Для некоторых категорий налогоплательщиков, а также по некоторым видам осуществляемых операций Налоговым кодексом Российской Федерации (далее — НК РФ) установлены особенности налогообложения. Такие особенности установлены, в частности, по срочным сделкам.
Мы кратко рассмотрим основные моменты, касающиеся особенностей налогообложения срочных сделок, формирования доходов и расходов по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, как обращающимися, так и не обращающимися на организованном рынке, и приведем разъяснения контролирующих органов по этим вопросам.
Под финансовыми инструментами срочных сделок (сделок с отсрочкой исполнения) в целях налогообложения прибыли, согласно п. 1 ст. 301 НК РФ, понимаются соглашения участников срочных сделок (сторон сделки), определяющие их права и обязанности в отношении базисного актива, а том числе:
— фьючерсные сделки (фьючерсная сделка в соответствии со ст. 8 Закона Российской Федерации от 20 февраля 1992 г. N 2383-1 «О товарных биржах и биржевой торговле» — взаимная передача прав и обязанностей в отношении стандартных контрактов на поставку биржевого товара);
— опционные сделки (опционная сделка — уступка прав на будущую передачу прав и обязанностей в отношении биржевого товара или контракта по поставку биржевого товара);
— форвардные сделки (форвардная сделка — взаимная передача прав и обязанностей в отношении реального товара с отсроченным сроком его поставки);
— соглашения участников срочных сделок, не предполагающие поставку базисного актива, но определяющие порядок взаиморасчетов сторон сделки в будущем в зависимости от изменения цены или иного количественного показателя базисного актива по сравнению с величиной показателя, которая определена (либо порядок определения которой установлен) сторонами при заключении сделки.
Базисным активом срочной сделки является предмет срочной сделки, в том числе:
— иностранная валюта;
— ценные бумаги и иное имущество и имущественные права;
— процентные ставки;
— кредитные ресурсы;
— индексы цен или процентных ставок;
— другие финансовые инструменты срочных сделок.
Участниками срочных сделок являются организации, совершающие операции с финансовыми инструментами срочных сделок.
Следует обратить внимание на то, что налогоплательщик имеет право сам квалифицировать сделку, признавая ее либо операцией с финансовым инструментом срочных сделок, либо сделкой на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения. Критерии отнесения сделок, предусматривающих поставку, к категории операций с финансовыми инструментами срочных сделок необходимо определить в учетной политике организации, что установлено п. 2 ст. 301 НК РФ.
Срочные сделки, условиями которых предусмотрена поставка предмета сделки с отсрочкой исполнения (в том числе иностранной валюты), по мнению Минфина России, содержащемуся в Письме от 6 ноября 2008 г. N 03-03-06/2/149, могут быть квалифицированы как сделки на поставку базисного актива при условии, что указанный порядок квалификации срочных сделок закреплен в учетной политике организации.
При этом прекращение встречных однородных требований (полностью или частично) по сделкам на поставку предмета сделок с отсрочкой исполнения путем проведения зачета (неттинга) не влечет переквалификации такой сделки в операцию с финансовыми инструментами срочных сделок.
По разъяснениям Минфина России, данным в Письме от 15 июля 2008 г. N 03-03-06/1/405, сделка «расчетный процентный своп» не может быть квалифицирована как сделка на поставку предмета сделки с отсрочкой исполнения, поскольку условиями такой сделки не предусмотрено поставки базисного актива.
Финансовые инструменты срочных сделок, согласно п. 3 ст. 301 НК РФ, подразделяются на финансовые инструменты срочных сделок, обращающиеся на организованном рынке, и финансовые инструменты, не обращающиеся на организованном рынке.
Финансовые инструменты срочных сделок признаются обращающимися на организованном рынке, если одновременно выполняются следующие условия:
— порядок заключения сделок, их обращения и исполнения устанавливается организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с законодательством Российской Федерации или законодательством иностранных государств;
— информация о ценах финансовых инструментов срочных сделок публикуется в средствах массовой информации, в том числе электронных, либо может быть предоставлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение 3 лет после даты совершения операции.
