Проблемы при налоговой проверке предотвратят следующие бумаги:
1) маркетинговая политика компании, где названа такая форма встреч с клиентами, как семинар, чтобы обосновать расходы;
2) программа встречи, список сотрудников компании и приглашенных лиц, которые в ней участвуют, для подтверждения того факта, что это именно представительские расходы;
3) приказ руководителя об организации встречи и размере расходов на нее;
4) смета расходов;
5) документы на покупку товаров и услуг;
6) отчет о проведенной встрече, содержащий цель встречи, список участников, результаты и суммы расходов на ее проведение (Письмо Минфина России от 13 ноября 2007 г. N 03-03-06/1/807).
Исключая расходы, налоговики, как правило, ссылаются на то, что презенты распространяются среди ограниченного круга лиц, например, только среди клиентов компании. А раз так, то не соблюдается один из ключевых признаков рекламы — ее распространение среди неопределенного числа потребителей. Как следствие, расходы на такую рекламу необоснованны.
Пример. По мнению налоговиков, стоимость VIP-подарков нельзя признать в налоговом учете, поскольку такие затраты не являются рекламными. Однако из определения рекламы, которое дано в Законе, следует другой вывод. Рекламой является распространяемая в любой форме информация, которая призвана формировать или поддерживать интерес к товарам, идеям и начинаниям. Как было установлено в суде, расходы компании в связи с вручением VIP-презентов были направлены на формирование и поддержание интереса к деятельности компании с помощью рекламы, а также способствовали расширению рынка сбыта, поэтому вполне обоснованны (Постановление ФАС Уральского округа от 13 февраля 2008 г. N Ф09-356/08-С3).
Еще есть пример судебного решения, правда, трехлетней давности, когда компании не удалось опровергнуть доводы инспекторов (Постановление ФАС Московского округа от 28 апреля 2005 г. N КА-А40/3274-05). Но нередко победа была за налогоплательщиками. Помогало им, в частности, то, что информация о рекламной акции и сувенирах была на сайте компании, к которому имеют доступ практически все (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 29 марта 2006 г. N А56-11128/2005, Московского округа от 30 августа 2007 г. N КА-А40/8398-07).
Доказать рекламный характер расходов иногда помогает и буквальное прочтение определения рекламы, которое приведено в ст. 3 Федерального закона от 13 марта 2006 г. N 38-ФЗ.
Пример. Компании удалось отстоять в суде правомерность признания рекламных расходов в ситуации, когда организация дарила сувениры по спискам, то есть среди ограниченного круга лиц (Постановление ФАС Московского округа от 30 августа 2007 г. N КА-А40/8398-07). Судьи отметили, что рекламой считается размещаемая среди неопределенного круга лиц информация. В данном случае фирменный логотип на сувенирах. Несмотря на то что подарки действительно распространялись по списку, сама информация (логотип компании) была доступна не только человеку, которому передан носитель рекламной информации, но и всем, с кем он общается, то есть неограниченному кругу лиц, требуемому Законом «О рекламе».
У компании есть сайт. Его поисковой оптимизацией и продвижением в Интернете занимается сторонняя организация. Расходы, связанные с оплатой таких услуг, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли. Конечно, при условии, что они будут документально подтверждены и экономически оправданы (ст. 252 НК РФ).
НК РФ не уточняет, в составе каких именно затрат учитывать подобные расходы. Вместе с тем затраты по продвижению собственного сайта в Интернете через поисковые системы, по сути, носят рекламный характер. Ведь они способствуют распространению информации об организации, а также ее деятельности. Поэтому их можно учесть при расчете налога на прибыль как рекламные расходы на основании пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Причем нормировать расходы на продвижение сайта в пределах 1 процента выручки от реализации законодательство не требует. Пункт 4 ст. 262 НК РФ позволяет учесть затраты на рекламные мероприятия, которые проводятся через телекоммуникационные сети в полном объеме. А к ним как раз и относятся расходы на продвижение сайта во Всемирной сети.
