Природные ресурсы — это компоненты природной среды, природные объекты и природно-антропогенные объекты, которые используются или могут быть использованы при осуществлении хозяйственной и иной деятельности в качестве источников энергии, продуктов производства и предметов потребления и имеют потребительскую ценность. Такое определение содержит ст. 1 Федерального закона от 10 января 2002 г. N 7-ФЗ «Об охране окружающей среды».
Расходы на освоение природных ресурсов, осуществляемые организациями, учитываются в целях исчисления налога на прибыль организаций. Мы расскажем, как учитываются такие расходы и как следует организовать налоговый учет такого вида расходов.
В целях налогообложения прибыли расходами на освоение природных ресурсов признаются расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера.
При осуществлении расходов на освоение природных ресурсов следует руководствоваться ст. 261 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ). Порядок ведения налогового учета таких расходов предусмотрен ст. 325 НК РФ.
Следует обратить внимание на то, что расходы на освоение природных ресурсов подлежат включению в состав прочих расходов в соответствии с гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ при условии, что источником их финансирования не являются средства бюджета и (или) средства государственных внебюджетных фондов, что установлено п. 2 ст. 261 НК РФ.
Также следует помнить о том, что расходы, относящиеся к нескольким участкам недр, должны учитываться отдельно по каждому участку недр в доле, определяемой налогоплательщиком в соответствии с принятой учетной политикой.
К расходам на освоение природных ресурсов, согласно абз. 3 п. 1 ст. 261 НК РФ, в частности, относятся расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), расходы на разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями или иными разрешениями уполномоченных органов, расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах. Указанные расходы, согласно п. 6 ст. 261 НК РФ, принимаются в целях налогообложения прибыли в сумме фактических затрат.
Перечисленные расходы признаются для целей налогообложения прибыли с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены работы (этапы работ), и включаются в состав прочих расходов равномерно в течение 12 месяцев.
В соответствии с абз. 4 п. 1 ст. 261 НК РФ к расходам на освоение природных ресурсов относятся расходы на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ в соответствии с установленными требованиями к безопасности, охране земель, недр и других природных ресурсов и окружающей среды, расходы на устройство временных подъездных путей и дорог для вывоза добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов, подготовку площадок для строительства соответствующих сооружений, хранения плодородного слоя почвы, предназначенного для последующей рекультивации земель, хранения добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов.
К расходам на освоение природных ресурсов, в соответствии с абз. 5 п. 1 ст. 261 НК РФ, относятся расходы на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам землепользователями в процессе строительства и эксплуатации объектов, расходы на переселение и выплату компенсаций за снос жилья в процессе разработки месторождений. К этим расходам относятся и компенсации, предусмотренные договорами (соглашениями) с органами местного самоуправления и (или) родовыми, семейными общинами коренных малочисленных народов, заключенными такими землепользователями.
Расходы на освоение природных ресурсов, предусмотренные абз. 4 и 5 п. 1 ст. 261 НК РФ, включаются в состав прочих расходов организации с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены работы (этапы работ), равномерно в течение 5 лет, но не более срока эксплуатации.
Предусмотренные п. 1 ст. 261 НК РФ расходы в регистрах налогового учета необходимо отражать обособленно по каждому участку недр (месторождению) или участку территории (акватории), отраженному в лицензии.
Расходы, согласно п. 2 ст. 325 НК РФ, в зависимости от конкретного вида расходов группируются следующим образом:
— общие расходы по осваиваемому участку (месторождению) в целом. Общие расходы включают в себя расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых, разведку полезных ископаемых, гидрогеологические изыскания, расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе государственных органов. Сумма общих расходов учитывается по каждой части территории осваиваемого участка (месторождения) в доле, определяемой исходя из отношения суммы расходов, относящихся к отдельным частям территории осваиваемого участка, к общей сумме расходов, осуществленных по освоению данного участка (месторождения);
— расходы, относящиеся к отдельным частям территории разрабатываемого участка, к которым относятся, в частности, расходы на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ в соответствии с установленными требованиями к безопасности, охране земель, недр и других природных ресурсов, прочие расходы, связанные с освоением части территории участка;
— расходы, относящиеся к конкретному объекту, создаваемому в процессе освоения участка. Этот вид расходов включает расходы, непосредственно связанные со строительством сооружений, которые в дальнейшем на основании решения налогоплательщика могут быть признаны постоянно эксплуатируемыми объектами основных средств.