Финансовые инструменты срочных сделок,
обращающиеся на организованном рынке
Доходами налогоплательщика по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, согласно п. 1 ст. 302 НК РФ, признаются:
— сумма вариационной маржи, причитающейся к получению налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода. Вариационная маржа представляет собой сумму денежных средств, рассчитываемую организатором торговли и уплачиваемую (получаемую) участниками срочных сделок в соответствии с правилами, установленными организаторами торговли;
— иные суммы, причитающиеся к получению в течение отчетного (налогового) периода по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, в том числе в порядке расчетов по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, предусматривающим поставку базисного актива.
Расходами налогоплательщика по финансовым инструментам срочных сделок, обращающимся на организованном рынке, произведенными в налоговом (отчетном) периоде, на основании п. 2 ст. 302 НК РФ, признаются:
— сумма вариационной маржи, подлежащая уплате налогоплательщиком в течение налогового (отчетного) периода;
— иные суммы, подлежащие уплате в течение налогового (отчетного) периода по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, а также стоимость базисного актива, передаваемого по сделкам, предусматривающим поставку базисного актива;
— иные расходы, связанные с осуществлением операций с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке.
Налоговая база по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, на основании п. 2 ст. 304 НК РФ определяется как разница между суммами доходов по указанным сделкам со всеми базисными активами, причитающимися к получению за отчетный (налоговый) период, и суммами расходов по указанным сделкам со всеми базисными активами за отчетный (налоговый) период.
Если разница отрицательная, она признается убытком от таких операций. Убыток по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке, уменьшает налоговую базу, определяемую в соответствии со ст. 274 НК РФ.
Фактическая цена сделки для целей налогообложения в отношении финансовых инструментов срочных сделок, обращающихся на организованном рынке, признается рыночной, если фактическая цена сделки находится в интервале между минимальной и максимальной ценам сделок (интервал цен) с указанным инструментом, зарегистрированном организатором торговли на дату заключения сделки.
Если по одному и тому же финансовому инструменту сделки совершались через двух и более организаторов торговли, то участник срочных сделок вправе самостоятельно выбрать организатора торговли, зарегистрированный которым интервал цен будет использоваться для признания фактической цены сделки рыночной ценой в целях налогообложения.
Если у организатора торговли отсутствует информация об интервале цен на дату заключения сделки, используются данные организатора торговли об интервале цен на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня заключения соответствующей сделки.
Финансовые инструменты срочных сделок,
не обращающиеся на организованном рынке
Доходами налогоплательщика по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, на основании п. 1 ст. 303 НК РФ, признаются:
— суммы денежных средств, причитающиеся к получению в отчетном (налоговом) периоде одним из участников операции с финансовым инструментом срочной сделки при ее исполнении (окончании) либо исчисленные за отчетный период, рассчитываемые в зависимости от изменения цены или иного количественного показателя, характеризующего базисный актив, за период с даты совершения операции с финансовым инструментом срочных сделок до даты окончания операции с финансовым инструментом срочных сделок либо за отчетный период. Датой окончания операции с финансовым инструментом срочных сделок является дата исполнения прав и обязанностей по операции с финансовыми инструментами срочных сделок;
— иные суммы, причитающиеся к получению в течение налогового (отчетного) периода по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, в том числе в порядке расчетов по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, предусматривающим поставку базисного актива.
Расходами по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, произведенным в отчетном (налоговом) периоде, в соответствии с п. 2 ст. 303 НК РФ, признаются:
— суммы денежных средств, подлежащие уплате в отчетном (налоговом) периоде одним из участников операции с финансовым инструментом срочной сделки при ее исполнении (окончании) либо исчисленные за отчетный период, рассчитываемые в зависимости от изменения цены или иного количественного показателя, характеризующего базисный актив, за период с даты совершения операции с финансовым инструментом срочных сделок до даты окончания операции с финансовым инструментом срочных сделок либо за отчетный период;
— иные суммы, подлежащие уплате в течение налогового (отчетного) периода по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, а также стоимость базисного актива, передаваемого по сделкам, предусматривающим поставку базисного актива;
— иные расходы, связанные с осуществлением операций с финансовыми инструментами срочных сделок.
Налоговая база по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, определяется как разница между доходами по указанным операциям со всеми базисными активами и расходами по указанным операциям со всеми базисными активами за отчетный (налоговый) период, что установлено п. 3 ст. 304 НК РФ.
Отрицательная разница признается убытками от таких операций.