Организация осуществляет торговлю товарами по почте. Для этого она изготавливает каталоги с информацией о реализуемых товарах. Каков порядок учета для целей налогообложения налогом на прибыль расходов, связанных с изготовлением каталогов?
Порядок учета таких затрат, по мнению налоговиков, зависит от условий рассылки каталогов. К такому выводу пришли налоговики в Письме УФНС России по г. Москве от 18 февраля 2008 г. N 20-12/015163.
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами для целей налогообложения прибыли признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных в ст. 265 НК РФ, — убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
На основании ст. ст. 435 — 437 ГК РФ метод прямой почтовой рассылки признается офертой. При этом в ст. 437 ГК РФ указаны признаки, позволяющие разграничивать оферту от приглашения делать оферту. Так, в качестве приглашения делать оферты, если иное прямо не указано в предложении, рассматриваются реклама и иные предложения, адресованные неопределенному кругу лиц.
Содержащее все существенные условия договора предложение, из которого усматривается воля лица заключить договор на указанных в предложении условиях с любым, кто отзовется, признается офертой (публичная оферта).
Таким образом, целью оферты является заключение договора с конкретным покупателем (потребителем). Целью рекламы признается доведение информации до неопределенного круга лиц о свойствах товаров (работ, услуг), выгодно отличающих их от аналогичных товаров (работ, услуг), существующих на действующем рынке. Вместе с тем реклама не преследует цели сообщения потенциальному контрагенту существенных условий будущего договора.
Следовательно, каталоги товаров, рассылаемые потенциальным покупателям (с указанием их адресов и Ф.И.О.) организацией, осуществляющей исключительно торговлю товарами почтовыми отправлениями, не рассматриваются в качестве рекламы.
Таким образом, затраты на изготовление и рассылку таких каталогов являются расходами, связанными с реализацией этих товаров и подлежащими учету в целях налогообложения прибыли в соответствии с пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Расходы, связанные с изготовлением и безадресной почтовой рассылкой каталогов товаров, содержащих визуальную, описательную и стоимостную информацию о реализуемых товарах, относятся к расходам на рекламу и подлежат учету в целях налогообложения прибыли в порядке, определенном в п. 4 ст. 264 НК РФ.
В графике лизинговых платежей может быть предусмотрен неравномерный способ их уплаты: каждый следующий платеж меньше предыдущего. Когда имущество учитывается на балансе лизингополучателя, в конце срока действия договора лизинга списать расходы можно быстрее, чем это предусматривает график платежей. Речь идет о ситуации, когда ежемесячная сумма амортизации начнет превышать ежемесячный платеж по договору.
Лизинговые платежи включаются в прочие расходы, связанные с производством и реализацией. Если предмет лизинга учитывается у лизингополучателя, в составе прочих расходов признается не вся сумма платежей, а за вычетом амортизации (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). То есть сумму лизингового платежа каждый раз делят на две части. Первая — начисленная амортизация. Вторая — разница между лизинговым платежом и амортизацией.
С того месяца, когда размер лизингового платежа становится меньше суммы амортизации, часть платежа, которую надо включать в прочие расходы, будет величиной отрицательной. НК РФ не регламентирует, как отражать такой «отрицательный» расход в налоговом учете. Этот пробел как раз и можно использовать с выгодой для компании.
Начиная с месяца, в котором ежемесячная сумма амортизации превышает сумму лизингового платежа, в состав расходов можно включить только амортизацию. Корректировать ее на вторую отрицательную часть лизингового платежа совсем не обязательно. Никакая норма Кодекса не запрещает таким образом поступить, более того, подобный совет дали сами чиновники (Письмо Минфина России от 29 марта 2006 г. N 03-03-04/1/305).
Однако сумма затрат, которую лизингополучатель отнесет на расходы, за весь период лизинга не должна превысить величину лизинговых платежей, предусмотренную договором (п. п. 1, 5 ст. 252 НК РФ). Придется это отслеживать. В тот момент, когда еще не перенесенная на расходы сумма договора станет меньше ежемесячной амортизации, надо учесть в расходах только эту оставшуюся часть. После этого никаких налоговых расходов в части лизингового имущества у компании быть не может.
