Налоговая ставка, как вы знаете, является одним из элементов налогообложения наряду с объектом налогообложения, налоговой базой, налоговым периодом, порядком исчисления налога, а также порядком и сроком уплаты налога. Согласно п. 1 ст. 17 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения.
Налоговые ставки, которые должны применять налогоплательщики при исчислении суммы налога на прибыль организаций, установлены ст. 284 НК РФ.
О том, какие ставки применяются при налогообложении различных видов доходов, получаемых как российскими, так и иностранными организациями — налогоплательщиками, вы узнаете из этой части.
Общая налоговая ставка установлена п. 1 ст. 284 НК РФ в размере 20 процентов. Причем сумма налога распределяется следующим образом:
— сумма налога, исчисленная по ставке в размере 2 процента, подлежит зачислению в федеральный бюджет;
— сумма налога, исчисленная по ставке 18 процентов, подлежит зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации.
Обратите внимание, что субъекты Российской Федерации имеют право понижать ставку налога, подлежащую зачислению в бюджет соответствующего субъекта, для отдельных категорий налогоплательщиков. При этом ставка налога, установленная законом субъекта Российской Федерации, не может быть ниже 13,5 процента.
Пример. Законом Омской области от 24 ноября 2008 г. N 1106-ОЗ «Об установлении пониженной ставки налога на прибыль организаций» с 1 января 2009 г. установлена ставка налога на прибыль организаций в размере 13,5 процента в части сумм, подлежащих зачислению в областной бюджет, для товариществ собственников жилья.
Как отмечено в Письме Минфина России от 23 декабря 2008 г. N 03-03-06/4/99, организации, относящиеся к отдельным категориям налогоплательщиков, для которых законами субъектов Российской Федерации в соответствии с п. 1 ст. 284 НК РФ снижена налоговая ставка в части сумм налога на прибыль, зачисляемых в бюджеты субъектов Российской Федерации, заполняют строки 130 и 170 листа 02 «Расчет налога на прибыль организаций» налоговой декларации по налогу на прибыль, специально предназначенные для отражения налоговой базы и ставки налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта Российской Федерации. Форма налоговой декларации по налогу на прибыль организаций утверждена Приказом Минфина России от 5 мая 2008 г. N 54н.
Пониженная ставка налога на прибыль, подлежащего зачислению в бюджеты субъекта Российской Федерации, может устанавливаться законами субъектов Российской Федерации для организаций, являющихся резидентами особых экономических зон. Пониженная ставка устанавливается в отношении деятельности, осуществляемой на территории особой экономической зоны, при условии раздельного учета доходов и расходов по деятельности, осуществленной на территории особой экономической зоны и за ее пределами. Размер ставки не может быть ниже 13,5 процента.
Пример. Законом г. Москвы от 5 июля 2006 г. N 31 «Об установлении ставки налога на прибыль организаций для организаций — резидентов особой экономической зоны технико-внедренческого типа «Зеленоград» установлена пониженная ставка налога на прибыль, подлежащего зачислению в бюджет г. Москвы.
Ставка налога на прибыль установлена в размере 13,5 процента в отношении прибыли, полученной от технико-внедренческой деятельности, осуществляемой на территории особой экономической зоны. Пониженная ставка применяется в случае, если организации-резиденты ведут раздельный учет доходов и расходов, связанных с осуществлением деятельности на территории особой экономической зоны и за ее пределами.
Закон распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 г. С 1 января 2011 г. Закон утрачивает силу.
Налогоплательщиками налога на прибыль, согласно ст. 246 НК РФ, признаются, помимо российских организаций, иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.
Налоговые ставки на доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство, установлены п. 2 ст. 284 НК РФ и составляют:
— 20 процентов — со всех доходов (исключение составляют доходы от использования, содержания и сдачи в аренду транспортных средств и контейнеров в связи с осуществлением международных перевозок; доходы в виде дивидендов; доходы по операциям с отдельными видами долговых обязательств);
— 10 процентов — с доходов от использования, содержания и сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов и других подвижных транспортных средств или контейнеров (включая трейлеры и вспомогательное оборудование, необходимое для транспортировки) в связи с осуществлением международных перевозок.
В соответствии с положениями ст. 310 НК РФ исчисление и удержание налога с указанных видов доходов, выплачиваемых иностранной организации, производятся российской организацией — налоговым агентом.
Под международными перевозками в целях исчисления налога на прибыль, согласно пп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ, понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами Российской Федерации. То есть если иностранная организация оказывает услуги российской организации исключительно вне территории Российской Федерации, то доходы, полученные иностранной организацией в связи с оказанием таких услуг, не являются доходами от источников в Российской Федерации. Соответственно, они не подлежат обложению налогом на прибыль, взимаемым у источника выплаты в Российской Федерации, о чем сказано в Письме УФНС России по г. Москве от 27 июня 2008 г. N 20-12/060998@.
Доходы в виде дивидендов, полученные российскими организациями, в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ облагаются налогом на прибыль по ставке налога 0 процентов. Нулевая ставка налога применяется при выполнении следующих условий:
— организация, получающая дивиденды, на день принятия решения о выплате дивидендов непрерывно владеет на праве собственности не менее 365 календарных дней не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) организации, выплачивающей дивиденды. Для применения нулевой ставки организация может владеть депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50 процентам общей суммы выплачиваемых дивидендов;
— стоимость приобретения и (или) получения в соответствии с законодательством Российской Федерации в собственность вклада в уставном капитале (доли в складочном фонде) организации, выплачивающей дивиденды, или депозитарных расписок превышает 500 млн руб.;
— если дивиденды выплачиваются иностранной организацией, государство постоянного местонахождения такой организации не должно быть включено в утверждаемый Минфином России перечень офшорных зон. Перечень государств и территорий, предоставляющих льготный режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны), утвержден Приказом Минфина России от 13 ноября 2007 г. N 108н.