Убыток по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, не уменьшает налоговую базу, определенную в соответствии со ст. 274 НК РФ. Исключение составляют случаи, предусмотренные п. 5 ст. 304 НК РФ.
Убытки по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, могут уменьшать налоговую базу по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке, в последующие налоговые периоды в порядке, установленном гл. 25 НК РФ (за исключением случаев, предусмотренных п. 5 ст. 304 НК РФ).
Пунктом 5 ст. 304 НК РФ установлено, что при условии оформления операций хеджирования доходы по таким операциям с финансовыми инструментами срочных сделок увеличивают, а расходы уменьшают налоговую базу по другим операциям с объектом хеджирования.
Под операциями хеджирования понимаются операции с финансовыми инструментами срочных сделок, совершаемые в целях компенсации возможных убытков, возникающих в результате неблагоприятного изменения цены или иного показателя объекта хеджирования, при этом под объектами хеджирования признаются активы и (или) обязательства, а также потоки денежных средств, связанные с указанными активами и (или) обязательствами или с ожидаемыми сделками. Для подтверждения обоснованности отнесения операций с финансовыми инструментами срочных сделок к операциям хеджирования налогоплательщик представляет расчет, подтверждающий, что совершение данных операций приводит к снижению размера возможных убытков (недополучению прибыли) по сделкам с объектом хеджирования.
Порядок налогового учета операций хеджирования определен ст. 326 НК РФ, согласно которой налогоплательщик выделяет для отдельного налогового учета операции с финансовыми инструментами срочных сделок, заключенные с целью компенсации возможных убытков, возникающих в результате неблагоприятного изменения цены или иного показателя базового актива (объекта хеджирования).
Аналитический учет по сделкам, заключенным с целью хеджирования, и другим срочным сделкам ведется раздельно.
В Письме Минфина России от 22 апреля 2009 г. N 03-03-06/2/89 обращено внимание на то, что НК РФ не содержит особенностей налогового учета операций хеджирования в случае, если объектом хеджирования выступают потоки денежных средств, связанные с активами и (или) обязательствами или с ожидаемыми сделками. С учетом изложенного, если объектами хеджирования являются потоки денежных средств, связанные с активами и (или) обязательствами или с ожидаемыми сделками, доходы и расходы по которым учитываются при расчете налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. 274 НК РФ, доходы и расходы по таким операциям хеджирования также учитываются при расчете основной налоговой базы по налогу на прибыль, определяемой в соответствии со ст. 274 НК РФ. В аналогичном порядке учитываются доходы и расходы по операциям хеджирования, если объектами хеджирования являются иностранная валюта, долговые обязательства, о чем сказано в Письме Минфина России от 20 февраля 2009 г. N 03-03-06/1/77.
Фактическая цена сделки в отношении финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке, согласно п. 2 ст. 305 НК РФ, признается рыночной ценой для целей налогообложения, если выполняется хотя бы одно из следующих условий:
— цена соответствующей сделки находится в интервале цен по аналогичному (однородному) финансовому инструменту срочных сделок, зарегистрированному организатором торговли на торгах на дату заключения такой сделки или на ближайших торгах, состоявшихся до указанной даты;
— цена соответствующей сделки находится в пределах 20 процентов в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичного (однородного) финансового инструмента срочной сделки, рассчитанной организатором торговли в соответствии с установленными им правилами по итогам торгов на дату заключения такой сделки или по итогам ближайших торгов, состоявшихся до указанной даты.
Если отсутствует информация о результатах торгов по аналогичным (однородным) финансовым инструментам срочных сделок, фактическая цена сделки признается для целей налогообложения рыночной ценой, если фактическая цена сделки отличается не более чем на 20 процентов от расчетной цены этого финансового инструмента срочных сделок, которая, в свою очередь, может быть определена на дату заключения срочной сделки с учетом конкретных условий заключенной срочной сделки, особенностей обращения и цены базисного актива, уровня процентных ставок на денежные средства в соответствующей валюте и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета.
Порядок ведения налогового учета по срочным сделкам при применении метода начисления и при применении кассового метода установлен ст. ст. 326 и 327 НК РФ соответственно.
Налогоплательщики, применяющие метод начисления, налоговую базу по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок определяют на дату исполнения срочной сделки. По сделкам, носящим длительный характер, налоговая база определяется и на дату окончания отчетного (налогового) периода.