Пример. Общая сумма лизинговых платежей по договору лизинга — 550 000 руб. График предусматривает следующие сроки выплаты этих платежей: в январе — 100 000 руб., в феврале — 90 000 руб., в марте — 80 000 руб., в апреле — 70 000 руб., в мае — 60 000 руб., в июне — 50 000 руб., в июле — 40 000 руб., в августе — 30 000 руб., в сентябре — 20 000 руб., в октябре — 10 000 руб.
Предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя. Амортизация начисляется линейным методом, сумма ежемесячной амортизации в налоговом учете — 55 000 руб. До июня сумма признанного лизингового платежа в налоговом учете будет соответствовать величине, предусмотренной в графике, но будет состоять из двух величин — начисленной амортизации (55 000 руб.) и оставшейся части, которая включается в прочие расходы. Например, в январе в прочих расходах будет отражено 45 000 руб. (100 000 — 55 000). С января по май из общей суммы лизинговых платежей признано 400 000 руб., несписанными остались только 150 000 руб.
Начиная с июня ежемесячная сумма лизингового платежа меньше амортизации. С этого месяца в расходах отражаются только амортизационные отчисления (55 000 руб.). В июне и июле они полностью включаются в расходы, а в августе — только оставшиеся 40 000 руб. (150 000 руб. — 55 000 руб. x 2 мес.).
С прошлого (2008) года нижний предел первоначальной стоимости имущества, которое признается амортизируемым, равен 20 000 руб. Из этого явно следует, что все остальные объекты, включая исключительные права на программы для ЭВМ, могут быть списаны на расходы единовременно.
Однако в пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ осталось одно ограничение. Суть его в том, что исключительные права на программы для ЭВМ можно единовременно списать в расходы, если их стоимость не превышает 10 000 руб. В итоге чиновники посчитали, что исключительные права стоимостью от 10 000 до 20 000 руб. нужно амортизировать (Письмо Минфина России от 1 июля 2008 г. N 03-03-06/1/379).
С 1 января 2009 г. вступила в действие поправка в указанный подпункт, теперь в нем прямо сказано, что исключительные права на программы для ЭВМ стоимостью до 20 000 руб. следует единовременно включать в прочие расходы.
Кроме того, с нового года из ст. 268 НК РФ исключена техническая неточность, согласно которой среди операций, убыток от которых признавался в налоговом учете, в п. 2 этой статьи не был назван пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ. На этом основании чиновники настаивали, что убыток в виде превышения стоимости вклада в уставный капитал над доходами от его реализации не учитывается (Письмо Минфина России от 8 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/735).
В то же время в суде налогоплательщикам не раз удавалось доказать обратное (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 15 февраля 2008 г. N А17-1711/5-2007, Северо-Западного округа от 26 января 2007 г. N А56-6244/2006, Западно-Сибирского округа от 9 октября 2006 г. N Ф04-1784/2006(27110-А27-15)).
С 2009 г. суточные можно признавать в суммах, предусмотренных в коллективном договоре или локальном акте компании (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). Изменение, конечно, немного запоздало, поскольку лимит для суточных в целях исчисления НДФЛ (700 руб. для внутрироссийских командировок и 2500 руб. — для зарубежных) был повышен с 1 января 2008 г. Но радует, что, пусть и с опозданием, законодатели отменили давно устаревшее ограничение, не отвечающее реалиям жизни.
Обоснованными считаются затраты на sim-карту для работника.
Пример. Организация заключила договор с оператором сотовой связи о предоставлении и обслуживании телефонных номеров (sim-карт), которые установлены на мобильные телефоны работников и используются ими в служебных целях. Вправе ли организация учесть расходы на приобретение и обслуживание телефонных номеров (sim-карт) при исчислении налога на прибыль? Если да, то при каких условиях? Какими документами подтверждаются указанные затраты?
В Письме Минфина России от 5 июня 2008 г. N 03-03-06/1/350 отмечается, что согласно пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, Интернет и иные аналогичные системы).
