Нередко организации сталкиваются с необходимостью подбора работников на вакантные должности, для чего прибегают к помощи кадровых агентств. Услуги таких агентств по подбору персонала небесплатны.
Здесь мы расскажем, как учитываются расходы по набору работников в целях налогообложения прибыли организаций. Также рассмотрим вопрос учета расходов на подготовку и переподготовку кадров.
Расходы, произведенные налогоплательщиком, в целях исчисления налога на прибыль организаций подразделяются в соответствии с п. 2 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются, в свою очередь, на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы, что установлено п. 2 ст. 253 НК РФ.
Расходы по набору работников, включая расходы на услуги специализированных организаций по подбору персонала, учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Напомним, что в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, — убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Услуги по подбору персонала могут привести к положительному результату, то есть организация найдет необходимых ей сотрудников, но могут и не привести к таковому.
По мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 4 сентября 2008 г. N 03-03-06/1/504, в случае если услуги специализированных организаций по подбору персонала не привели к положительному результату, то есть организация не набрала новых работников, то расходы на услуги вышеуказанных организаций не могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций.
Аналогичное мнение высказывалось и в более раннем Письме Минфина России от 1 июня 2006 г. N 03-03-04/1/497. В Письме, в частности, говорилось о том, что если организация фактически не произвела набор работников, в том числе и в результате рассмотрения кандидатур, предоставленных специализированными компаниями по подбору персонала, то указанные расходы нельзя рассматривать как экономически оправданные расходы и учитывать для целей налогообложения. Таким образом, расходы организации, связанные с оплатой услуг кадрового агентства по подбору кандидатур, не подошедших организации, по мнению Минфина, не должны учитываться для целей налогообложения прибыли организаций.
То есть, по мнению специалистов Минфина России, расходы организации по набору работников, включая расходы на услуги специализированных организаций по подбору персонала, могут быть учтены в составе расходов лишь в том случае, если организация фактически произвела набор работников.
Суды, как правило, придерживаются иного мнения и принимают решения в пользу налогоплательщиков. В качестве примера приведем Постановление ФАС Московского округа от 9 ноября 2007 г. N КА-А40/10001-07 по делу N А40-38224/06-140-265.
Позиция налогового органа состояла в том, что организацией не представлены приказы о назначении предоставленных кадровым агентством кандидатов на должности, поэтому расходы на подбор персонала нельзя рассматривать как экономически оправданные.
Проверяя доводы налогового органа, суд признал позицию налогового органа необоснованной и указал, что договор организации с кадровым агентством свидетельствует, что расходы были осуществлены по набору работников, а НК РФ не содержит дополнительных условий, согласно которым предложенные специализированной организацией сотрудники должны были быть приняты организацией на работу.
По выводу суда, обоснованность расходов по п. 1 ст. 252 НК РФ подтверждается тем, что организация искала сотрудников на вакантные должности в своем штате.
Помимо этого, судом был отклонен довод налогового органа о том, что в составе организации имеется подразделение кадров, что исключало необходимость заключения договора со специализированной организацией.
Как счел суд, наличие кадрового подразделения в составе организации не исключает возможности заключения соответствующего договора по вопросам подбора персонала, а со стороны специализированной организации условия договора выполнены (предложенные кандидатуры не были приняты на работу не по вине исполнителя), поэтому требования пп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ организацией выполнены — расходы на услуги специализированной организации по подбору персонала учтены в целях исчисления налога на прибыль в соответствии с положениями НК РФ.
А если найденный и принятый на работу сотрудник впоследствии уволился по собственному желанию, могут ли быть расходы по подбору персонала учтены в целях налогообложения? Из Постановления ФАС Уральского округа от 19 февраля 2008 г. N Ф09-477/08-С2 по делу N А07-9196-07 следует, что могут. В Постановлении, в частности, сказано, что последующее увольнение по собственному желанию работника не влияет на правомерность отнесения организацией произведенных затрат по набору кадров на расходы.
Расходы на подготовку и переподготовку кадров осуществляются, как правило, на договорной основе с образовательными учреждениями и представляют собой предусмотренную договором плату организации за предоставленные образовательными учреждениями в процессе подготовки специалистов услуги, предусмотренные учебными планами и программами, а также плату за переподготовку и повышение квалификации кадров.
Расходы на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников налогоплательщика учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Порядок учета названных расходов предусмотрен п. 3 ст. 264 НК РФ, согласно которому расходы налогоплательщика на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников налогоплательщика включаются в состав прочих расходов, если:
1) обучение, подготовка и переподготовка работников налогоплательщика осуществляются на основании договора с российскими образовательными учреждениями, имеющими соответствующую лицензию, либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;
2) обучение, подготовку и переподготовку проходят работники налогоплательщика, заключившие с ним трудовой договор, либо физические лица, заключившие с налогоплательщиком договор, согласно которому физическое лицо обязано не позднее трех месяцев после окончания обучения, профессиональной подготовки и переподготовки, оплаченных налогоплательщиком, заключить с ним трудовой договор и отработать у налогоплательщика не менее одного года.
В случае если трудовой договор между указанным физическим лицом и налогоплательщиком был прекращен до истечения одного года с даты начала его действия, за исключением случаев прекращения трудового договора по обстоятельствам, не зависящим от воли сторон (ст. 83 Трудового кодекса Российской Федерации), налогоплательщик обязан включить во внереализационные доходы отчетного (налогового) периода, в котором прекратил действие данный трудовой договор, сумму платы за обучение, профессиональную подготовку или переподготовку соответствующего физического лица, учтенную ранее при исчислении налоговой базы.
