Приобретение материалов по внешнеторговому контракту
Пунктом 10 ст. 2 Федерального закона от 8 декабря 2003 г. N 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности», вступившего в действие с 18 июня 2004 г., оговорено, что импорт товара — это ввоз товара на таможенную территорию Российской Федерации без обязательства об обратном вывозе.
Под товарами, являющимися предметом внешнеторговой деятельности, понимается:
— движимое имущество;
— отнесенные к недвижимому имуществу воздушные, морские суда, суда внутреннего плавания и смешанного плавания и космические объекты;
— электрическая энергия и другие виды энергии.
Определение движимых и недвижимых вещей содержится в ст. 130 Гражданского кодекса РФ. К движимому имуществу кроме непосредственно товаров могут быть отнесены: оборудование, сырье, материалы, комплектующие и т.д.
Государственное регулирование импорта товаров включает в себя:
— лицензирование импорта;
— установление порядка определения таможенной стоимости ввозимых товаров;
— таможенный контроль при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации;
— налоговое регулирование.
Постановлением Правительства РФ от 9 июня 2005 г. N 364 «Об утверждении Положений о лицензировании в сфере внешней торговли товарами и о формировании и ведении федерального банка выданных лицензий» утверждено Положение о лицензировании в сфере внешней торговли товарами. Согласно Положению лицензирование импорта осуществляется в следующих случаях:
— введение временных количественных ограничений на экспорт или импорт отдельных видов товаров;
— реализация разрешительного порядка экспорта и (или) импорта отдельных видов товаров, которые могут оказать неблагоприятное воздействие на безопасность государства, жизнь или здоровье граждан, имущество физических или юридических лиц, государственное или муниципальное имущество, окружающую среду, жизнь или здоровье животных и растений;
— предоставление исключительного права на экспорт и (или) импорт отдельных видов товаров;
— выполнение Российской Федерацией международных обязательств.
Согласно данному Постановлению Правительства РФ импортеру могут быть выданы следующие виды лицензий:
— разовая лицензия, выдаваемая на основании договора (контракта), предметом которого является импорт отдельного вида товара в определенном количестве, срок действия которой не может превышать 1 года со дня ее выдачи;
— генеральная лицензия, выдаваемая на основании решения Правительства РФ, разрешающая импорт отдельного вида товара в определенном количестве, срок действия которой также не превышает 1 года со дня ее выдачи;
— исключительная лицензия, предоставляющая заявителю исключительно право на импорт отдельного вида товара, определенное соответствующим федеральным законом.
Для получения лицензии заявитель должен представить в лицензирующий орган заявление о предоставлении лицензии, копию договора (в случае получения разовой лицензии), копию свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, другие документы, предусмотренные законодательством Российской Федерации.
Международные договоры купли-продажи товаров регулируются Конвенцией Организации Объединенных Наций о договорах международной купли-продажи товаров, которая была подписана в Вене 11 апреля 1980 г. (далее — Конвенция). Продавец обязан поставить товар, передать относящиеся к нему документы и право собственности на товар по требованиям договора и Конвенции (ст. 30 Конвенции).
Покупатель же обязан уплатить цену за товар и принять поставку товара по требованиям договора и Конвенции (ст. 53 Конвенции).
Внешнеторговая операция оформляется контрактом. Главным элементом контракта выступает контрактная стоимость товара, представляющая собой цену сделки, согласно которой формируется покупная стоимость импортных товаров. Контракт является основанием для оформления паспорта импортной сделки.
К первичным документам, отражающим импорт товаров, относят:
— заключенный внешнеэкономический контракт;
— счет иностранного продавца;
— транспортные, экспедиторские, страховые документы (международные авто-, авиа-, железнодорожные накладные, багажные квитанции, коносамент, страховые полисы и сертификаты и другие документы);
— таможенную декларацию, подтверждающую пересечение товаром таможенной границы Российской Федерации;
— справки об уплате пошлин, сборов;
— складскую документацию (накладные, акты приемки, подтверждающие фактическое поступление товаров на склад импортера);
— техническую документацию.
В силу Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 154н (далее — ПБУ 3/2006), датой совершения операции в иностранной валюте признается день возникновения у организации права по законодательству Российской Федерации или договору принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции.
В момент перехода права собственности на приобретенный по внешнеторговому контракту товар у организации-импортера возникает обязанность отразить этот товар в бухгалтерском учете. В основном право собственности у приобретателя возникает с момента передачи товара. К передаче приравнивается передача коносамента, поскольку получение этого документа дает право распоряжения товаром.
Продавец и покупатель могут оговорить в контракте любой момент перехода права собственности на товар, например отгрузка товаров перевозчику, оплата импортных товаров, оформление таможенной декларации, и указанный момент может не совпадать с моментом перехода риска случайной гибели товара. Таких ситуаций нужно избегать, ведь если право собственности на товар перейдет к импортеру на дату оформления таможенной декларации, а риск случайной гибели — в момент сдачи товаров перевозчику и товар погибнет в пути или будет поврежден, покупатель будет обязан выплатить поставщику стоимость товара. Об этом говорится в ст. 66 Конвенции: утрата или повреждение товара после того, как риск перешел на покупателя, не освобождают его от обязанности уплатить цену товара, если только утрата или повреждение не были вызваны действиями или упущениями продавца.