В соответствии с указанным подпунктом в составе прочих расходов налогоплательщика могут быть учтены расходы на приобретение услуг сотовой связи при условии, что такие расходы соответствуют критериям, установленным п. 1 ст. 252 Кодекса, в соответствии с которыми такие расходы должны быть экономически обоснованными и документально подтвержденными.
Для признания произведенных затрат на оплату услуг сотовой связи расходами для целей налогообложения, по нашему мнению, необходимо иметь в том числе утвержденный руководителем организации перечень должностей работников, которым в силу исполняемых ими обязанностей необходимо использование сотовой связи, договор с оператором на оказание услуг связи, детализированные счета оператора связи.
При этом критерием экономической обоснованности затрат на приобретение услуг сотовой связи для целей налогообложения будет являться необходимость работника в соответствии с установленными в должностной инструкции обязанностями использовать сотовый телефон в служебных целях.
Указанный порядок признания расходов на приобретение услуг сотовой связи будет применяться и в том случае, если при приобретении услуг связи предоставленные налогоплательщику телефонные номера (sim-карты) установлены на мобильные телефоны, принадлежащие работникам.
Средний заработок, сохраняемый за сотрудником на время командировки, всегда является обоснованным расходом, поскольку прямо предусмотрен в п. 6 ст. 255 НК РФ. Но доказывать этот, вообще-то, очевидный факт одной компании пришлось в суде. Инспекция посчитала сумму среднего заработка непозволительной роскошью из-за того, что обязанности командированного работника на время его отсутствия в компании выполнял другой человек. А поскольку ему за это начисляли зарплату, налоговики решили, что командированному сотруднику деньги компания платила зря. Однако судьи напомнили инспекторам, что средний заработок за время командировки — это не просто оплата за труд, но еще и гарантия, установленная ТК РФ.
Расходы по командировке, в которую сотрудника отправляют ради приобретения нового оборудования, его создания или доставки, НК РФ позволяет списывать двумя разными способами на выбор компании. Однако налоговики считают, что есть только единственно верный вариант.
С одной стороны, ничто не мешает включить командировочные расходы в прочие (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). В то же время они связаны с приобретением основного средства, с затратами на доставку и доведением до состояния, пригодного для использования, поэтому их нужно включать в первоначальную стоимость объекта (п. 1 ст. 257 НК РФ). Суммы, которые с равными основаниями можно отнести одновременно к нескольким группам расходов, компания вправе включить в любую из них по своему выбору. Это прямо следует из п. 4 ст. 252 НК РФ. Но в ситуации с командировкой чиновники запрещают делать такой выбор.
Командировочные расходы нужно включать в первоначальную стоимость объекта и, соответственно, списывать в расходы не единовременно, а по частям через начисление амортизации, поскольку положения п. 4 ст. 252 НК РФ порядок определения стоимости амортизируемого имущества, изложенный в ст. 257 НК РФ, не меняют.
С точки зрения налоговых рисков безопаснее поступать именно так, поскольку на местах инспекторы в большинстве своем занимают аналогичную позицию. Иногда их поддерживают и суды. Так, ФАС Поволжского округа согласился с проверяющими в том, что расходы по командировке, в которую сотрудник поехал с целью купить автомобиль, нужно было включать в его первоначальную стоимость (Постановление от 12 февраля 2008 г. N А12-10256/07-С60).
Тем не менее у налогоплательщиков, которые списали подобные затраты единовременно, все-таки есть шансы отстоять правомерность такого способа. В частности, ФАС Северо-Западного округа пришел к выводу, что расходы на командировку, в которой решались производственные вопросы по утверждению графика финансирования строительства здания, можно учитывать единовременно (Постановление от 5 марта 2008 г. N А05-5668/2007). А тот же ФАС Поволжского округа признал, что аналогичный порядок применяется, когда работники направляются в командировку для модернизации оборудования компании (Постановление от 7 сентября 2007 г. N А55-16781/06).