Особое положение предусмотрено п. 3 ст. 325 НК РФ для учета расходов на освоение природных ресурсов, осуществленных подрядными организациями. Названным пунктом определено, что по окончании работ по договору с подрядчиком осуществленные расходы по данному договору включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, в котором подписан последний акт выполненных работ с подрядчиком по данному договору. Произведенные расходы равными долями включаются в состав прочих расходов в сроки, предусмотренные ст. 261 НК РФ.
В Письме Минфина России от 11 мая 2005 г. N 03-03-01-04/1/239 указано на то, что НК РФ не предусматривает поэтапного списания расходов на освоение природных ресурсов в случае осуществления таких работ по договору с подрядчиком. Вышеназванные расходы, по мнению Минфина России, принимаются к уменьшению налоговой базы по налогу на прибыль организаций с 1-го числа месяца, в котором подписан последний акт выполненных работ с подрядчиком по данному договору, и включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, равномерно в течение 12 месяцев либо в течение пяти лет, но не более срока эксплуатации, в зависимости от вида осуществляемых работ, предусмотренного п. 1 ст. 261 НК РФ.
В Письме от 15 июня 2007 г. N 03-03-06/1/379 сотрудники Минфина России уточнили, что к расходам на освоение природных ресурсов относятся расходы на возмещение потерь сельскохозяйственного производства при изъятии земель для нужд, не связанных с сельскохозяйственным производством, при уничтожении, порче оленьих пастбищ. Расходы, связанные с возмещением ущерба объектам животного мира и водным биологическим ресурсам при осуществлении строительства и эксплуатации объектов, учитываются налогоплательщиками равномерно в течение пяти лет, но не более срока эксплуатации.
Несколько слов следует сказать о расходах на рекультивацию земель.
Землепользователи при осуществлении строительства, руководствуясь п. 3 ст. 37 Федерального закона от 10 января 2002 г. N 7-ФЗ «Об охране окружающей среды» и ст. 13 Земельного кодекса Российской Федерации, обязаны принимать меры по рекультивации нарушенных земель.
Нередко расходы по рекультивации учитываются налогоплательщиками как материальные расходы на основании пп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ.
В Письме Минфина России от 28 марта 2007 г. N 03-03-06/1/177 обращено внимание на то, что согласно пп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ в составе материальных расходов учитываются расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения, к которым расходы на рекультивацию нарушенных земель не относятся. Следовательно, расходы на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам землепользователями, включая расходы на рекультивацию нарушенных земель, учитываются в соответствии с положениями ст. 261 НК РФ. Аналогичное мнение содержит Письмо Минфина России от 2 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/713.
Расходы на рекультивацию земель не включаются в первоначальную стоимость объекта основных средств, поскольку не являются расходами на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором он пригоден для использования. В Письме Минфина России от 13 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/754 отмечено, что эти расходы имеют особый порядок признания в целях налогообложения прибыли организаций. Таким образом, расходы на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам в процессе строительства и эксплуатации объектов, включая расходы на рекультивацию нарушенных земель при осуществлении строительства объектов амортизируемого имущества, учитываются в соответствии с нормами ст. 261 НК РФ.
В Письме Минфина России от 8 декабря 2008 г. N 03-03-06/1/680 дан ответ на вопрос о том, какой нормой гл. 25 НК РФ — п. 1 ст. 261 или п. 4 ст. 325 — следует руководствоваться при списании расходов на освоение природных ресурсов, связанных с осуществлением подготовительных работ при строительстве объекта основных средств, а также работ по рекультивации земель.