В международной практике момент перехода права собственности обычно связывают с переходом риска случайной гибели или повреждения товаров от продавца к покупателю, но если стороны при заключении внешнеторгового контракта не предусмотрели в нем момент перехода права собственности, он может быть установлен с помощью Международных правил толкования торговых терминов «Инкотермс», которые носят рекомендательный характер. Эти правила касаются порядка поставки товаров, их страхования, оплаты транспортных расходов, других вопросов, но главным является то, что они регламентируют переход рисков случайной гибели товаров от продавца к покупателю.
Правильное определение момента перехода собственности при ввозе товаров позволит избежать ошибок при отражении на счетах бухгалтерского учета контрактной стоимости товара, курсовых разниц, возникающих в связи с изменением курсов валют по отношению к рублю, транспортных расходов и т.д.
Важный вопрос представляют таможенная стоимость ввозимых товаров и таможенные платежи.
К таможенным платежам ст. 318 Таможенного кодекса РФ отнесены:
— ввозная таможенная пошлина;
— вывозная таможенная пошлина;
— НДС, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации;
— акциз, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации;
— таможенные сборы.
Согласно ст. 331 Таможенного кодекса РФ таможенные пошлины и налоги уплачиваются в кассу или на счета таможенного органа, причем уплата может производиться по выбору плательщика как в валюте Российской Федерации, так и в иностранной валюте, курс которой котируется Банком России. Пересчет валюты Российской Федерации в иностранную валюту для целей уплаты таможенных пошлин, налогов, исчисленных в валюте Российской Федерации, производится по курсу, действующему на день принятия таможенным органом таможенной декларации, а в случаях, когда обязанность уплаты таможенных пошлин, налогов не связана с подачей таможенной декларации, — на день фактической уплаты.
Объектом обложения таможенными пошлинами, налогами являются товары, перемещаемые через таможенную границу, в соответствии с нормами ст. 322 Таможенного кодекса РФ. Налоговой базой для целей исчисления таможенных пошлин, налогов признается таможенная стоимость товаров и (или) их количество.
В силу п. 1 ст. 323 Таможенного кодекса РФ таможенная стоимость рассчитывается с помощью методов, установленных законодательством Российской Федерации, и заявляется в таможенный орган при декларировании товаров.
Таможенная стоимость исчисляется в соответствии с Законом РФ от 21 мая 1993 г. N 5003-1 «О таможенном тарифе» (далее — Закон N 5003-1). Методы определения таможенной стоимости установлены ст. 12 Закона N 5003-1:
— по стоимости сделки с ввозимыми товарами;
— по стоимости сделки с идентичными товарами;
— по стоимости сделки с однородными товарами;
— метод вычитания;
— метод сложения;
— резервный метод.
Основным методом определения таможенной стоимости является метод по стоимости сделки с ввозимыми товарами.
В том случае, если основной метод не может быть использован, применяется последовательно каждый из перечисленных методов. При этом следующий метод применяется, если предыдущий не работает. Методы вычитания и сложения стоимости могут применяться в любой последовательности.
Таможенной стоимостью товаров, ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации, признается стоимость сделки, т.е. цена, фактически уплаченная или подлежащая уплате за товары при их продаже на экспорт в Российскую Федерацию и дополненная:
1) расходами в размере, в котором они произведены покупателем, но которые не включены в цену, фактически уплаченную или подлежащую уплате:
— на выплату вознаграждений агенту (посреднику), за исключением вознаграждений, уплачиваемых покупателем своему агенту (посреднику) за оказание услуг, связанных с покупкой товаров;
— на тару, если для таможенных целей она рассматривается как единое целое с товарами;
— на упаковку, включая стоимость упаковочных материалов и работ по упаковке;
2) соответствующим образом распределенной стоимостью следующих товаров и услуг, прямо или косвенно предоставленных покупателем бесплатно или по сниженной цене для использования в связи с производством и продажей на экспорт в Российскую Федерацию оцениваемых товаров, в размере, не включенном в цену, фактически уплаченную или подлежащую уплате:
— сырья, материалов и комплектующих — составных частей ввозимых товаров;
— инструментов, штампов, форм и других подобных предметов, использованных при производстве ввозимых товаров;
— материалов, израсходованных при производстве ввозимых товаров;
— проектирования, разработки, инженерной, конструкторской работы, дизайна, художественного оформления, чертежей и эскизов, произведенных (выполненных) в любой стране, за исключением Российской Федерации, и необходимых для производства оцениваемых товаров;
3) платежами за использование объектов интеллектуальной собственности (за исключением платежей за право воспроизведения в Российской Федерации), которые относятся к оцениваемым товарам и которые покупатель прямо или косвенно должен уплатить в качестве условия продажи таких товаров, в размере, не включенном в цену, фактически уплаченную или подлежащую уплате, при условии, что эти платежи относятся только к ввозимым товарам;
4) любой частью дохода, полученного в результате последующей продажи, распоряжения, использования товаров, которая прямо или косвенно причитается продавцу;
5) расходами по перевозке (транспортировке) товаров до аэропорта, морского порта или иного места прибытия товаров на таможенную территорию Российской Федерации;
6) расходами по погрузке, выгрузке или перегрузке товаров и проведению иных операций, связанных с их перевозкой (транспортировкой) до аэропорта, морского порта или иного места прибытия товаров на таможенную территорию Российской Федерации;
7) расходами на страхование в связи с международной перевозкой товаров.