Если работник приобрел несколько основных средств, то затраченные командировочные расходы нужно будет распределить (конечно, при условии, что компания согласилась учитывать такие расходы в первоначальной стоимости). Как именно определить ту часть затрат, которая войдет в первоначальную стоимость каждого из объектов, в НК РФ не сказано. Поэтому компания вправе разработать свой способ и закрепить его в учетной политике. Показатель можно установить исходя из характера произведенных расходов. Например, если в командировке менеджер заключил договор купли-продажи основных средств, то за основу лучше взять общую стоимость объектов. А если сотрудник (экспедитор, водитель) командирован с целью доставки партии груза основных средств, — то их общий вес.
Затраты на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов.
НК РФ не содержит конкретный перечень расходов, которые можно отнести к затратам на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов (пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ). Значит, у компании есть возможность самостоятельно решить, что отнести к таким расходам.
Пример. У фирмы есть оборудование, на базе которого запущена новая производственная линия. Перед началом работы нового производства были проведены пробный запуск и наладка оборудования. Может ли компания отнести в налоговом учете расходы на такие работы к затратам на подготовку и освоение новых производств?
Да, может. Перечисленные работы по своей природе отвечают подобным затратам. В Письме Минфина России от 20 апреля 2006 г. N 03-03-04/1/363 при решении рассматриваемого вопроса рекомендуется руководствоваться Инструкцией, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 3 октября 1996 г. N 123. В ней было прямо сказано, что к расходам на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов относят затраты по проверке готовности этих объектов к вводу в эксплуатацию, в том числе пробную эксплуатацию всех машин и механизмов, а также пробный выпуск предусмотренной проектом продукции, наладку оборудования. Сейчас эта Инструкция утратила силу, и для классификации выполненных работ специалисты Минфина теперь рекомендуют компаниям обращаться за разъяснениями в Росстат или Росстрой России (Письмо от 27 декабря 2007 г. N 03-03-06/1/894).
С одной стороны, безопаснее всего, конечно, получить ответ на свой запрос из этих ведомств. А затем закрепить в учетной политике на его основе перечень расходов на подготовку и освоение новых производств. С другой стороны, учитывая, что перечень расходов на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов законом не ограничен, компаниям ничто не мешает руководствоваться и иными документами в соответствии со ст. 11 НК РФ, в частности, отраслевыми инструкциями по планированию, учету и калькуляции себестоимости. А можно и просто закрепить порядок признания таких затрат в своей учетной политике.
Расходы на оплату труда.
Аспиранты заочной формы обучения имеют право на один свободный от работы день в неделю (так называемый библиотечный день) с оплатой его в размере 50 процентов от получаемой заработной платы, но не ниже 100 руб. (п. 7 ст. 19 Федерального закона от 22 августа 1996 г. N 125-ФЗ «О высшем и послевузовском профессиональном образовании»). Как долго придется предоставлять этот день, не уточнено, но по логике — в течение всего срока обучения.
Оплату библиотечных дней, если компания готова иметь в штате сотрудников, которые на этом дне настаивают, лучше предусмотреть в коллективном или трудовом договоре (дополнительном соглашении к нему), потому что только в таком случае, по мнению Минфина России, можно будет учесть расходы при расчете налога на прибыль на основании п. 6 ст. 255 НК РФ как сохраняемый за работником в соответствии с законодательством средний заработок. Что касается страховых взносов, то оплата библиотечных дней, по мнению чиновников, является гарантией, а не компенсацией, поэтому суммы, выплачиваемые аспирантам за библиотечные дни, облагаются пенсионными взносами на общих основаниях (п. 1 ст. 236 НК РФ, п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации»). Это Минфин России разъяснил в Письме от 15 февраля 2008 г. N 03-04-06-02/13.
Компания, принявшая решение о создании резерва, не вправе списать суммы начисленных отпускных сразу на расходы на оплату труда. В состав этих расходов включаются только отчисления в резерв. Никаких исключений, в том числе в отношении новых сотрудников, не предусмотрено. Такой порядок следует из ст. 324.1 НК РФ.
