Доходы предприятия в общепринятом понимании представляют собой экономический показатель работы предприятия, отражающий финансовые поступления от всех видов деятельности. Иными словами, доходы — это общая сумма денег, полученная от продаж.
Доходом в целях налогообложения, согласно ст. 41 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ), признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 25 НК РФ.
Мы кратко расскажем о классификации доходов, предлагаемой НК РФ, рассмотрим существующие методы признания доходов, а также рассмотрим вопросы налогового учета доходов.
К доходам в целях налогообложения прибыли, согласно ст. 248 НК РФ, относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.
Следует помнить о том, что гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ содержит ст. 251, в которой приведен закрытый перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров, работ, услуг и имущественных прав. Такими налогами являются налог на добавленную стоимость и акцизы.
В совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях, учитываются доходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте и в условных денежных единицах. Пересчет доходов производится в зависимости от выбранного налогоплательщиком и закрепленного в учетной политике метода признания доходов и расходов — метода начисления либо кассового метода, о которых мы скажем чуть позже.
Суммы, однажды отраженные в составе доходов налогоплательщика, не могут повторно включаться в состав его доходов.
Доходы от реализации
Реализацией товаров, работ или услуг, согласно п. 1 ст. 39 НК РФ, признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. В случаях, предусмотренных НК РФ, реализацией признается также передача права собственности на товары, работы, услуги на безвозмездной основе.
В целях исчисления налога на прибыль организаций доходом от реализации, в соответствии с п. 1 ст. 249 НК РФ, признаются:
— выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных;
— выручка от реализации имущественных прав.
Выручка от реализации, как установлено п. 2 ст. 249 НК РФ, определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
Выручка от реализации включает в себя доходы от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг, на то указано в Письмах Минфина России от 1 февраля 2008 г. N 03-03-06/1/67, от 3 апреля 2009 г. N 03-03-06/1/223.
При определении выручки от реализации, согласно Письму Минфина России от 31 января 2008 г. N 03-03-06/3/1, следует учитывать все поступления, связанные с расчетами при переходе к другому лицу права собственности на имущество и (или) имущественные права, принадлежащие налогоплательщику, результатов выполненных работ либо оказании услуг одним лицом для другого лица в порядке, установленном НК РФ.
Особенности определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков либо доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются отдельными статьями НК РФ. Доходы от реализации определяются по видам деятельности, если для какого-либо конкретного вида деятельности предусмотрен иной порядок налогообложения, применяется иная ставка налога на прибыль, предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка, полученного от определенного вида деятельности.
Особенности определения доходов установлены, в частности, для следующих организаций и видов деятельности:
— банков (ст. 290 НК РФ);
— страховых организаций (ст. 293 НК РФ), а также страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование (ст. 294.1 НК РФ);
— негосударственных пенсионных фондов (ст. 295 НК РФ);
— профессиональных участников рынка ценных бумаг (ст. 298 НК РФ);
— по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке (ст. 302 НК РФ) и не обращающимися на организованном рынке (ст. 303 НК РФ).
В соответствии с п. 2 ст. 274 НК РФ налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в п. 1 ст. 284 НК РФ (20 процентов), определяется налогоплательщиком отдельно. Для правильного определения налоговой базы, облагаемой налогом на прибыль по разным ставкам, налогоплательщику следует вести раздельный учет доходов и расходов.
Внереализационные доходы
Внереализационные доходы представляют собой доходы организации, не связанные с производством и реализацией основной продукции, выполнением работ, оказанием услуг.
Внереализационными доходами в целях исчисления налога на прибыль, согласно ст. 250 НК РФ, признаются доходы, не указанные в ст. 249 НК РФ, то есть доходы, не относимые к доходам от реализации.
Перечни доходов от реализации и внереализационных доходов, предусмотренные ст. ст. 249 и 250 НК РФ, не являются исчерпывающими, на что обращено внимание в Письме УФНС России по г. Москве от 17 апреля 2007 г. N 20-12/035144. Таким образом, налогоплательщики вправе самостоятельно в учетной политике для целей исчисления налога на прибыль классифицировать доходы, не перечисленные в ст. ст. 249 и 250 НК РФ, определив их как доходы от реализации или внереализационные доходы.
При классификации доходов в качестве доходов от реализации или внереализационных доходов следует помнить о том, что НК РФ содержит перечень доходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли. Перечень таких доходов, как мы сказали в начале статьи, содержит ст. 250 НК РФ.
Признание доходов при методе начисления
Доходы при применении метода начисления признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. Такой порядок установлен ст. 271 НК РФ.
