Организации, признаваемые налогоплательщиками налога на прибыль организаций, по итогам каждого отчетного (налогового) периода исчисляют налоговую базу по этому налогу, для чего полученные доходы уменьшают на сумму произведенных расходов.
Основой для исчисления налоговой базы на основании ст. 313 гл. 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) являются данные налогового учета.
Читатели узнают основные положения, касающиеся налогового учета расходов, а также о том, как группируются расходы организации в целях налогообложения прибыли.
Налоговый учет
Налоговый учет, согласно ст. 313 НК РФ, представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.
Налоговый учет дает возможность формирования полной и достоверной информации о порядке учета в целях налогообложения осуществляемых хозяйственных операций. Используя данные налогового учета, внутренние и внешние пользователи получают информацию, необходимую для осуществления контроля правильности исчисления налога, а также полноты и своевременности его исчисления и уплаты в бюджет.
Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно и утверждается приказами, распоряжениями руководителя организации. Формируя систему, следует соблюдать принципы последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть сформированная система налогового учета должна применяться последовательно от одного налогового периода к другому.
Учетной политикой для целей налогообложения, согласно п. 2 ст. 11 НК РФ, является выбранная налогоплательщиком совокупность способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика. Как сказано в Письме Минфина России от 14 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/240, налогоплательщик вправе вносить изменения в учетную политику для целей налогообложения в течение налогового периода только в двух случаях: в случае изменения законодательства о налогах и сборах, а также в случае начала осуществления нового вида деятельности.
Данные налогового учета должны отражать следующую информацию:
— порядок формирования суммы доходов и расходов;
— порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде;
— сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах;
— порядок формирования сумм создаваемых резервов;
— сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль.
Подтверждением данных налогового учета в соответствии со ст. 313 НК РФ являются первичные учетные документы (включая справку бухгалтера), аналитические регистры налогового учета и расчет налоговой базы.
Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.
В Письме УФНС России по г. Москве от 27 декабря 2007 г. N 20-12/124747 сказано, что в качестве первичных учетных документов в налоговом учете выступают копии первичных документов, используемых в бухгалтерском учете.
Согласно ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Первичные учетные документы принимаются к учету при условии того, что они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Если форма документа альбомами не предусмотрена, документ должен содержать следующие обязательные реквизиты:
— наименование документа;
— дату составления документа;
— наименование организации, от имени которой составлен документ;
— содержание хозяйственной операции;
— измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
— наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
— личные подписи указанных лиц.
Если регистры бухгалтерского учета содержат недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.
Согласно ст. 314 НК РФ аналитические регистры налогового учета представляют собой сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированные в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета. Формы аналитических регистров налогового учета в обязательном порядке должны содержать следующие реквизиты:
— наименование регистра;
— период (дату) составления;
— измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;
— наименование хозяйственных операций;
— подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.
Согласно Рекомендациям МНС России «Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Рекомендации МНС) учет должен обеспечивать непрерывное отражение в хронологическом порядке фактов хозяйственной деятельности, которые в соответствии с порядком, установленным НК РФ, влекут за собой или могут повлечь изменение размера налоговой базы.
Статьей 314 НК РФ предусмотрено ведение регистров налогового учета в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) на машинных носителях. По мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 30 сентября 2008 г. N 03-02-07/1-383, использование первичных документов, документов бухгалтерского и налогового учета может осуществляться в электронном виде, если иное не предусмотрено нормативными правовыми актами Российской Федерации. При этом их хранение на машинных носителях информации следует осуществлять в соответствии с Федеральным законом от 10 января 2002 г. N 1-ФЗ «Об электронной цифровой подписи» с применением электронной цифровой подписи, равнозначной собственноручной подписи в документе на бумажном носителе информации.
Порядок документооборота и последовательность выполнения операций по формированию показателей налогового учета, а также формы представления данных на бумажных носителях определяются налогоплательщиком самостоятельно.
Перечень регистров налогового учета, предлагаемый в Рекомендациях МНС, не является полным; не является исчерпывающим и перечень приведенных в них показателей. Регистры могут быть расширены, дополнены, разделены или иным способом преобразованы организациями с сохранением информации по основным перечисленным показателям.
Предлагаемые регистры разделены на пять разделов. В частности, для налогового учета расходов могут быть использованы следующие регистры налогового учета:
— регистры промежуточных расчетов, предназначенные для отражения и хранения информации о порядке проведения расчетов промежуточных показателей, необходимых для формирования налоговой базы в порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ.
Под промежуточными понимаются показатели, для которых не предусмотрено отдельных строк в налоговой декларации по налогу на прибыль, то есть их значения хоть и участвуют в формировании отчетных данных, но не в полном объеме через специальные расчеты или в составе обобщающего показателя;
— регистры учета состояния единицы налогового учета;
— регистры учета хозяйственных операций;
— регистры формирования отчетных данных;
— регистры учета целевых средств некоммерческими организациями.
Содержание данных налогового учета (в том числе данных первичных документов) является налоговой тайной.
Расчет налоговой базы по налогу на прибыль организаций за отчетный (налоговый) период составляется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из данных налогового учета нарастающим итогом с начала года. Порядок составления расчета налоговой базы установлен ст. 315 НК РФ.