Если трудовой договор физического лица с налогоплательщиком не был заключен по истечении трех месяцев после окончания обучения, профессиональной подготовки или переподготовки, оплаченных налогоплательщиком, указанные расходы также включаются во внереализационные доходы отчетного (налогового) периода, в котором истек данный срок заключения трудового договора.
Документы, подтверждающие расходы на обучение, налогоплательщик обязан хранить в течение всего срока действия соответствующего договора обучения и одного года работы физического лица, обучение, профессиональная подготовка или переподготовка которого были оплачены, в соответствии с заключенным с налогоплательщиком трудовым договором, но не менее четырех лет.
Не признаются расходами на обучение работников налогоплательщика либо физических лиц, предусмотренными п. 3 ст. 264 НК РФ, расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения, с содержанием образовательных учреждений, а также с выполнением для них бесплатных работ или оказанием им бесплатных услуг.
В некоторых случаях согласно условиям договора организации, помимо оплаты обучения физлица, при успешной сдаче сессий по итогам учебных семестров выплачивают ему стипендии. Могут ли расходы на выплату стипендии физическому лицу учитываться в целях налогообложения прибыли? Ответ на этот вопрос можно найти в Письме Минфина России от 17 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/257. Как сказано в Письме, расходы по оплате стипендий физическому лицу к расходам на обучение не относятся и не учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.
Нередко в организациях обучение молодых специалистов и рабочих с низкими разрядами возлагают на кадровых работников, в обязанности которых по трудовому договору безвозмездное обучение не входит. По мнению специалистов Минфина России, содержащемуся в Письме от 17 марта 2009 г. N 03-03-06/1/144, в целях налогообложения прибыли расходы организации, связанные с подготовкой и переподготовкой своих работников на основе собственной образовательной базы, не соответствуют критериям, установленным п. 3 ст. 264 НК РФ, и не могут быть приняты в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в составе расходов на обучение. Специалисты Минфина России считают, что такие расходы могут быть приняты в составе расходов на оплату труда в соответствии со ст. 255 НК РФ.
Если коллективным договором (соглашением, трудовым договором) предусмотрено обучение сотрудников организации иностранному языку в рамках подготовки (переподготовки) и это обучение способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемых (переподготавливаемых) специалистов для работы в данной организации, то расходы, связанные с обучением, учитываются в целях налогообложения прибыли. Таково мнение УФНС России по г. Москве, высказанное в Письме от 19 августа 2008 г. N 21-11/077579@. В этом же Письме сказано, что если знания и опыт работы, полученные в связи с повышением квалификации, не применяются в рамках деятельности организации, направленной на получение доходов, то расходы на повышение квалификации (в том числе обучение иностранным языкам) организация не вправе учитывать при налогообложении.
Изменения в налоговое законодательство вносятся довольно часто, и организации направляют на семинары работников бухгалтерской службы, в том числе главных бухгалтеров организаций. Нередко такие семинары проводятся за границей. Можно ли учесть стоимость обучения на таком семинаре при исчислении налога на прибыль? Для ответа на этот вопрос обратимся к Письму Минфина России от 28 февраля 2007 г. N 03-03-06/1/137. В Письме сказано, что для признания в целях налогообложения прибыли расходов на обучение документальным подтверждением могут служить:
— договор с образовательным учреждением;
— приказ руководителя о направлении сотрудника на обучение;
— учебная программа образовательного учреждения с указанием количества часов посещений;
— сертификат или иной документ, подтверждающий, что сотрудники прошли обучение;
— акт об оказании услуг.
В Письме также обращено внимание на то, что стоимость проезда работника к месту обучения и обратно, стоимость проживания во время обучения и суточные также учитываются в полном объеме в составе прочих расходов, но как расходы на командировки на основании пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ.
На основании рассматриваемого подпункта могут быть учтены расходы на обучение сотрудника организации на курсах повышения квалификации по программе «Бухгалтерский учет по международным стандартам». В Письме Минфина России от 6 октября 2006 г. N 07-05-06/244 сказано, что такие расходы можно учесть в том случае, если организация заключила договор с учебным заведением, имеющим лицензию на образовательную деятельность, на оказание образовательных услуг по профессиональной подготовке (переподготовке) своих штатных работников, имеющих законченное высшее (среднее) образование, по программам дополнительной профессиональной подготовки (переподготовки) специалистов с целью повышения квалификации и более эффективного использования этих специалистов в деятельности данной организации. Аналогичная позиция высказана в Письме Минфина России от 15 октября 2007 г. N 03-04-06-01/357.
Согласно ст. 14 Закона Российской Федерации от 11 марта 1992 г. N 2487-1 «О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации» организации независимо от их организационно-правовых форм, расположенные на территории Российской Федерации, вправе учреждать обособленные подразделения для осуществления охранно-сыскной деятельности в интересах собственной безопасности учредителя.
Работники охранных предприятий обязаны проходить периодическую проверку на пригодность к действиям в условиях, связанных с применением специальных средств и огнестрельного оружия.
По мнению Минфина России (Письмо от 29 июня 2007 г. N 03-03-06/2/115), расходы на подготовку, переподготовку и повышение квалификации сотрудников службы безопасности организации через образовательное учреждение, имеющее соответствующую лицензию на проведение учебных стрельб, могут быть учтены в составе прочих расходов.