Специалисты Минфина отметили в Письме от 8 декабря 2008 г. N 03-03-06/1/680, что согласно абз. 1 п. 4 ст. 325 НК РФ, если расходы налогоплательщика, осуществленные в составе расходов на освоение природных ресурсов, непосредственно связаны со строительством объектов, которые в дальнейшем по решению налогоплательщика могут стать постоянно эксплуатируемыми объектами основных средств (в том числе скважин), указанные расходы учитываются по каждому создаваемому объекту основных средств. Данные объекты основных средств амортизируются в порядке, установленном гл. 25 НК РФ.
Как сказано в Письме Минфина России от 8 декабря 2008 г. N 03-03-06/1/680, с учетом ст. ст. 261 и 325 НК РФ учитываются расходы, перечисленные в абз. 4 и 5 п. 1 ст. 261 НК РФ.
Расходы на строительство временных сооружений (в том числе временных подъездных путей и дорог, площадок, сооружений для хранения плодородного слоя почвы, добываемых пород, отходов; временных сооружений для проживания участников геолого-разведочных работ и иных подобных объектов) включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором закончены работы по их созданию на основании актов выполненных работ.
Амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли, согласно п. 1 ст. 256 НК РФ, признается, в частности, имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб.
Затраты по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, в соответствии с п. 5 ст. 270 НК РФ, не учитываются при налогообложении налогом на прибыль.
Таким образом, согласно п. 4 ст. 325 НК РФ в составе прочих расходов могут быть единовременно учтены расходы на строительство временных сооружений, которые для целей налогообложения не признаются амортизируемым имуществом.
Указанные в абз. 4 и 5 п. 1 ст. 261 НК РФ расходы следует учитывать в первоначальной стоимости строящегося объекта основных средств и амортизировать, если:
— данные расходы непосредственно связаны со строительством объектов основных средств;
— указанные объекты основных средств в дальнейшем по решению налогоплательщика могут стать постоянно эксплуатируемыми объектами основных средств (в том числе скважин).
Также в Письме Минфина России от 8 декабря 2008 г. N 03-03-06/1/680 отмечено, что, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик имеет право самостоятельно определить, к какой группе он отнесет такие затраты.
Работы по освоению природных ресурсов
могут оказаться безрезультатными
Безрезультатными на основании п. 3 ст. 261 НК РФ признаются геолого-поисковые, геолого-разведочные и иные работы, по результатам которых налогоплательщиком принято решение о прекращении дальнейших работ на соответствующей части участка недр в связи с бесперспективностью выявления запасов полезных ископаемых либо в связи с невозможностью или нецелесообразностью строительства и (или) эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых.
Налогоплательщик о решении прекратить работы должен уведомить федеральный орган управления государственным фондом недр или его территориальное подразделение. С 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором сделано уведомление, налогоплательщик может признать такие расходы для целей налогообложения прибыли и включить их в состав прочих расходов организации, в зависимости от вида расходов, либо равномерно в течение 12 месяцев, либо равномерно в течение 5 лет, но не более срока эксплуатации.
Допустим, что организация в I квартале года завершила строительство скважины, а в III квартале того же года скважина была ликвидирована как безрезультатная. В Письме Минфина России от 7 февраля 2008 г. N 03-03-06/1/86, со ссылкой на нормы ст. 261 НК РФ, сказано, что затраты по безрезультатным работам по освоению природных ресурсов и по ведению строительных работ могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов равномерно в течение пяти лет, но не более срока эксплуатации.
Порядок признания расходов на освоение природных ресурсов в целях налогообложения, рассмотренный выше, применяется к расходам на строительство (бурение) разведочной скважины на месторождениях нефти и газа, которая оказалась непродуктивной, к расходам на проведение комплекса геологических работ и испытаний с использованием этой скважины, а также к расходам на последующую ликвидацию такой скважины. Согласно п. 4 ст. 261 НК РФ такой порядок применяется независимо от продолжения или прекращения дальнейших работ на соответствующем участке недр после ликвидации непродуктивной скважины при условии, что расходы по этой скважине учитывались раздельно.