За счет созданного резерва можно списать расходы на оплату только использованных отпусков. Списание же за счет резерва компенсаций за неиспользованный отпуск в законодательстве не предусмотрено. Их нужно относить к расходам на оплату труда (п. 8 ст. 255 НК РФ).
Налоговые инспекторы против того, чтобы компания, оплатившая своему сотруднику учебный отпуск при получении второго высшего образования, списывала связанные с этим расходы при исчислении налога на прибыль. Тогда, конечно, и взносы страховые начислять не нужно (п. 3 ст. 236 НК РФ). Но большинству компаний выгоден иной вариант — отнести затраты по учебному отпуску на расходы и заплатить страховые взносы.
Дополнительные отпуска с сохранением среднего заработка компания обязана предоставлять сотрудникам при получении профессионального образования впервые (ст. ст. 173 — 175, 177 Трудового кодекса РФ). Однако ТК РФ также говорит об учебном отпуске для работников, уже имеющих образование соответствующего уровня. Отпуск предоставляется, если на обучение сотрудника направил работодатель в соответствии с трудовым договором или соглашением об обучении (ст. 177 ТК РФ).
В этом случае сумму оплаченного учебного отпуска компания вправе учесть в расходах на основании п. 13 ст. 255 НК РФ (Письмо Минфина России от 12 марта 2008 г. N 03-03-06/1/169).
Со среднего заработка, начисленного за время сессии, безопаснее заплатить единый социальный налог и НДФЛ (Письма Минфина России от 14 февраля 2008 г. N 03-04-06-02/11, от 24 июля 2007 г. N 03-04-06-01/260). Правда, через суд можно отбиться даже от НДФЛ. Это касается случаев, когда учебные отпуска предоставляются работникам с целью приобретения специальных познаний, необходимых для работы. Судьи считают, что тогда получение высшего образования вызвано производственной необходимостью, поэтому отпускные можно не облагать НДФЛ (Постановление ФАС Уральского округа от 27 февраля 2006 г. N Ф09-857/06-С7).
Любое оплачиваемое компанией обучение должно быть успешным (ст. ст. 173, 174 ТК РФ). Само понятие «успешно обучающийся» законодательство не содержит. Подтверждением того, что сотрудник учится «без хвостов», является справка-вызов на очередную сессию.
Оплачиваемые отпуска получающим ученую степень ТК РФ не гарантирует. Зато такая привилегия содержится в п. п. 5, 7, 12 ст. 19 Федерального закона от 22 августа 1996 г. N 125-ФЗ «О высшем и послевузовском профессиональном образовании». В силу ст. 5 ТК РФ регулирование трудовых отношений и иных непосредственно связанных с ними отношений осуществляется трудовым законодательством, состоящим из ТК РФ и иных федеральных законов, содержащих нормы трудового права. Поэтому Закон N 125-ФЗ применяется в данном случае в полной мере. ТК РФ данный Закон не противоречит, и такой отпуск организация обязана работнику дать.
Отпускные при этом включаются в расходы на основании п. 13 ст. 255 НК РФ. Но чтобы уж наверняка предотвратить претензии налоговиков, лучше оплату дополнительного отпуска при обучении в аспирантуре и докторантуре предусмотреть в трудовом или коллективном договоре. Тогда у компании будет еще одно основание для включения выплаченного среднего заработка в расходы — п. 25 ст. 255 НК РФ. Конечно, надо будет начислить и заплатить НДФЛ.
Компания вправе компенсировать сотруднику, находящемуся в командировке, стоимость проживания. Однако нередки ситуации, когда сотрудник возвращается из командировки без документов на гостиницу. Такое случается, когда он жил на съемной квартире или просто потерял документы. Как быть в данном случае? НК РФ не дает четкого ответа на этот вопрос.
Организация может компенсировать работнику такие расходы в любом размере, но размер возмещения нужно обязательно закрепить в коллективном договоре либо в приказе об оплате служебных командировок. Это следует из ст. 168 ТК РФ.
Если расходы по найму жилья не подтверждены никакими документами, то уменьшить на них налоговую базу не получится (п. 1 ст. 252, п. 49 ст. 270 НК РФ). По крайней мере без риска получить претензию от инспектора.
