 10/99 — это бухгалтерский стандарт, устанавливающий общие правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах коммерческих организаций. А себестоимость продукции (работ, услуг) в значительной степени зависит именно от отраслевых особенностей — от состава и размеров учтенных затрат на производство, особенностей технологического процесса, структуры производства и прочих факторов, оказывающих влияние на размер и перечень расходов.
Согласно ПБУ 10/99 «Расходы организации» расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).
В соответствии с ПБУ 10/99 расходы организации в зависимости от характера расходов, условий осуществления и направлений деятельности организации делятся на:
— расходы по обычным видам деятельности;
— прочие расходы.
С точки зрения формирования себестоимости продукции, интерес, конечно же, представляют именно расходы по обычным видам деятельности, так как именно они участвуют в процессе ее формирования.
Все виды расходов могут классифицироваться по различным признакам: по составу, по экономическому содержанию, по местам возникновения и иным признакам. Основным из перечисленных признаков осуществленных организацией затрат является их экономическое содержание. В связи с этим п. 8 ПБУ 10/99 требует при формировании расходов по обычным видам деятельности обеспечить их группировку по следующим элементам:
— материальные затраты;
— затраты на оплату труда;
— отчисления на социальные нужды;
— амортизация;
— прочие затраты.
Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно в соответствии с отраслевыми особенностями.
Организации автомобилестроения, относящиеся к машиностроительному комплексу и осуществляющие промышленную деятельность, используют типовую группировку затрат, которая содержит следующие статьи:
1) сырье и материалы;
2) возвратные отходы (вычитаются);
3) покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций;
4) топливо и энергия на технологические цели;
5) заработная плата основных производственных рабочих;
6) отчисления на социальные нужды;
7) расходы на подготовку и освоение производства;
8) общепроизводственные расходы;
9) общехозяйственные расходы;
10) потери от брака;
11) прочие производственные расходы;
итого: производственная себестоимость продукции;
12) расходы на продажу;
итого: коммерческая себестоимость продукции.
Естественно, что на состав затрат большое влияние оказывает вид технологического процесса. Так, если организация, занятая производством автотранспорта, изготавливает полуфабрикаты собственного производства, которые используются не только для изготовления продукции, но и реализуются на сторону, то в группировку статей добавляют статью «Полуфабрикаты собственного производства».
Обратите внимание, что для бухгалтерского учета огромное значение имеет деление затрат на прямые и косвенные.
Напомним, что в бухгалтерском учете прямыми затратами считаются затраты, непосредственно связанные с производством определенного вида продукции, поэтому они относятся прямо на ее себестоимость. К прямым затратам относятся материалы и сырье, расходы на оплату труда основного производственного персонала и суммы начисленной амортизации производственного оборудования, занятого в производстве. Эти затраты отражаются на счете 20 «Основное производство».
Под косвенными расходами в бухгалтерском учете в основном понимаются управленческие расходы, отражаемые на счетах 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы». Эти расходы не могут прямо относиться на себестоимость производимой продукции. Они подлежат косвенному распределению пропорционально какой-либо базе, выбираемой организацией самостоятельно. Принципы такого распределения организация закрепляет в учетной политике организации. В соответствии с нормами бухгалтерского учета счет 25 «Общепроизводственные расходы» списывается на счет 20 «Основное производство» или 23 «Вспомогательное производство», а счет 26 «Общехозяйственные расходы» списывается или на счет 20 «Основное производство», или сразу на счет 90 «Продажи», субсчет 91-2 «Себестоимость продаж».
3.3.1. Учет затрат основного производства
В организациях, занятых производством автомобилей, учет затрат на производство может быть организован различными методами: котловым, позаказным и попередельным.
Котловой, или простой метод может применяться при производстве однородной продукции или ограниченного числа видов продукции при отсутствии незавершенного производства. При использовании этого метода все затраты учитываются на счете 20 «Основное производство» без распределения по видам продукции. Себестоимость единицы продукции определяется путем деления всей суммы затрат, произведенных за отчетный период, на количество выпущенной за этот период продукции.
При применении позаказного метода учет затрат на производство ведется в разрезе отдельных заказов на изготовление изделия, партии изделий. К счету 20 «Основное производство» открываются субсчета для каждого отдельного заказа, на которых учитываются расходы, осуществленные при выполнении этих заказов. Себестоимость единицы продукции определяется делением суммы затрат на производство заказа на количество изделий, изготовленных в рамках этого заказа.