Решение о признании скважины непродуктивной принимается единожды и в дальнейшем изменению не подлежит. О принятом в отношении каждой скважины решении налогоплательщик должен уведомить налоговый орган, причем сделать это необходимо не позднее установленного предельного срока представления налоговой декларации за отчетный (налоговый) период, в котором фактически включены расходы (часть расходов) по скважине в состав прочих расходов.
Расходы по непродуктивной скважине признаются равномерно в течение 12 месяцев с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором скважина была ликвидирована как выполнившая свое назначение.
Порядок ликвидации скважин определен Инструкцией о порядке ликвидации, консервации скважин и оборудования их устьев и стволов, утвержденной Постановлением Госгортехнадзора России от 22 мая 2002 г. N 22 (далее — Инструкция N 22). Инструкция N 22 определяет порядок ликвидации и консервации опорных, параметрических, поисковых, разведочных, эксплуатационных, нагнетательных, контрольных, специальных, йодобромных, бальнеологических и других скважин, закладываемых с целью поисков, разведки, эксплуатации месторождений нефти, газа и газового конденсата, теплоэнергетических, промышленных и минеральных вод, геологических структур для создания подземных хранилищ нефти и газа, захоронения промышленных стоков, вредных отходов производства, а также скважин, пробуренных для ликвидации газовых и нефтяных фонтанов и грифонов.
В Письме Минфина России от 28 марта 2008 г. N 03-03-06/1/208, со ссылкой на Инструкцию N 22, п. 4 ст. 261 и п. 5 ст. 325 НК РФ, разъяснено, что положения названных пунктов НК РФ могут применяться только к разведочным скважинам, ликвидированным как выполнившие свое назначение (непродуктивные). Аналогичное мнение содержится в Письме Минфина России от 11 августа 2008 г. N 03-03-06/1/460, в котором, в частности, сказано, что порядок признания расходов на ликвидацию иных видов скважин Налоговым кодексом не предусмотрен.
Пунктом 5 ст. 261 НК РФ установлено, что расходы на безрезультатные работы по освоению природных ресурсов не учитываются в целях налогообложения, если в течение пяти лет до момента предоставления налогоплательщику прав на геологическое изучение недр, разведку и добычу полезных ископаемых или иное пользование участком недр на этом участке осуществлялись аналогичные работы. Если же указанные работы проводились налогоплательщиком на основе принципиально иной технологии и (или) в отношении других полезных ископаемых, положения п. 5 ст. 261 НК РФ не применяются.
Таким образом, порядок признания расходов, если осваиваемый участок является бесперспективным, отличается от общего порядка признания расходов на освоение природных ресурсов моментом, с которого возможно учитывать расходы в целях налогообложения прибыли, — 12 месяцев или 5 лет (в зависимости от группы расходов), начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем уведомления.
По разъяснениям УФНС по г. Москве, содержащимся в Письме от 30 апреля 2008 г. N 20-12/041972, организация должна восстановить в налоговом учете расходы, связанные с освоением природных ресурсов, а также ранее учтенные расходы в целях налогообложения прибыли в связи с признанием участка бесперспективным. Также необходимо уточнить представленные в налоговый орган декларации по налогу на прибыль, в которых при формировании налоговой базы были учтены указанные расходы.
Расходы на приобретение работ (услуг), геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе у государственных органов, а также расходы на самостоятельное проведение работ по освоению природных ресурсов на основании п. 6 ст. 261 НК РФ принимаются в целях налогообложения прибыли в сумме фактических затрат.
Рассматривая расходы на освоение природных ресурсов, нельзя не остановиться на таком вопросе, как лицензирование, ведь пользование недрами осуществляется на основе лицензий.