Инструкция о порядке заполнения декларации таможенной стоимости и формы бланков декларации таможенной стоимости (ДТС-1 и ДТС-2) утверждены Приказом ФТС России от 1 сентября 2006 г. N 829.
При осуществлении платежа в иностранной валюте организация применяет ПБУ 3/2006.
Стоимость имущества, приобретенного организацией-импортером, отражается в бухгалтерском учете в момент перехода права собственности в рублевой оценке по курсу Банка России, который действовал на эту дату, и в дальнейшем не пересчитывается. Пересчету подлежит лишь задолженность перед иностранным поставщиком в рубли по курсу на каждую отчетную дату (дату составления отчетности), а также на дату погашения задолженности.
Пример. ООО «Эльбрус» импортирует из Гамбурга партию запасных частей, необходимых для ремонта оборудования, стоимость которых составляет 10 000 евро. Условия поставки МПЗ — CIF Гамбург (МПЗ переходят в собственность покупателя в момент фактического перехода материалов через поручни судна в указанном порту отгрузки (2 февраля)). Таможенная декларация была подана 10 февраля. Ставка таможенной пошлины составляет 10%. МПЗ не облагаются акцизами и облагаются НДС по ставке 18%. Задолженность перед иностранным поставщиком погашена 15 февраля. Учетной политикой ООО «Эльбрус» определено, что фактические расходы на приобретение материалов, транспортные расходы и таможенные пошлины отражаются на счете 10 «Материалы».
Сбор за таможенное оформление составляет 1000 руб. (Постановление Правительства РФ от 28 декабря 2004 г. N 863 «О ставках таможенных сборов за таможенное оформление товаров»).
В данном примере налоговая база по НДС равна сумме таможенной стоимости импортируемого товара и уплачиваемой при ввозе таможенной пошлины (ст. 160 НК РФ). Предположим, что курс евро составляет (условно):
на 2 февраля — 34,60 руб/EUR;
на 10 февраля — 34,50 руб/EUR;
на 15 февраля — 34,40 руб/EUR.
Рабочим планом организации предусмотрено, что к балансовому счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» открыты следующие субсчета:
1 «Расчеты по таможенным пошлинам»;
2 «Расчеты по таможенным сборам».
В бухгалтерском учете ООО «Эльбрус» сформированы записи:
2 февраля
Дебет 10 Кредит 60
— 346 000 руб. (10 000 EUR x 34,60 руб/EUR) — отражена стоимость материалов, находящихся в пути, на основании полученной накладной;
10 февраля
Дебет 10 Кредит 76, субсчет 1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию»,
— 34 500 руб. (10 000 EUR x 34,50 руб/EUR x 10%) — отражена сумма таможенной пошлины;
Дебет 10 Кредит 76, субсчет 2 «Расчеты по претензиям»,
— 1000 руб. — отражена сумма сбора за таможенное оформление;
Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам»
— 68 310 руб. [(10 000 EUR + 1000 EUR) x 34,50 руб/EUR x 18%] — отражена сумма НДС, уплаченная на таможне;
Дебет 68 Кредит 51
— 68 310 руб. [(10 000 EUR + 1000 EUR) x 34,50 руб/EUR x 18%] — уплачен НДС на таможне;
Дебет 76, субсчет 2 «Расчеты по претензиям», Кредит 51
— 1000 руб. — перечислен таможенный сбор;
Дебет 76, субсчет 1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию», Кредит 51
— 34 500 руб. — перечислена таможенная пошлина;
Дебет 68 Кредит 19
— 68 310 руб. [(10 000 EUR + 1000 EUR) x 34,50 руб/EUR x 18%] — принят к вычету НДС, уплаченный на таможне и относящийся к принятым на учет импортным материалам;
15 февраля
Дебет 60 Кредит 52 «Валютные счета»
— 344 000 руб. (10 000 EUR x 34,40 руб/EUR) — погашена задолженность перед иностранным поставщиком;
Дебет 60 Кредит 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы»,
— 2000 руб. (346 000 руб. — 344 000 руб.) — отражена положительная курсовая разница по задолженности иностранному поставщику на дату совершения операции.