Если технологический процесс изготовления продукции состоит из нескольких последовательных стадий обработки сырья и полуфабрикатов, изготовленных в процессе обработки, то удобно применять попередельный, или попроцессный метод. Каждая стадия технологического процесса, в результате которой выпускаются полуфабрикаты или готовая продукция, называется переделом. Объектом учета затрат при использовании данного метода является передел.
При применении попередельного метода затраты могут учитываться с использованием бесполуфабрикатного способа. В этом случае себестоимость полуфабрикатов, передаваемых из одного передела в другой, не рассчитывается. Учет прямых затрат ведется по каждому переделу, причем стоимость исходных сырья и материалов учитываются только в затратах первого передела. Себестоимость готовой продукции определяется суммированием затрат всех переделов.
Если в рамках попередельного метода применяется полуфабрикатный способ учета, то рассчитывается себестоимость продукции каждого передела. В этом случае себестоимость полуфабрикатов каждого последующего передела складывается из затрат этого этапа обработки и себестоимости полуфабрикатов, рассчитанной на предыдущем этапе. Таким образом, одни и те же затраты несколько раз учитываются при расчете себестоимости полуфабрикатов на последующих стадиях.
Калькулирование себестоимости на промежуточных этапах может производиться по принципу котлового метода, без разбивки по видам продукции. Этот способ можно применять в том случае, если в результате каждого передела выпускается один вид продукции.
Если на каждом переделе выпускается несколько видов продукции или выполняется несколько заказов, то целесообразно для учета затрат каждого передела применять принципы позаказного метода.
Используемый организацией метод учета затрат закрепляется в учетной политике организации.
Для обобщения информации о затратах производства по выпуску продукции Планом счетов предназначен счет 20 «Основное производство».
По дебету счета 20 «Основное производство» отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с изготовлением продукции, а также расходы вспомогательных производств, косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства, и потери от брака.
Прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, списываются в дебет счета 20 «Основное производство» с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и других счетов. Данные операции оформляются следующими бухгалтерскими проводками:
| Корреспонденция счетов | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | |
| 20 | 10 | Списана себестоимость материалов, переданных в
производственный цех для изготовления продукции |
| 20 | 70 | Начислена заработная плата работникам основного
производства |
| 20 | 69 | Начислен ЕСН, взносы на обязательное пенсионное
страхование и взносы по страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на суммы оплаты труда работников основного производства |
| 20 | 02 | Начислена амортизация основных средств |
Расходы вспомогательных производств предварительно отражаются по дебету счета 23 «Вспомогательные производства» и затем списываются на счет 20 «Основное производство».
Косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства, отражаются по дебету счетов 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы» и списываются в дебет счета 20 «Основное производство».
Расходы, связанные с потерями от брака, списываются на счет 20 «Основное производство» с кредита счета 28 «Брак в производстве».
Суммы фактической себестоимости готовой продукции в зависимости от принятой в организации учетной политики могут списываться с кредита счета 20 «Основное производство» в дебет счетов 43 «Готовая продукция», 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».
3.3.2. Учет затрат вспомогательного производства
Автомобилестроительные организации, как правило, крупные, и в их структуре присутствуют вспомогательные производства, обслуживающие основное производство. Такими вспомогательными производствами могут считаться производства, выполняющие следующие функции:
— обслуживание различными видами энергии (электроэнергией, паром, газом, воздухом и другими);
— транспортное обслуживание;
— цех по изготовлению тары;
— ремонт основных средств;
— иные функции.
В бухгалтерском учете организации затраты этих производств учитываются обособленно на счете 23 «Вспомогательные производства».
Учет затрат вспомогательных производств осуществляется по аналогии с учетом затрат основного производства.
По дебету счета 23 «Вспомогательные производства» отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции вспомогательного производства, выполнением работ и оказанием услуг, а также косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием вспомогательных производств, и потери от брака.
Прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, списываются в дебет счета 23 «Вспомогательные производства» с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и других счетов.