К расходам на получение лицензии, согласно п. 1 ст. 325 НК РФ, относятся, в частности:
— расходы, связанные с предварительной оценкой месторождения;
— расходы, связанные с проведением аудита запасов месторождения;
— расходы на разработку технико-экономического обоснования (иных аналогичных работ), проекта освоения месторождения;
— расходы на приобретение геологической и иной информации;
— расходы на оплату участия в конкурсе.
Не следует забывать о том, что расходы на получение каждой конкретной лицензии необходимо учитывать отдельно.
Если по результатам конкурса налогоплательщик получает лицензию, расходы, связанные с оплатой участия в конкурсе, формируют стоимость лицензии. С 1 января 2009 г., в случае получения налогоплательщиком лицензии, расходы, связанные с процедурой участия в конкурсе, учитываются в составе нематериальных активов, амортизация которых начисляется в порядке, установленном ст. ст. 256 — 259.2 НК РФ, или по выбору налогоплательщика в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет. Избранный налогоплательщиком порядок учета указанных расходов должен быть отражен в учетной политике для целей налогообложения.
При переходе налогоплательщика на порядок учета расходов на получение (приобретение) лицензии на право пользования недрами не как нематериальных активов, а в составе прочих расходов расходы на приобретение лицензий, не учтенные в налоговой базе по налогу на прибыль организаций по состоянию на 1 января 2009 г., учитываются равными долями в течение 2009 и 2010 гг.
Если налогоплательщик по результатам конкурса не заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами (не получает лицензию), то расходы, связанные с процедурой участия в конкурсе, включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем проведения конкурса, равномерно в течение пяти лет.
Налогоплательщик после осуществления предварительных расходов, направленных на приобретение лицензий, может принять решение об отказе от участия в конкурсе либо о нецелесообразности приобретения лицензии. Произведенные расходы в этом случае также включаются в состав прочих расходов с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором налогоплательщиком принято указанное решение, равномерно в течение пяти лет (решение оформляется соответствующим приказом (распоряжением) руководителя).
Аналогичный порядок применяется для учета расходов, осуществленных в целях приобретения лицензий на право пользования недрами, в случае, если указанные лицензии выдаются налогоплательщику без проведения конкурсов.
В соответствии со ст. 40 Закона Российской Федерации от 21 февраля 1992 г. N 2395-1 «О недрах» пользователи недр, получившие право на пользование недрами, уплачивают разовые платежи за пользование недрами при наступлении определенных событий, предусмотренных лицензией.
Уплата разовых платежей, как сказано в Письме Минфина России от 25 марта 2008 г. N 03-03-06/1/200, является лицензионным требованием и условием, то есть является обязательством лицензиата по уже имеющейся лицензии. Уплата таких разовых платежей не может рассматриваться как расход, осуществленный в целях приобретения лицензии и, соответственно, включаемый в стоимость нематериального актива. Таким образом, суммы разовых платежей следует учитывать организации-недропользователю в составе прочих расходов.
В Письме Минфина России от 31 декабря 2008 г. N 03-03-06/1/726 уточнено, что расход в виде разового платежа за пользование недрами учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 — 320 НК РФ.
Если согласно принятой учетной политике и положениям п. 1 ст. 318 НК РФ расходы в виде разового платежа за пользование недрами являются косвенными расходами, указанные расходы, согласно п. 2 ст. 318 НК РФ, подлежат отнесению в полном объеме к расходам отчетного (налогового) периода, к которому такие расходы относятся в соответствии с порядком уплаты разовых платежей за пользование недрами, установленным соответствующей лицензией.
По мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 7 марта 2008 г. N 03-03-06/1/162, расходы в виде сбора за право участия в аукционе, уплачиваемого на основании ст. 42 Закона Российской Федерации от 21 февраля 1992 г. N 2395-1 «О недрах», могут быть учтены в целях налогообложения прибыли как расходы, связанные с процедурой участия в конкурсе, формирующие стоимость лицензионного соглашения.