Как следствие, с суммы компенсации не нужно будет платить пенсионные страховые взносы (п. 3 ст. 236 НК РФ, п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ). Но безопасно следовать этим правилам можно лишь компаниям, применяющим общий режим налогообложения. А организациям, находящимся на «вмененке» или «упрощенке», чиновники предписывают перечислять страховые взносы в ПФР. По мнению Минфина России, раз спецрежимники не платят налог на прибыль, значит, п. 3 ст. 236 НК РФ на них не распространяется и от взносов они не освобождаются (Письма от 11 марта 2008 г. N 03-04-06-02/27, от 23 августа 2007 г. N 03-04-06-02/156, от 11 апреля 2008 г. N 03-11-04/2/45).
Хотя есть и ряд судебных решений в пользу налогоплательщиков: Постановление Президиума ВАС РФ от 26 апреля 2005 г. N 14324/04 в отношении «упрощенцев» и Постановление ФАС Уральского округа от 10 декабря 2007 г. N Ф09-10000/07-С3 в отношении «вмененки».
В целях исчисления НДФЛ в рассматриваемой ситуации нужно определить, какое количество дней полагается оплатить, если нет документов на проживание. Ведь сотрудник из всего командировочного времени несколько дней может провести в дороге. В эти дни он никак не мог потратиться на жилье. Поэтому из срока служебной командировки необходимо вычесть время нахождения в пути.
Расходы на спецодежду.
Затраты на приобретение спецодежды всегда вызывают повышенный интерес при налоговой проверке. Так, налоговая инспекция признала необоснованными расходы на приобретение спецодежды, которая выдавалась за пределами Типовых норм, утвержденных Постановлением Минтруда России от 30 декабря 1997 г. N 69, и доначислила компании налог на прибыль.
Однако доводы налоговиков ФАС Дальневосточного округа не убедили. Отменяя решение инспекции, судьи отметили, что налоговое законодательство в целях налога на прибыль не требует учитывать расходы на спецодежду по действующим нормативам. Подобные затраты должны быть экономически обоснованы, то есть связаны с предпринимательской деятельностью компании. Если инспекция не смогла доказать обратное, то снимать расходы она не вправе (Постановление от 13 февраля 2008 г. N Ф03-А59/07-2/5933). Такой подход основан на позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Определениях от 4 июня 2007 г. N 320-О-П и N 366-О-П.
Конечно, самый безопасный вариант — когда спецодежда и средства индивидуальной защиты выданы работникам в пределах, утвержденных Минтрудом. Но компания может и не придерживаться этих ограничений, утвердив собственные нормы выдачи спецодежды. Такое право за работодателем закреплено в ст. 221 Трудового кодекса РФ.
Чтобы доказать инспекторам обоснованность расходов по собственным лимитам, нужно правильно их оформить — обязательно понадобится внутреннее положение компании об использовании спецодежды, а также утвержденный список работников и (или) профессий, которым эта одежда выдается.
Для пущей убедительности можно также провести аттестацию рабочих мест и уже по ее результатам утвердить улучшенные нормативы в зависимости от характера выполняемых работ. Надо сказать, что финансовое министерство и судьи не против учета расходов по собственным нормативам, если они документально подтверждены (Письма Минфина России от 23 апреля 2007 г. N 03-04-06-01/128, от 5 апреля 2006 г. N 03-03-04/1/320, Постановления ФАС Московского округа от 1 июня 2007 г. N КА-А40/4643-07, Уральского округа от 29 мая 2007 г. N Ф09-4020/07-С3).
С 1 января 2009 г. лимит взносов по договору добровольного медицинского страхования, которые можно признать в налоговом учете, составляет не 3, а 6 процентов от фонда оплаты труда (абз. 9 п. 16 ст. 255 НК РФ).