Данные операции оформляются следующими бухгалтерскими проводками:
| Корреспонденция счетов | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | |
| 23 | 10 | Списана себестоимость материалов, переданных
во вспомогательное производство для изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг |
| 23 | 70 | Начислена оплата труда работникам
вспомогательного производства |
| 23 | 69 | Начислен ЕСН, страховые взносы на обязательное
пенсионное страхование, взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на суммы оплаты труда работников вспомогательного производства |
Косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием вспомогательного производства, отражаются по дебету счетов 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы» и списываются в дебет счета 23 «Вспомогательные производства». При целесообразности расходы по обслуживанию производства могут учитываться непосредственно на счете 23 без предварительного накапливания на счете 25. Следует учесть, что согласно Инструкции по применению Плана счетов расходы, учтенные на счете 26, списываются в дебет счета 23, если вспомогательные производства производили изделия и работы и оказывали услуги на сторону.
Расходы, связанные с потерями от брака во вспомогательном производстве, списываются в дебет счета 23 «Вспомогательные производства» с кредита счета 28 «Брак в производстве».
Суммы фактической себестоимости готовой продукции (работ, услуг) вспомогательного производства могут списываться с кредита счета 23 «Вспомогательные производства» в дебет счетов:
20 «Основное производство», 40 «Выпуск продукции» — если продукция вспомогательного производства передается подразделениям основного производства;
29 «Обслуживающие производства и хозяйства» — если продукция вспомогательного производства передается обслуживающим производствам и хозяйствам;
90 «Продажи» — если продукция вспомогательного производства реализуется на сторону.
Обратите внимание, что продукция вспомогательных производств, используемая для собственных нужд организации, определяется, как правило, исходя из суммы прямых затрат и общепроизводственных расходов. То есть общехозяйственные расходы не включаются в себестоимость продукции вспомогательных производств, а распределяются по видам основного производства. Правда, такая ситуация возможна только в том случае, если продукция вспомогательных производств предназначена только для собственного потребления организации.
Если же продукция вспомогательных производств помимо собственного потребления реализуется и сторонним потребителям, то в ее себестоимость включается и соответствующая доля общехозяйственных расходов.
В тех случаях, когда нет возможности точно установить, для каких именно подразделений выпущена продукция, выполнены работы или оказаны услуги вспомогательного производства, эти расходы распределяются между указанными подразделениями пропорционально сумме прямых расходов, заработной плате работников, объему выпущенной продукции и так далее. При необходимости расходы распределяются также по видам выпускаемой продукции.
Пример. В течение месяца прямые расходы основного производства транспортного предприятия (завода по производству автобусов) составили 320 000 руб., в том числе на выпуск изделия 1 — 130 000 руб., на выпуск изделия 2 — 190 000 руб. Прямые расходы обслуживающего производства (профилактория) составили 120 000 руб. Расходы вспомогательного производства (котельной) составили 75 000 руб.
Общая сумма прямых затрат основного и обслуживающего производств:
320 000 руб. + 120 000 руб. = 440 000 руб.
Доля прямых затрат обслуживающего производства в общей сумме затрат:
(120 000 руб. / 440 000 руб.) x 100% = 27,27%.
Сумма расходов вспомогательного производства, подлежащая включению в затраты обслуживающего производства:
75 000 x 27,27% = 20 452,50 руб.
Доля прямых затрат основного производства в общей сумме:
(320 000 руб. / 440 000 руб.) x 100% = 72,73%.
Сумма расходов вспомогательного производства, подлежащая включению в затраты основного производства:
75 000 x 72,73% = 54 547,50 руб.
Кроме того, расходы вспомогательного производства, списываемые на счет 20 «Основное производство», нужно распределить по видам продукции.
Доля прямых затрат на выпуск изделия 1 в общей сумме прямых расходов основного производства:
(130 000 руб. / 320 000 руб.) x 100% = 40,625%.
Сумма расходов вспомогательного производства, подлежащая включению в себестоимость изделия 1:
54 547,50 руб. x 40,625% = 22 159,92 руб.
Доля прямых затрат на выпуск изделия 2 в общей сумме прямых расходов основного производства:
(190 000 руб. / 320 000 руб.) x 100% = 59,375%.
Сумма расходов вспомогательного производства, подлежащая включению в себестоимость изделия 2:
54 547,50 руб. x 59,375% = 32 387,58 руб.
Дебет 20 Кредит 10, 70, 69
— 320 000 — отражены прямые затраты основного производства.
Дебет 29 Кредит 10, 70, 69
— 120 000 — отражены прямые затраты обслуживающего производства.
Дебет 23 Кредит 10, 70, 69
— 75 000 — отражены затраты вспомогательного производства.
Дебет 20 Кредит 23
— 54 547,50 — включены в расходы основного производства затраты вспомогательного производства.