Группировка расходов
Как мы сказали в самом начале статьи, налогоплательщики, определяя налоговую базу по налогу на прибыль, уменьшают полученные доходы на сумму произведенных расходов, что соответствует требованиям абз. 1 п. 1 ст. 252 НК РФ. При этом не следует забывать о расходах, не учитываемых в целях налогообложения, перечень которых содержит ст. 270 НК РФ.
Расходами, согласно абз. 2 п. 1 ст. 252 НК РФ, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.
Обоснованными расходами, в соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 252 НК РФ, признаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Если расходы произведены на территории иностранного государства, то документы иностранного государства должны быть оформлены в соответствии с обычаями делового оборота. Помимо этого, под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы, в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором.
Произведенные налогоплательщиком расходы в целях исчисления налога на прибыль, согласно п. 2 ст. 252 НК РФ, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Расходы, связанные с производством и реализацией, в соответствии с п. 2 ст. 253 НК РФ подразделяются, в свою очередь, на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы.
К материальным расходам, согласно п. 1 ст. 254 НК РФ, относятся, в частности, следующие затраты:
— на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);
— на приобретение материалов, используемых:
для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку);
на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели);
— на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию;
— на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;
— на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, расходы на трансформацию и передачу энергии;
— на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика. К работам (услугам) производственного характера относятся:
выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов);
контроль соблюдения установленных технологических процессов;
техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы;
транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации, в частности перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов);
— связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения (в том числе расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов, расходы на захоронение экологически опасных отходов, расходы на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод, формированием санитарно-защитных зон в соответствии с действующими государственными санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативами, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы).
К материальным расходам для целей налогообложения приравниваются (п. 7 ст. 254 НК РФ):
— расходы на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия, если иное не установлено ст. 261 НК РФ;
— потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации;
— технологические потери при производстве и (или) транспортировке. Технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья;
— расходы на горно-подготовительные работы при добыче полезных ископаемых, по эксплуатационным вскрышным работам на карьерах и нарезным работам при подземных разработках в пределах горного отвода горнорудных предприятий.
В расходы налогоплательщика на оплату труда в соответствии со ст. 255 НК РФ включаются:
— любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах;
— стимулирующие начисления и надбавки;
— компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда;
— премии и единовременные поощрительные начисления;
— расходы, связанные с содержанием работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Перечень расходов, относимых к расходам на оплату труда, содержащийся в ст. 255, остается открытым, так как очень сложно предусмотреть все возможные виды выплат, которые могут быть произведены налогоплательщиками работникам.
Амортизируемым имуществом, согласно п. 1 ст. 256 НК РФ, признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, срок полезного использования которых составляет более 12 месяцев, а первоначальная стоимость — более 20 000 руб., которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используются для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.
Амортизируемым имуществом признаются и капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, при условии что улучшения произведены арендатором с согласия арендодателя.
Перечень имущества, не подлежащего амортизации, приведен в п. 2 ст. 256 НК РФ.
Подлежащие амортизации основные средства распределяются по амортизационным группам в соответствии со сроками их полезного использования; всего таких групп десять. Если основное средство не содержится ни в одной из групп, срок его полезного использования на основании п. 6 ст. 258 НК РФ следует установить самостоятельно, руководствуясь техническими условиями или рекомендациями изготовителя.
Сумма амортизации начисляется отдельно по каждому объекту основных средств и определяется ежемесячно.
При определении прочих расходов, связанных с производством и реализацией, необходимо руководствоваться ст. 264 НК РФ.
Расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, согласно п. 1 ст. 318 НК РФ, устанавливающей порядок определения суммы расходов на производство и реализацию для налогоплательщиков, применяющих метод начисления, подразделяются на прямые и косвенные расходы.
Налоговый кодекс предлагает относить к прямым расходам:
— материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ, а именно:
расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
Налогоплательщикам дано право самостоятельно установить в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
В Письме Минфина России от 2 марта 2006 г. N 03-03-04/1/176 отмечено, что положения НК РФ, позволяющие налогоплательщикам самостоятельно определять перечень прямых расходов, направлены на сближение налогового учета с бухгалтерским учетом. Поэтому порядок отнесения расходов на производство и реализацию, осуществленных в течение отчетного (налогового) периода, к расходам в целях налогообложения следует устанавливать по аналогии с порядком, применяемым организацией в целях бухгалтерского учета.
Кроме того, по мнению Минфина, высказанному в Письме от 2 марта 2006 г. N 03-03-04/1/176, организациям, в структуре оборотного капитала которых значительную долю составляет незавершенное производство, при определении состава прямых расходов следует руководствоваться перечнем прямых расходов, приведенным в п. 1 ст. 318 НК РФ.
Расходы, не отнесенные в состав прямых расходов, относятся к косвенным расходам. Исключение составляют внереализационные расходы, определяемые в соответствии со ст. 265 НК РФ. В состав внереализационных расходов, как вы помните, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.
Некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов. В такой ситуации налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой группе он отнесет такие затраты.