Страховая премия, уплаченная по договору добровольного медицинского страхования, так же как и взносы по другим договорам страхования, в налоговом учете распределяется пропорционально сроку действия договора в отчетном периоде (п. 6 ст. 272 НК РФ). Поэтому, если сотрудники застрахованы на год и более, часть страховой премии, уплаченная в текущем году, будет включаться в расходы следующего года.
6 процентов — это, по сути, тот предел, который ограничивает сумму учитываемых затрат. Величина этого предела зависит от периода, по итогам которого признаются затраты. Так, если часть страховой премии включается в расходы первого квартала 2009 г., то и в расчет нужно брать тот ограничитель, который действует в этом периоде, то есть 6 процентов от фонда оплаты труда. То, что страховая премия была фактически оплачена в 2008 г. или раньше, никакого значения не имеет.
Если компания, заключившая договор добровольного пенсионного страхования или негосударственного пенсионного обеспечения своих работников, потом этот договор расторгает, придется платить налог на прибыль. Рассчитать его надо будет со страховых или пенсионных взносов, которые она ранее перечислила и отразила в расходах. Такие разъяснения дал Минфин России в Письме от 23 апреля 2008 г. N 03-03-06/2/43.
Насчет включения в доходы взносов, ранее отнесенных к расходам, сомнений нет — на случай расторжения договоров в отношении всех или отдельных работников такое последствие прямо предусмотрено в п. 16 ст. 255 НК РФ. Эти суммы надо отразить в доходах на дату расторжения договора. Аналогичный порядок применяется, если условия пенсионных договоров изменяются настолько, что они перестают соответствовать обязательным критериям для включения взносов в расходы. Например, изначально договор добровольного пенсионного страхования предусматривал пожизненную выплату пенсии, а потом ее ограничили каким-то сроком (5, 10 лет и т.д.).
Справедливость же вывода о том, что компания не может вернуть ранее уплаченные с них страховые взносы, можно поставить под сомнение. Минфин России обосновал это тем, что перерасчет налоговой базы за прошлый период возможен лишь в случае ошибки или искажения (п. 1 ст. 54 НК РФ). А в данном случае никаких ошибок нет, ведь изначально взносы облагались ЕСН и включались в расходы совершенно правомерно.
Формально вроде все правильно. Но такое несовершенство законодательства приводит к двойному налогообложению пенсионных и страховых взносов, что нарушает конституционные принципы справедливости и соразмерности налогообложения (п. 2 Постановления Конституционного Суда РФ от 14 июля 2005 г. N 9-П). Однако изменить что-то в этой ситуации могут либо поправки в НК РФ, либо отдельное постановление Конституционного Суда. А пока безопаснее руководствоваться мнением финансового ведомства.
С 1 января 2009 г. компания может учесть в составе расходов на оплату труда компенсацию работникам процентов по жилищным кредитам (п. 24.1 ст. 255 НК РФ). Правда, размер признаваемых затрат ограничен 3 процентами от расходов на оплату труда. Новые нормы сформулированы таким образом, что речь в них идет именно о возмещении затрат. Иначе говоря, компенсация должна быть выдана самому работнику — наличными или начислена на его банковскую карточку. Главное, чтобы не сама компания уплачивала банку проценты за сотрудника. Поэтому получается, что в расходы можно включить те суммы, которые возмещаются работнику после 1 января 2009 г. С полученной компенсации сотруднику не придется платить НДФЛ (п. 40 ст. 217 НК РФ). Компания также сэкономит на пенсионных взносах (пп. 17 п. 1 ст. 238 НК РФ).
Компенсация за задержку зарплаты, выплаченная работодателем на основании ст. 236 Трудового кодекса РФ, налогооблагаемую прибыль не уменьшает. Такие выплаты не относятся к расходам на оплату труда, потому что не связаны с режимом работы, условиями труда и содержанием работников (ст. 255 НК РФ). Нельзя включить эти компенсации и во внереализационные расходы, так как выданы они сотрудникам за нарушение трудовых договоров. Между тем, по мнению Минфина, изложенному в Письме от 17 апреля 2008 г. N 03-03-05/38, пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ позволяет учитывать выплаты за отступление от условий лишь гражданско-правовых договоров.