Для подтверждения права на применение нулевой налоговой ставки налогоплательщики обязаны представить в налоговые органы документы, содержащие сведения о дате приобретения права собственности на вклад в уставном капитале организации, выплачивающей дивиденды, или на депозитарные расписки, дающие право на получение дивидендов. Также необходимо представить сведения о стоимости приобретения соответствующего права.
Такими документами могут являться, в частности, договоры купли-продажи (мены), решения о размещении эмиссионных ценных бумаг, свидетельства о государственной регистрации организации, планы приватизации, уставы, учредительные договоры и иные документы, содержащие необходимые сведения. Если необходимые документы или их копии составлены на иностранном языке, они должны быть легализованы в установленном порядке и переведены на русский язык.
По мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 9 июня 2008 г. N 03-03-06/2/68, налогоплательщику, имеющему право на применение ставки 0 процентов, также следует представить соответствующие документы, подтверждающие указанное право, а также документальное подтверждение того, что такие документы представлены в налоговый орган, налоговому агенту, на которого возложены обязанности по определению и удержанию суммы налога.
Дивиденды, полученные от российских и иностранных организаций российскими организациями, не указанными выше, то есть не указанными в пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, облагаются налогом на прибыль по ставке 9 процентов.
Дивиденды, полученные иностранными организациями от российских организаций, облагаются налогом на прибыль по ставке 15 процентов, что установлено в пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ.
Определяя ставку налога на прибыль, не забывайте о том, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ, то в соответствии со ст. 7 НК РФ подлежат применению правила и нормы международных договоров Российской Федерации.
Перечень действующих двусторонних договоров Российской Федерации об избежании двойного налогообложения по состоянию на 1 января 2008 г. приведен в Письме ФНС России от 25 марта 2008 г. N ШТ-6-2/219@ «О направлении Перечня действующих двусторонних договоров Российской Федерации об избежании двойного налогообложения и Перечня офшорных зон».
Напомним, что дивидендом в соответствии с п. 1 ст. 43 НК РФ признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.
Часть чистой прибыли общества, распределенная между его участниками непропорционально их долям в уставном капитале общества, по мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 24 июня 2008 г. N 03-03-06/1/366, не признается для целей налогообложения дивидендами, а рассматривается как выплата за счет прибыли, остающейся после уплаты налогов. Таким образом, для целей налогообложения указанные выплаты в части превышения суммы дивидендов, определенной с учетом положений п. 1 ст. 43 НК РФ, облагаются по ставке, установленной п. 1 ст. 284 НК РФ.
Налоговые ставки, применяемые к налоговой базе, определяемой по операциям с отдельными видами долговых обязательств, определены п. 4 ст. 284 НК РФ.
Доходы в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов, согласно пп. 1 п. 4 ст. 284 НК РФ, облагаются налогом по ставке 15 процентов. По этой же ставке облагаются доходы в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным после 1 января 2007 г., и доходы учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученные на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием после 1 января 2007 г.
Доходы в виде процентов по муниципальным ценным бумагам, эмитированным на срок менее трех лет до 1 января 2007 г., доходы в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 г., доходы учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученные на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 г., облагаются налогом на прибыль по ставке 9 процентов (пп. 2 п. 4 ст. 284 НК РФ).
К доходам в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 г. включительно, применяется нулевая ставка налога на прибыль (пп. 3 п. 4 ст. 284 НК РФ). По ставке 0 процентов облагаются и доходы в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 г., эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего СССР и внутреннего и внешнего валютного долга Российской Федерации.
Ставка 0 процентов в соответствии с п. 5 ст. 284 НК РФ применяется при налогообложении прибыли, полученной ЦБ РФ от осуществления деятельности, связанной с выполнением функций, предусмотренных Федеральным законом от 10 июля 2002 г. N 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)». Прибыль, полученная от иных видов деятельности, не связанной с выполнением функций, предусмотренных названным Законом, облагается налогом по общей ставке, то есть 20 процентов.
Говоря о ставках налога на прибыль, нельзя не сказать о ставках налога, применяемых организациями — сельскохозяйственными товаропроизводителями, применяющими общий режим налогообложения.
С 1 января 2009 г. вступил в силу Федеральный закон от 22 июля 2008 г. N 158-ФЗ «О внесении изменений в главы 21, 23, 24, 25 и 26 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах». Согласно названному Закону налоговая ставка по налогу на прибыль для сельхозпроизводителей, не перешедших на уплату единого сельскохозяйственного налога, установлена в следующих размерах:
в 2004 — 2012 гг. — 0 процентов;
в 2013 — 2015 гг. — 18 процентов;
начиная с 2016 г. — в соответствии с п. 1 ст. 284 НК РФ.
При этом, согласно Письму Минфина России от 1 декабря 2008 г. N 03-03-06/1/656, с 1 января 2008 г. по 31 декабря 2014 г. под сельхозпроизводителями по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельхозпродукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельхозпродукции, понимаются сельхозпроизводители, отвечающие критериям, предусмотренным п. 2 ст. 346.2 НК РФ.
Как отмечено в Письме Минфина России от 27 октября 2008 г. N 03-03-06/1/602, льготная ставка 0 процентов применяется только в том случае, если сельхозпроизводитель самостоятельно нес бремя расходов, связанных с переработкой продукции, и осуществлял ее собственными силами без привлечения к процессу переработки третьих лиц.
Таким образом, если сельхозпроизводитель передает сельхозпродукцию в переработку другой организации на давальческих началах и в дальнейшем ее реализует, то прибыль, полученная от реализации этой продукции, облагается налогом на прибыль в общем порядке, то есть в соответствии со ст. 284 НК РФ.