Дебет 29 Кредит 23
— 20 452,50 — включены в расходы обслуживающего производства затраты вспомогательного производства.
3.3.3. Учет общепроизводственных расходов
Организации, относящиеся к автомобилестроению, выпускают широкую номенклатуру изделий, и в этом случае косвенные расходы по обслуживанию основных и вспомогательных производств учитываются обособленно на счете 25 «Общепроизводственные расходы».
К общепроизводственным относятся следующие виды расходов:
— по содержанию и эксплуатации машин и оборудования;
— амортизационные отчисления и затраты на ремонт основных средств и иного имущества, используемого в производстве;
— расходы по страхованию указанного имущества;
— расходы на отопление, освещение и содержание помещений, используемых для основных и вспомогательных производств;
— арендная плата за помещения, машины, оборудование и другие основные средства, используемые в производстве;
— оплата труда работников, занятых обслуживанием производства (мастеров, начальников цехов, технологов, рабочих, осуществляющих техническое обслуживание и ремонт технологического оборудования, в том случае, если такое обслуживание не осуществляется специальными структурными подразделениями, отнесенными к вспомогательному производству, и другие);
— другие аналогичные по назначению расходы.
Данные расходы отражаются по дебету счета 25 «Общепроизводственные расходы» в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов:
| Корреспонденция счетов | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | |
| 25 | 10 | Списана стоимость материалов, запасных
частей, использованных для обслуживания и ремонта оборудования |
| 25 | 02 | Начислена амортизация по основным средствам,
используемым в основном и вспомогательном производстве |
| 25 | 60, 76 | Отражены расходы по оплате коммунальных услуг,
других расходов по содержанию помещений, арендная плата за помещения, оборудование и так далее |
| 25 | 70 | Начислена заработная плата |
| 25 | 69 | Начислен ЕСН, страховые взносы на обязательное
пенсионное страхование, взносы по страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний |
Если на счете 25 учитываются косвенные расходы, связанные с обслуживанием как основного, так и вспомогательного производств, вводятся соответствующие субсчета, например:
25-1 «Общепроизводственные расходы основного производства»;
25-2 «Общепроизводственные расходы вспомогательного производства».
В конце месяца счет 25 «Общепроизводственные расходы» закрывается. Расходы, учтенные на субсчетах, списываются в дебет соответствующих счетов:
| Корреспонденция счетов | Содержание операции | |
| Дебет | Кредит | |
| 20 | 25-1 | Списаны общепроизводственные расходы,
относящиеся к основному производству |
| 23 | 25-2 | Списаны общепроизводственные расходы,
относящиеся к вспомогательному производству |
Кроме того, учет общепроизводственных расходов может вестись на отдельных субсчетах, открытых для отдельных подразделений или по видам выпускаемой продукции.
Если общепроизводственные расходы не могут быть изначально отнесены к основному или вспомогательному производству, то их общая сумма подлежит распределению между соответствующими счетами.
Если такого разделения нет, то общепроизводственные расходы при списании распределяются по видам выпускаемой продукции. Способы распределения могут быть различными:
— пропорционально заработной плате производственных рабочих;
— пропорционально сумме прямых расходов;
— пропорционально объему выпущенной продукции (в натуральном или стоимостном выражении);
— пропорционально выручке от реализации продукции и другие.
Способ распределения общепроизводственных расходов должен быть закреплен в учетной политике. Суммы общепроизводственных расходов, списанных на разные виды продукции, в зависимости от способа распределения могут быть различными.
Наиболее распространенным является метод распределения общепроизводственных затрат пропорционально основной заработной плате производственных рабочих.
Обратите внимание, что способ распределения суммы общепроизводственных расходов закрепляется в учетной политике организации.
Пример. Завод, занимающийся производством кузовов для автотранспортной техники, выпускает два вида изделий. Общая сумма общепроизводственных расходов, подлежащих списанию на счет основного производства, составляет 300 000 руб. Учетной политикой организации предусмотрено, что распределение суммы общепроизводственных расходов производится пропорционально основной заработной плате производственных рабочих.
| Показатель | Изделие 1 | Изделие 2 | Итого |
| Заработная плата основного
производственного персонала, рублей |
250 000 | 370 000 | 620 000 |
| Доля в общей сумме | 40,32% | 59,68% | 100% |
| Распределение
общепроизводственных расходов, рублей |
120 960 | 179 040 | 300 000 |