В Письме от 20 августа 2007 г. N 03-03-06/1/578 специалисты Минфина России обратили внимание налогоплательщиков на то, что гл. 25 НК РФ не предусматривает отраслевых особенностей налогообложения налогом на прибыль доходов и расходов. В связи с этим организации, независимо от осуществляемого вида деятельности, должны применять порядок признания доходов, установленный гл. 25 НК РФ.
В случаях, предусмотренных п. 2 ст. 271 НК РФ, налогоплательщики самостоятельно распределяют доходы с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Самостоятельное распределение доходов предусмотрено в случаях:
— если доходы относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам;
— если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.
Самостоятельное распределение доходов предусмотрено, в частности, по производствам с длительным технологическим циклом, при условии что заключенные договоры не предусматривают поэтапной сдачи работ (услуг).
Особенности признания в целях налогообложения прибыли доходов и расходов по производствам с длительным циклом, установленные п. 2 ст. 271, п. 1 ст. 272 и ст. 316 НК РФ, распространяются на операции, производимые в рамках отношений сторон, возникающих при заключении договоров на условиях, предусмотренных гл. 37, 38 и 39 Гражданского кодекса Российской Федерации. Такие разъяснения приведены в Письме УФНС России по г. Москве от 6 ноября 2007 г. N 20-12/105710.
Принципы и методы, которыми руководствуется налогоплательщик при распределении доходов от реализации, согласно ст. 316 НК РФ, должны быть установлены в учетной политике для целей налогообложения прибыли организаций.
Датой получения доходов от реализации, согласно п. 3 ст. 271 НК РФ, признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.
По выполненным работам датой признания доходов является дата принятия работ по акту организацией, для которой данные работы были выполнены (Письмо УФНС России по г. Москве от 2 сентября 2008 г. N 20-12/083102).
Доход от реализации услуги определяется на дату ее фактического потребления заказчиком (дату фактического оказания услуги) (Письмо УФНС России по г. Москве от 7 июля 2008 г. N 20-12/064119).
Датой получения дохода от реализации при реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком-комитентом (принципалом) признается дата реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества (имущественных прав), указанная в извещении комиссионера (агента) о реализации и (или) в отчете комиссионера (агента).
Определяя дату признания внереализационных доходов, следует руководствоваться п. 4 ст. 271 НК РФ.
Признание доходов при кассовом методе
Если метод начисления могут применять все без исключения организации, то в отношении применения кассового метода признания доходов и расходов существуют ограничения. Определять дату получения дохода по кассовому методу организации имеют право, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал, что установлено п. 1 ст. 273 НК РФ.
Если налогоплательщик, применяющий кассовый метод определения доходов и расходов, в течение налогового периода превысит предельный размер суммы выручки от реализации, установленный п. 1 ст. 271 НК РФ, то, согласно п. 4 ст. 273 НК РФ, он обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления. Причем переход на метод начисления должен быть осуществлен с начала налогового периода, в котором произошло превышение.
Перейти на метод начисления организация обязана также в случае заключения договора доверительного управления имуществом или договора простого товарищества. Переход на метод начисления осуществляется с начала налогового периода, в котором были заключены такие договоры.
Датой получения дохода при кассовом методе в целях налогообложения прибыли согласно п. 2 ст. 273 НК РФ признается:
— день поступления средств на счета в банках и (или) кассу;
— день поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав;
— день погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом.
То есть, организация, применяющая кассовый метод определения доходов и расходов, учитывает доходы в целях налогообложения только тогда, когда доходы фактически получены.
Нужно ли учитывать в составе доходов суммы полученных авансов? Как сказано в п. 8 Информационного письма Президиума ВАС Российской Федерации от 22 декабря 2005 г. N 98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации», при кассовом методе определения доходов и расходов предварительная оплата за товар учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Предварительная оплата в качестве не учитываемого при определении налоговой базы дохода поименована в пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ только применительно к налогоплательщикам, определяющим доходы и расходы по методу начисления.
Документальное подтверждение полученных доходов
Доходы определяются на основании первичных и других документов, подтверждающих полученные доходы, а также на основании документов налогового учета. Подтверждением данных налогового учета, согласно ст. 313 НК РФ, являются:
— первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);
— аналитические регистры налогового учета;
— расчет налоговой базы.
Налоговое законодательство не приводит определения первичных документов. В этом случае следует использовать определение первичного документа, которое содержит бухгалтерское законодательство. Это позволяет сделать ст. 11 НК РФ, согласно которой институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не установлено НК РФ.
Согласно ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, оформляются оправдательными документами, служащими первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Аналитические регистры налогового учета в соответствии со ст. 314 НК РФ представляют собой сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ, без распределения по счетам бухгалтерского учета.
Формы регистров налогового учета, порядок отражения в них данных разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются в приложении к учетной политике организации в целях налогообложения.